Мы не откроем секрет всемирного тяготения, если скажем, что займы являются популярным средством финансирования в группе компаний, как для покрытия кратковременных кассовых разрывов, так и для реализации долгосрочных проектов.
Одновременно можно получить «бонус» в виде снижения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму процентов. И если речь идет о том, что займодавец применяет пониженные ставки налога с доходов, то можно уменьшить налог на прибыль.
Не менее очевидно, что там, где есть место «бонусам» в виде снижения величины уплачиваемых налогов, есть интерес налоговых органов это не допустить. Однажды мы уже касались этого вопроса. Тогда речь шла о пристальном анализе направлений использования заемных средств. Если они потрачены без цели получить доход, то в учете процентов может быть отказано.
Теперь в зону внимания инспекторов попали займы от учредителей (участников, акционеров) компаний, как физических, так и юридических лиц. При этом налоговых споров так много, что мы выделили основные проблемные ситуации.
Во-первых, это ситуации, когда условия договора о предоставлении финансирования носят нерыночный характер, в связи с чем инспекторы отказываются считать предоставленные денежные средства займом.
Согласитесь, даже самый лояльный банк не предоставит кредит:
- на срок 10, 15 или 20 лет;
- с условием о выплате суммы начисленных процентов единовременно по окончании срока действия договора займа;
- а в случае нарушения и этих условий, «закроет глаза», согласившись в очередной раз продлить срок договора.
Также думает и налоговый орган, приходя к выводу, что под подобными займами скрываются долгосрочные инвестиции учредителя на развитие дочернего проекта, которые должны были быть оформлены вкладом в уставный капитал или вкладом в имущество.
Ведь нередки ситуации, когда заемщик объективно не сможет вернуть сумму займа, о чем участник/акционер не может не быть осведомлен (он же входит в состав высшего органа управления — Общего собрания участников / акционеров или даже является участником / акционером в единственном лице). Например, «Хранитель активов» приобретает здание и сдает его в аренду. Если для этого ему необходимы заемные средства, независимый банк запросит бизнес-план, расчеты сроков окупаемости, половину собственных средств и обеспечение. Участник же готов предоставить денежные средства на длительный срок, при том, что сумма собираемой арендной платы только-только покрывает текущие расходы. В таких условиях очевидно, что дочерняя структура зачастую не может и не собирается возвращать заём.1
Поэтому налоговые органы делают вывод, что единственной целью договора займа является уменьшение налога на прибыль за счет включения суммы процентов в состав внереализационных расходов.
Вторая группа «проблемных» займов по нашей классификации — это ситуации, когда кассовые разрывы и потребность в заемном финансировании была сформирована самим учредителем искусственно. Например:
- два участника, имеющие статус ИП, получали заработную плату в большом размере и тут же предоставляли денежные средства в заём.2 Суд поддержал налоговый орган в том, что участники, являясь руководителями Общества, самостоятельно определяли размер заработной платы, которая являлась единственным источником формирования заемных средств. Предоставляя всю ее сумму в заём, они получали доходы в виде процентов. Дополнительно налоговый орган проанализировал состояние расчетного счета Общества и пришел к выводу, что у него имелись свободные денежные средства, в связи с чем потребность в заемном финансировании отсутствовала.
В этом же ряду стоят ситуации, когда участник сначала принимает решение о выплате дивидендов и тут ж предоставляет полученные денежные средства в заём в целях пополнения оборотных средств;
- нашумевшее дело Континентал Тайрс РУС3 (Шины Continental): условия поставки между взаимозависимыми лицами приводили к постоянным кассовым разрывам, которые финансировались за счет займов. Поскольку условия отсрочек конечным покупателям определялись согласованно, как следствие, кассовые разрывы созданы искусственно. Проценты по займу учтены неправомерно. Суд указал — поскольку материнская компания (она же поставщик товара в Россию) знала об условиях поставки покупателям на российском рынке, то она должна была установить аналогичные условия по отсрочке и в рамках своих взаимоотношений с российской «дочкой».
