Е. Л. Ермошина, редактор журнала
журнал «Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения» № 7/2013
Нередко организации, испытывая необходимость в оборотных средствах, привлекают заемные. Зачастую заимодавцами выступают физические лица (в том числе учредители организации). При этом договором может быть предусмотрено, что выдача и возврат займа осуществляются в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в условных денежных единицах. В этом случае сумма займа определяется по курсу у. е. (как правило, официальному курсу соответствующей валюты) на день получения и возврата займа. Вполне естественно, что при возврате займа курс у. е. может измениться, и, как следствие, образуются суммовые разницы. Если курс вырос (так чаще всего и случается), у заемщика возникает отрицательная суммовая разница. Ее отражение в налоговом учете долгое время вызывало споры1.
Минфин на протяжении нескольких лет упорно считал, что такие разницы подлежат отражению в соответствии со ст. 269 НК РФ (то есть подлежат нормированию по аналогии с процентами по заемным средствам). Полагаем, что с появлением Постановления Президиума ВАС РФ от 06.11.2012 № 7423/12 (далее – Постановление Президиума ВАС РФ № 7423/12) ситуация изменится и отрицательные суммовые разницы по долговым обязательствам можно будет отражать во внереализационных расходах. Кроме того, данное постановление ценно и для заимодавцев – физических лиц. Чем – узнаете из статьи.
Суть проблемы
Согласно п. 1, 2 ст. 317 ГК РФ денежное обязательство должно быть выражено в рублях. В нем может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах. В соответствии с п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 № 70 денежное обязательство может быть выражено в иностранной валюте только тогда, когда в порядке и на условиях, определенных законом, или в установленном законом порядке допускается использование на территории РФ иностранной валюты в качестве средства платежа по денежному обязательству. При этом в случае, когда в договоре денежное обязательство выражено в иностранной валюте без указания на его оплату в рублях, следует рассматривать такое договорное условие как предусмотренное п. 2 ст. 317 ГК РФ, то есть как обязательство, выраженное в условных единицах.
Таким образом, денежное обязательство, выраженное в иностранной валюте, в случае, если оно согласно договору или исходя из существа сделки подлежит оплате в российских рублях, следует рассматривать как обязательство, выраженное в условных единицах. В соответствии со ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.
Согласно п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ для целей налогообложения прибыли организаций в составе внереализационных доходов (расходов) учитывается положительная (отрицательная) суммовая разница, возникающая у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.
Статьей 39 НК РФ предусмотрено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу – на безвозмездной основе.
Подпунктом 1 п. 3 ст. 39 НК РФ предусмотрено, что осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики), не признается реализацией товаров, работ или услуг. На основании вышеизложенных норм Минфин в своих письмах (от 31.05.2011 № 03-03-06/4/57, от 14.10.2009 № 03-03-06/1/662)2 приходит к выводу, который заключается в следующем. Долговое обязательство может быть выражено в условных единицах и подлежать выдаче/возврату в рублевом эквиваленте.
При получении займа сумма, полученная в рублевом эквиваленте, отличается от суммы, подлежащей возврату в рублевом эквиваленте. При этом возникающая разница сама по себе не признается суммовой, так как не соответствует определению этих разниц. Для возникновения суммовой разницы обязательным условием является факт реализации. Однако при получении/возврате займа факт реализации отсутствует. Следовательно, возникающая разница не будет признаваться суммовой.
Минфин предлагает учитывать эти разницы следующим образом. Если возврату подлежит сумма меньшая, чем была получена в рублевом эквиваленте, возникает положительная разница, которая включается в состав внереализационных доходов заемщика. Отрицательная разница возникает на дату исполнения обязательства по возврату заемных средств, если сумма к возврату больше, чем полученная сумма займа в рублевом эквиваленте.
Отрицательную разницу чиновники предлагают рассматривать как плату за пользование займом и включать в состав внереализационных расходов. Начисляемые проценты являются платой за пользование займом, следовательно, по своей сути и возникшая разница между полученной и возвращенной суммами займа также аналогична процентам, начисляемым за пользование займом. Отрицательная разница включается в состав расходов с учетом предельной величины процентных расходов, установленных абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ, вместе с самими процентами за пользование займом. Если данная разница по совокупности с суммой процентов, начисленной за пользование займом, не будет превышать установленного норматива, возникшая отрицательная разница может учитываться в составе внереализационных расходов.
Таким образом, разницы, возникающие по долговым обязательствам, выраженным в условных единицах и подлежащим оплате в рублях, включаются в состав расходов или доходов для целей налога на прибыль только на дату погашения этих долговых обязательств, так как до этого момента определить разницу не представляется возможным. Что касается уплаты процентов по договору займа, выраженного условных единицах, возникающие в этом случае суммовые разницы между рублевой оценкой сумм процентов на дату их начисления и рублевой оценкой сумм процентов на дату их оплаты учитываются у заемщика в общеустановленном порядке в составе внереализационных доходов и расходов соответственно.