Таким образом, для того, чтобы не вызывать претензий у налоговых органов, договоры займа должны:
- соответствовать рыночным условиям — по сроку и размеру процентной ставки;
- вовремя исполняться сторонами — как в части уплаты процентов (да-да! необходимо физически выплачивать денежные средства займодавцу), так и в части возврата «тела» займа;
- а в случае неисполнения — сопровождаться перепиской с требованиями устранить нарушения и даже штрафными санкциями.
Займодавец должен вести себя подобно независимому банку, выясняя потребность и целесообразность финансирования с учетом объективной возможности получить предоставленные денежные средства обратно.
Заемщик при этом должен обосновать наличие потребности в дополнительном финансировании (кассовые разрывы и необходимость пополнения оборотных средств или же начало реализации нового проекта).
Другие наши материалы по теме «Финансирование в Группе компаний»:
- Переток денег внутри группы компаний. Практические решения taxCOACH®
- О займе как способе финансирования в группе компаний
- Проценты по займу от учредителя: простить можно, но налог уплатить нужно
- Инвестиционное товарищество: налоговая оптимизация, скрытое владение и рефинансирование в группе компаний
Источник
В настоящее время использование договора займа является наиболее эффективным механизмом перераспределения финансовых ресурсов в группе компаний. Он позволяет в удобной форме без лишних обременений и процедур обеспечивать финансирование нуждающихся в этом участников группы. В то же время финансирование внутри группы компаний в виде предоставления займов на практике вызывает определенные сложности и «непонимание» налоговых органов.
Гордон Максим Владимирович
Условия договора займа определяются сторонами сделки, то есть займодавцем и заемщиком, самостоятельно в соответствии с принципом свободы договора, что дает дополнительные преимущества такой форме финансирования.
В соответствии с п.1 ст.809 ГК РФ займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке определенных договором, если иное не предусмотрено законом или договором займа.
При отсутствии в договоре условия о размере процентов, их размер определяется существующей в месте нахождения займодавца ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.
Учитывая, что действующее гражданское законодательство не устанавливает ни максимальной, ни минимальной процентной ставки, стороны вправе самостоятельно определять размер процентов по договору займа.
Однако, несмотря на это, с точки зрения планирования хозяйственной деятельности необходимо учитывать следующие положения, которые определяют степень возникновения налоговых рисков для компаний при применении договоров займа.
Применение беспроцентных займов
До недавнего времени налоговые органы уделяли беспроцентным договорам займа повышенное внимание. Это объяснялось тем, что беспроцентный заем воспринимался в качестве безвозмездной услуги, в результате которой займодавец, якобы, получал внереализационный доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах. За период пользования суммой займа, исходя из ставки рефинансирования, установленной Центральным банком РФ, налоговыми органами рассчитывалась материальная выгода и доначислялся налог на прибыль.
Однако такого рода практика была признана неправомерной ВАС РФ в 2004 г.
В постановлении Президиума ВАС РФ № 3009/04 от 03.08.2004 г. было признано, что Глава 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» не рассматривает материальную выгоду от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами как доход, облагаемый таким налогом.
При этом было отмечено, что возможность учета экономической выгоды и порядок ее оценки в качестве объекта обложения тем или иным налогом должны регулироваться соответствующими главами Налогового кодекса РФ.
Применительно к единому налогу, уплачиваемому при применении упрощенной системы налогообложения (глава 26.2 «Упрощенная система налогообложения), судебная практика также сформировала аналогичный подход, не признающий материальную выгоду от пользования заемными денежными средствами на беспроцентных условиях объектом обложения таким налогом (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.12.2006 № А19-15824/06-15-Ф02-6839/06-С1).
Несмотря на это, применение беспроцентных займов нельзя отнести к полностью безрисковым операциям с точки зрения налоговых аспектов.
Систематическое использование заемных средств без уплаты процентов из одного источника может быть признано как не соответствующее критерию наличия разумной деловой цели, поскольку условия обычного делового оборота в предпринимательской деятельности предполагают получение заемных средств на возмездной основе и возврат их в разумные сроки (Постановление ФАС Уральского округа от 07.06.2006 № Ф09-3798/06-С2).
Таким образом, более правильным является привлечение суммы займа на возмездной основе, устанавливая соответствующую сумму процентов.
Установление процентов за пользование суммой займа
В случае установления в договоре займа процентов за пользование денежными средствами, для займодавца возникает обязанность учесть их получение в целях исчисления обязательств по налогу на прибыль.
Так, согласно п.п. 6 ст. 250 НК РФ для заимодавца суммы, полученные в виде процентов по договорам займа, в полной сумме признаются внереализационными доходами.
В данной ситуации, в отличие от беспроцентных займов, для займодавца возникает риск предъявления налоговыми органами претензий, так как последними ставиться вопрос о проверке установленных сторонами процентов на предмет их соответствия рыночному уровню, то есть применяется механизм контроля, предусмотренный ст. 40 НК РФ.
Согласно п.2 ст.40 НК РФ налоговые органы, осуществляя контроль за полнотой исчисления налогов, вправе проверять правильность применения цен по сделкам, осуществляемым между взаимозависимыми лицами, а также при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
О риске применения налоговыми органами механизма ст. 40 НК РФ свидетельствует письмо Минфина России от 22.06.2006г. № 03-02-07/1-161, согласно которому действие ст.40 НК РФ может распространяться на проценты, полученные по договорам займа.
Подобную практику признают и суды. Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 28.03.2006г. по делу № КА-А40/2276-06-2 был сделан вывод о правомерном применении налоговым органом статьи 40 НК РФ и обоснованном доначислении налога на прибыль.
Налоговая инспекция применительно к ставке рефинансирования Центрального банка РФ произвела оценку размера процентов по заемным обязательствам и доначислила займодавцу налог на прибыль.
Довод налогоплательщика о том, что ставка рефинансирования Банка России не является рыночной ставкой, был отклонен судом.
Если применительно к процентам по договорам займа учитывать положения ст. 40 НК РФ, то размер процентов в договорах займа целесообразней устанавливать в размере не более и не менее 20% от ставки рефинансирования. Из расчета того, что на сегодняшний день ставка рефинансирования установлена в размере 10 % годовых (Телеграмма ЦБ РФ от 18.06.2007 № 1839-У), процентная ставка должна соответственно быть установлена в размере не более 12 % и не менее 8 % годовых.
Однако следует принять во внимание, что в связи с принятием Минфином РФ письма от 12 апреля 2007 г. № 03-02-07/1-171 позиция данного ведомства изменилась в диаметрально противоположную сторону. Минфин РФ отметил в данном письме, что действие ст. 40 НК РФ не распространяется на проценты, полученные налогоплательщиком по договорам займа, при исчислении налога на прибыль организаций. В ст. ст. 40 и 250 НК РФ не указано, что оценка доходов в виде процентов, полученных по договорам займа, осуществляется исходя из цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ.
Если следовать этой правовой позиции, то в договоре займа может быть установлена и иная процентная ставка. Однако не следует исключать возможности изменения финансовым ведомством своей позиции.
О налоговых последствиях в случае невозрата займа
Содержание договора займа составляет обязанность заемщика возвратить сумму займа (ст. 810 ГК).
Невозврат суммы займа может повлечь неблагоприятные налогово-правовые последствия, прежде всего, для заемщика.
В случае если за счет заемных средств им будут оплачены товары, работы или услуги, то при принятии к вычету налога на добавленную стоимость (НДС) по таким операциям будет рассматриваться вопрос о реальности понесенных заемщиком расходов на их оплату.
Конституционный Суд РФ в Постановлении от 20.02.2001 № 3-П и Определении от 08.04.2004 № 169-О указал, что, если оплата начисленных поставщикам сумм налога осуществляется с помощью имущества (в том числе денежных средств и ценных бумаг), полученного налогоплательщиком по договору займа, то, несмотря на факт отчуждения налогоплательщиком-заемщиком в уплату начисленных поставщиками сумм налога заемного имущества (в том числе заемных денежных средств и заемных ценных бумаг), передача имущества начинает отвечать обязательному признаку, позволяющему принимать начисленные суммы налога к вычету, а именно признаку реальности затрат, только в момент исполнения налогоплательщиком своей обязанности по возврату суммы займа.