К сведению
Аналогичное мнение до недавнего времени можно было встретить и в арбитражной практике. Например, ФАС УО в Постановлении от 30.06.2011 № Ф09-2890/113 пришел к выводу, что отрицательная сум мовая разница по договору займа в налоговом учете заемщика призна ется на дату погашения долгового обязательства и включается в состав внереализационных расходов с учетом предельной величины расходов в виде процентов, учитываемых для целей налогообложения прибыли. При этом предельная величина определяется с учетом сумм начислен ных по займу процентов. Полагаем, что с выходом Постановления Президиума ВАС РФ № 7423/12 ситуация изменится в пользу налогоплательщиков. Судите сами.
Высшие арбитры о суммовых разницах, возникающих по договорам займа
Суть дела, которое рассматривал Президиум ВАС, заключается в следующем. Организация подписала договор займа от 17.11.2008 с физическими лицами на общую сумму 200 000 000 руб., что соответствует 7 315 663,56 долл. США. По этому договору заемщик обязуется перечислить полученную сумму займа в долларах США либо в рублях по курсу ЦБ РФ на дату погашения сумы долга, а также уплатить проценты на сумму займа из расчета 8,5% годовых. 03.02.2009 организация возвратила заемные средства физическим лицам с учетом начисленных на них процентов в размере 268 283 844 руб. Разница между суммой заемных и возвращенных денежных средств составила 68 283 844 руб. Данную сумму налогоплательщик включил в состав внереализационных расходов, в том числе 3 627 278 руб. – проценты по договорам займа и 64 656 566 руб. – отрицательная разница.
В 2011 году налогоплательщика проверила налоговая инспекция, которая руководствовалась теми же принципами, что и Минфин в вышеперечисленных письмах: отрицательная разница учитывается в расходах, но в соответствии с положениями ст. 269 НК РФ, то есть подлежит нормированию. Налоговая инспекция произвела пересчет предельного размера процентов, учитываемых в расходах, и пришла к выводу, что сумма, превышающая предельный размер составила 62 886 704 руб. В результате проверки организации доначислили налог на прибыль в размере 12 577 341 руб. плюс соответствующую сумму пеней плюс штраф за неуплату налога на прибыль в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 2 517 582 руб. Не согласившись с таким решением инспекции, организация обратилась в суд. И хотя суды трех инстанций признали его недействительным, выводы, которые были сделаны судьями, на наш взгляд, были не совсем верными. Так, судьи ФАС ДВО в Постановлении от 14.02.2012 № Ф037141/2011 (третья инстанция), как и Минфин, посчитали, что разницы по договорам займа в условных единицах (в силу того, что отсутствует реализация) нельзя назвать суммовыми для целей налогообложения. По их мнению, в данном случае возникает курсовая разница. Напомним, что согласно пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных включаются расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ.
Итак, в целях гл. 25 НК РФ отрицательной признается курсовая разница, возникающая при уценке требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств. Таким образом, как считают судьи ФАС ДВО, положения гл. 25 НК РФ не содержат запрета на включение в состав внереализационных расходов отрицательной курсовой разницы, возникшей при переоценке обязательств по договорам займа (кредитным договорам), выраженным в иностранной валюте.
Налоговая инспекция, обратилась с жалобой в ВАС. Надо сказать, что и там она не нашла поддержки. Президиум ВАС оставил без изменения судебные акты по данному эпизоду, признавшие незаконным решение инспекции о доначислении налога на прибыль. Однако отметил, что вывод судов (по поводу курсовой разницы) считает ошибочным ввиду следующего. В соответствии с положениями пп. 10 п. 1 ст. 251 и п. 12 ст. 270 НК РФ денежные средства, полученные и возвращенные по договору займа, не учитываются в составе доходов и расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Между тем при расчетах по договорам займа, выраженным в иностранной валюте, но подлежащим перечислению в рублях, в результате изменения курса валюты возникает разница между суммой, полученной от заимодавца, и суммой, возвращенной ему.
Поскольку согласно ст. 807 ГК РФ договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей и, соответственно, в той части, в которой такие деньги и вещи переданы (получены), в случае, если заемщик при возврате займа, выраженного в условных единицах, возвращает сумму в рублях в размере большем, чем он фактически получил, возникшую при этом отрицательную разницу надлежит рассматривать как суммовую разницу, подлежащую учету аналогично тому, как учитываются в целях налогообложения суммовые разницы при реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав. При этом, по мнению Президиума ВАС, ограничения, установленные ст. 269 НК РФ для учета процентов по долговым обязательствам, не распространяются на возникающие отрицательные суммовые разницы по основному долгу в силу следующего. Указанная статья НК РФ устанавливает особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам при исчислении налога на прибыль. При этом в соответствии с п. 3 ст. 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). Процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.