Право на вычет сумм налога не может быть предоставлено в том случае, если налогоплательщик не несет реальных затрат на оплату начисленных поставщиком сумм НДС, то есть, если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту его передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем.
Именно через призму указанных положений в настоящее время налоговыми органами оцениваются сделки между хозяйствующими субъектами. В случае выявления фактов невозврата займа заемщиком ему будет либо отказано в вычете по НДС, либо если он таким вычетом воспользуется, то по результатам налоговой проверки могут быть доначислены НДС, пени и штрафные санкции.
Таким образом, использование механизма заемного финансирования внутри группы компаний должно осуществляться на основе принципа разумной деловой цели, предполагающего возвратность суммы займа и соответствия договорных отношений фактическим обстоятельствам.
О сроках предоставления займа
Гражданское законодательство не устанавливает каких-либо ограничений в отношении срока предоставления денежных средств по договору займа.
Такой срок может быть установлен сторонами договора по своему усмотрению, с учетом взаимных интересов.
Однако необходимо учитывать, что эпоха формально юридического подхода к оценке действий налогоплательщика безвозвратно ушла, наступила эра содержательно фактического и экономического анализа, которая предполагает оценку совершаемых сделок на предмет их действительности, наличия разумных экономических или других причин деловой (хозяйственной) направленности хозяйственных операций, выяснения намерений налогоплательщика в отношении экономического эффекта проведенных операций.
Это означает, что при предоставлении займа на 10-20 лет, со стороны налоговых органов могут возникнуть вполне реальные подозрения о невозможности исполнения таких условий сделки.
В связи с этим срок предоставления займа следует устанавливать с таким расчетом, чтобы не возникало сомнений, что полученный заем не будет возвращен. Как правило, разумным является предоставление займа на срок 1-2 года.
О включении суммы невозвращенного займа в доходы и расходы
Для заемщика при невозврате суммы займа возникает обязанность признать в качестве налогооблагаемого налогом на прибыль внереализационного дохода суммы своей задолженности перед займодавцем. Условием для возникновение такой обязанности будет то, что такая задолженность не была истребована в установленный срок исковой давности (п.18 ст.250 НК РФ).
В соответствии со ст. 196 ГК РФ общий срок исковой давности равен трем годам.
То есть, после истечения трехлетнего срока со дня срока возврата суммы займа заемщик, в случае непредъявления займодавцем требований о возврате суммы займа, списывает числящуюся в составе кредиторской задолженности сумму полученного займа в состав доходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль.
Для займодавца сумма невозвращенного займа может быть признана в качестве безнадежного долга.
Согласно п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или из-за ликвидации организации.
При этом в Письме Минфина России от 30.09.2005г. № 03-03-04/2/68 отмечается, что факта истечения срока исковой давности достаточно для того, чтобы признать задолженность безнадежной и списать ее в убыток, приравненный для целей налогообложения прибыли к внереализационным расходам.
Подводя итог вышесказанному, можно отметить, что в группе компаний, с точки зрения обеспечения налоговой безопасности, оптимальным вариантом финансирования является применение договоров займа, заключенных на 1-2 года, размер процентов по которым не будет менее 20 % от ставки рефинансирования ЦБ РФ, и которые будут предполагать фактический возврат суммы займа займодавцу.
Автор — ведущий специалист по налоговому праву ООО «Юридическая фирма «Ардашев и Партнеры»
Источник
При принятии решения о внутригрупповом финансировании важно принимать во внимание не только перспективы коммерческого развития компании-заемщика и ее текущую финансовую устойчивость.
Помимо особенностей юридического сопровождения таких сделок, есть ряд налоговых и бухгалтерских аспектов, которые следует учесть при выборе способа финансирования в рамках группы компаний.
Существует несколько распространенных вариантов внутригруппового финансирования:
- Кредит от материнской компании (в т.ч. от иностранного взаимозависимого лица)
- Кредит от других участников группы (в т.ч. физический «кэш-пулинг»)
- Вклад в имущество (увеличение чистых активов дочерних компаний за счет вклада в УК, передачи имущества, имущественных или неимущественных прав, а также освобождения от задолженности).