Таким образом, процентами следует считать только заранее заявленный доход по долговому обязательству; соответственно, суммовая разница, возникающая в связи с изменением курса валюты в виде разницы между суммой денежных средств в рублях, полученных и возвращенных по займу, не может быть признана процентами и ограничена в возможности ее отнесения в состав расходов при исчислении налога на прибыль в момент прекращения указанного обязательства. С учетом изложенного общество правомерно отнесло в состав внереализационных расходов разницы по полученным им займам без применения ограничений, установленных ст. 269 НК РФ.
А что с доходами физлиц?
Согласно ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, которые получены им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло. Статья 41 НК РФ определяет доход как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой ее можно оценить, и определяемую для физических лиц в соответствии с гл. 23 НК РФ.
Таким образом, официальная позиция Минфина по данному вопросу, выраженная в Письме от 26.03.2010 № 03-04-06/6-50, заключается в следующем: в случае возврата заемщиком суммы денежных средств, превышающей полученную им сумму займа, у заимодавца возникает экономическая выгода (доход), подлежащая обложению НДФЛ. Аналогичным образом рассуждала и налоговая инспекция в деле, которое рассматривалось в Постановлении Президиума ВАС РФ № 7423/12. (Отметим, что кроме налога на прибыль был доначислен НДФЛ в размере 8 876 899 руб., пени по НДФЛ – 1 987 572, штраф по ст. 123 НК РФ – 1 775 380 руб.)
Однако судьи придерживались иного мнения: поскольку условиями договора займа предусмотрено, что обязательства выражены в иностранной валюте, а платежи в исполнение договора осуществляются в рублях, в этом случае при возврате заемщиком суммы займа, выраженной в иностранной валюте с пересчетом в рубли на дату возврата, экономической выгоды у заимодавца не возникает, поскольку заемщик фактически возвращает установленную в договоре сумму займа.
С учетом вышеизложенного объекта обложения НДФЛ у заимодавца, получившего от заемщика рублевый эквивалент установленной в договоре суммы займа, выраженной в иностранной валюте, не возникает. При таких обстоятельствах судьи апелляционной и кассационной инстанций4 признали решение налогового органа в части доначисления НДФЛ на сумму разницы, выплаченной физическим лицам, недействительным. По мнению Президиума ВАС, позиция судов апелляционной и кассационной инстанций соответствует положениям НК РФ.
Источник
«Ïðîìûøëåííîñòü: áóõãàëòåðñêèé ó÷åò è íàëîãîîáëîæåíèå», 2013, N 2
Òàêàÿ ñèòóàöèÿ: ïðåäïðèÿòèå ïðîìûøëåííîñòè (çàåìùèê) çàêëþ÷èëî äîãîâîð çàéìà, â ñîîòâåòñòâèè ñ êîòîðûì ñóììà çàéìà âûðàæåíà â èíîñòðàííîé âàëþòå. Ïðè ýòîì ðàñ÷åòû è ïðè ïîëó÷åíèè çàåìíûõ ñðåäñòâ, è ïðè ïîãàøåíèè çàéìà âåäóòñÿ â ðóáëÿõ (ïî êóðñó Áàíêà Ðîññèè íà äàòó ïåðå÷èñëåíèÿ äåíåæíûõ ñðåäñòâ). Êàê ïðè òàêèõ îáñòîÿòåëüñòâàõ äîëæåí áûòü îðãàíèçîâàí ïîðÿäîê ó÷åòà ñóìì îñíîâíîãî äîëãà è íà÷èñëÿåìûõ ïðîöåíòîâ? Ìåíÿåòñÿ ëè âåëè÷èíà îñíîâíîãî äîëãà â ñâÿçè ñ èçìåíåíèåì êóðñà âàëþò? Êàêèå ðàçíèöû âîçíèêàþò â áóõãàëòåðñêîì è íàëîãîâîì ó÷åòå?