- Кредит от независимого банка по гарантии или под поручительство иностранной взаимозависимой компании (косвенный вариант внутригруппового финансирования).
Кредит от материнской компании
Безусловно получение средств материнской компании, которая, как правило, обладает большей ликвидностью и более низкой стоимостью привлечения капитала, сулит и большие выгоды для компании-заемщика. В большинстве случаев дочерняя компания может рассчитывать на кредит по ставке существенно более низкой, чем в коммерческих банках (либо вовсе на кредит под 0%).
Наибольшие налоговые риски возникают у компаний, привлекающих средства в виде кредита от иностранного взаимозависимого лица. Такие схемы финансирования привлекают максимальное внимание налоговых органов и воспринимаются в качестве контролируемой задолженности. Налоговики изначально рассматривают подобные сделки как способ вывода прибыли и избежания налогообложения со стороны иностранной материнской компании.
Потому часто проценты по кредиту, которые в норме должны вычитаться из налогооблагаемой базы и облагаться по ставке от 20% до 0% (если у России есть соглашение об отсутствии двойного налогообложения со страной-получателем), могут переквалифицироваться налоговым органом как дивиденды, которые не вычитаются из базы при расчете налога на прибыль и облагаются налогом по ставке от 5% до 15%.
Переквалификация платежей по кредиту из процентов в дивиденды юридически основывается на правилах «тонкой капитализации»: для этого необходимо, чтобы суд признал такую задолженность контролируемой, и чтобы сумма займов от кредитора в три раза превышала размер чистых активов заемщика. При выполнении этих двух условий по всем платежам по кредиту (или по их части) будут доначислены налоги на дивиденды (в случае если заем предоставлен иностранным собственником, если же заем предоставлен российской взаимозависимой компанией, налог на дивиденды не удерживается). Также все эти процентные платежи будут убраны из налогооблагаемой прибыли за соответствующие периоды, в результате чего будет доначислен налог на прибыль компании-заемщика.
В целом для того, чтобы доначислить налоги по сделке, суду достаточно признать задолженность контролируемой.
Какая задолженность считается контролируемой?
Это непогашенный долг перед иностранным взаимозависимым юридическим лицом, либо перед иными лицами, выступающими поручителем, гарантом или иным образом обеспечивающими исполнение данного долгового обязательства. В целом критерии определения контролируемой задолженности довольно размыты. В большинстве случаев суды в РФ встают на сторону налоговых органов. Поэтому все сделки по привлечению финансирования от материнской компании должны иметь прочное экономическое обоснование для защиты своей позиции в суде.
Кредит от других участников группы
Доначислить налоги и пени через суд налоговая может по всем кредитным соглашениям, не только между прямо аффилированными, но и любыми взаимозависимыми компаниями. Эти риски относятся не только к классическим договорам внутригруппоовго займа, но и ко всем соглашениям в рамках реализации механизма кэш-пулинга.
Чтобы иметь сильную позицию в случае, если придется оспаривать доначисление налогов в суде, компания должна подготовиться следующим образом:
- Максимально детализировать все договоры займа между компаниями группы (в той же степени, как и договоры с любыми сторонними кредиторами, например, банками). В договоре займа нужно обязательно указать процентную ставку и порядок ее определения, сроки возврата кредита, прядок получения траншей (платежей по кредиту) и ответственность кредитора в случае неисполнения обязательства. Таким образом, нужно обеспечить соответствие кредитного договора условиям срочности, возвратности и платности.
- Устанавливать размер процентной ставки по кредиту на основании принципа ТЦО (трансфертного ценообразования). Т.е. размер процентных ставок по внутригрупповым займам должен соответствовать рыночному уровню, но не должен превышать уровень процентной ставки, которую готов предложить заемщику невзаимозависимый банк. Ставка по внутригрупповому кредиту может определяться, например, на основании ключевой ставки ЦБ или индикативной ставки LIBOR, скорректированной на фиксированный процент.
- В случае если финансовое положение внутригруппового заемщика существенно меняется, необходимо инициировать пересмотр условий финансирования. Если принимается решение о реструктуризации задолженности, то оно должно быть экономически обосновано и изложено в письменной форме.
- Групповые казначеи и финансовые специалисты, готовящие сделку по привлечению финансирования, оказывающие консультационные и координационные услуги, должны получить за эту работу рыночное вознаграждение.
- При заключении трансграничных сделок (включая сделки физического кэш-пулинга) следует соблюдать и все требования валютного законодательства РФ: оформлять паспорт сделки и обеспечить выполнение требований по репатриации займов, выданных иностранным резидентам.
С меньшими рисками компания может получить беспроцентный заем от другой компании группы, если все стороны сделки – российские компании. В таком случае платежи по кредиту не будут уменьшать налогооблагаемую базу. Поэтому при таком варианте финансирования у налогового органа будет меньше поводов считать, что сделка совершена в целях занижения налогов или вывода капитала за пределы РФ.
ОНЛАЙН КУРС за $30: Финансовый менеджмент (корпоративные финансы)
Вклад в имущество
Если компания-заемщик не в состоянии обслуживать процентный долг, финансировать бизнес внутри группы также можно через вклады в уставный капитал или имущество компании. При этом вклад в имущество, в отличие от беспроцентного кредита, увеличивает стоимость чистых активов (ЧА) компании-заемщика.
Преимуществом этого варианта является и то, что сделки по передаче некоторых имущественных объектов (например, интеллектуальных прав), а также вклад в уставный капитал компании не облагаются налогом ни на стороне получателя, ни на стороне вкладчика. Кроме того, вкладчик может изъять вложенное имущество без уплаты налогов. Однако следует помнить о юридических рисках, которые могут возникнуть в случае, если подобное изъятие будет предшествовать банкротству финансируемой компании.
В качестве вклада в имущество иногда встречается прощение долга – например, при зачете встречных требований. Однако, и при таких сделках очень часто возникают существенные налоговые риски. В частности, суды в РФ рассматривают такие взаимозачеты и прощения в качестве получения дохода в неденежной форме и постановляют доначислить налог. При этом не учитывается аргументы защиты об отсутствии дохода из-за того, что отсутствовало фактическое перечисление денежных средств на расчетный счет.
Кредит от независимого банка под гарантию иностранной материнской компании
Способ косвенного внутригруппового финансирования – это получение кредита от независимого банка под поручительство или гарантию иностранной взаимозависимой компании. Часто иностранные материнские компании имеют доступ к дешевому финансированию, которым они могут поделиться со своими иностранными дочками через механизм предоставления гарантий или поручительств по банковским кредитам (как правило, это осуществляется через международные банковские структуры, в которых у материнской компании имеются открытые кредитные линии).
Однако если иностранное лицо обязуется исполнить долговое обязательство по кредиту с банком и является взаимозависимым по отношению к компании-заемщику, то налоговые органы, вероятно, не согласятся с вычетом процентов по такому кредиту из налогооблагаемой базы. Согласно российской судебной практике, кредит перед независимым иностранным банком, обеспеченный гарантийным письмом другого независимого иностранного банка, расценивается как контролируемая задолженность, если гарантийное письмо было выдано под условие его встречной гарантии со стороны иностранного акционера.
Таким образом, многие экономические выгоды внутригруппового финансирования компенсируются наличием существенных налоговых рисков, которые должны быть вовремя учтены и минимизированы еще на этапе планирования сделки.
????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????
Понравилась статья? Палец вверх! Хотите узнавать о наших новых материалах первыми? Подпишитесь!
ЕЩЕ ПОЧИТАТЬ:
???? Хотите получить дополнительное финансовое образование по минимальной цене онлайн и в удобное время? Лекции по финансам онлайн>>> (по окончании каждого курса выдается онлайн сертификат)
???? Мечтаете строить успешную карьеру в финансах, но у Вас мало опыта или знаний? Желаете сменить сферу деятельности, но не знаете, с чего начать? Получите личный план развития карьеры или онлайн-консультацию! Оставь заявку на info@vashkaznachei.ru !
Источник