Î äîãîâîðå çàéìà
Ñîãëàñíî ï. 1 ñò. 807 ÃÊ ÐÔ ïî äîãîâîðó çàéìà îäíà ñòîðîíà (çàèìîäàâåö) ïåðåäàåò â ñîáñòâåííîñòü äðóãîé ñòîðîíå (çàåìùèêó) äåíüãè èëè äðóãèå âåùè, îïðåäåëåííûå ðîäîâûìè ïðèçíàêàìè.  ñâîþ î÷åðåäü çàåìùèê îáÿçóåòñÿ âîçâðàòèòü çàèìîäàâöó òàêóþ æå ñóììó äåíåã (ñóììó çàéìà) èëè ðàâíîå êîëè÷åñòâî äðóãèõ ïîëó÷åííûõ èì âåùåé òîãî æå ðîäà è êà÷åñòâà. Äîãîâîð çàéìà ñ÷èòàåòñÿ çàêëþ÷åííûì ñ ìîìåíòà ïåðåäà÷è äåíåã èëè äðóãèõ âåùåé. Åñëè â êà÷åñòâå çàéìà âûñòóïàþò äåíåæíûå ñðåäñòâà, íåîáõîäèìî ó÷èòûâàòü, ÷òî ïî îáùåìó ïðàâèëó äåíåæíûå îáÿçàòåëüñòâà âûðàæàþòñÿ â ðóáëÿõ (ï. 1 ñò. 317 ÃÊ ÐÔ).  òî æå âðåìÿ â ñîîòâåòñòâèè ñ ï. 2 ñò. 317 ÃÊ ÐÔ â äåíåæíîì îáÿçàòåëüñòâå ìîæåò áûòü ïðåäóñìîòðåíî, ÷òî îíî ïîäëåæèò îïëàòå â ðóáëÿõ â ñóììå, ýêâèâàëåíòíîé îïðåäåëåííîé ñóììå â èíîñòðàííîé âàëþòå èëè óñëîâíûõ äåíåæíûõ åäèíèöàõ. Òîãäà ïîäëåæàùàÿ óïëàòå â ðóáëÿõ ñóììà îïðåäåëÿåòñÿ ïî îôèöèàëüíîìó êóðñó ñîîòâåòñòâóþùåé âàëþòû èëè óñëîâíûõ äåíåæíûõ åäèíèö íà äåíü ïëàòåæà, åñëè èíîé êóðñ èëè èíàÿ äàòà åãî îïðåäåëåíèÿ íå óñòàíîâëåíû çàêîíîì èëè ñîãëàøåíèåì ñòîðîí.
Êñòàòè, åñëè â äîãîâîðå äåíåæíîå îáÿçàòåëüñòâî âûðàæåíî â èíîñòðàííîé âàëþòå áåç óêàçàíèÿ î åãî îïëàòå â ðóáëÿõ, ñóä áóäåò ðàññìàòðèâàòü òàêîå äîãîâîðíîå óñëîâèå êàê ïðåäóñìîòðåííîå ï. 2 ñò. 317 ÃÊ ÐÔ, åñëè òîëüêî ïðè òîëêîâàíèè äîãîâîðà ïî ïðàâèëàì ñò. 431 ÃÊ ÐÔ îí íå ïðèäåò ê èíîìó âûâîäó. Äàííîå íàñòàâëåíèå ñîäåðæèòñÿ â ï. 3 Èíôîðìàöèîííîãî ïèñüìà Ïðåçèäèóìà ÂÀÑ ÐÔ N 70 <1>.
<1> Èíôîðìàöèîííîå ïèñüìî Ïðåçèäèóìà ÂÀÑ ÐÔ îò 04.11.2002 N 70 «Î ïðèìåíåíèè àðáèòðàæíûìè ñóäàìè ñòàòåé 140 è 317 Ãðàæäàíñêîãî êîäåêñà Ðîññèéñêîé Ôåäåðàöèè».
Î ïðîöåíòàõ
Íà îñíîâàíèè ï. 1 ñò. 809 ÃÊ ÐÔ çàèìîäàâåö èìååò ïðàâî íà ïîëó÷åíèå ñ çàåìùèêà ïðîöåíòîâ íà ñóììó çàéìà â ðàçìåðàõ è ïîðÿäêå, îïðåäåëåííûõ äîãîâîðîì (åñëè èíîå íå ïðåäóñìîòðåíî çàêîíîì èëè äîãîâîðîì çàéìà). Åñëè â äîãîâîðå çàéìà, óñòàíàâëèâàþùåì ïåðåäà÷ó äåíåã, îòñóòñòâóåò óñëîâèå î ðàçìåðå ïðîöåíòîâ, èõ ðàçìåð îïðåäåëÿåòñÿ ñóùåñòâóþùåé â ìåñòå æèòåëüñòâà çàèìîäàâöà (à åñëè çàèìîäàâöåì ÿâëÿåòñÿ þðèäè÷åñêîå ëèöî — â ìåñòå åãî íàõîæäåíèÿ) ñòàâêîé ðåôèíàíñèðîâàíèÿ íà äåíü óïëàòû çàåìùèêîì ñóììû äîëãà èëè åãî ñîîòâåòñòâóþùåé ÷àñòè. (Åñòåñòâåííî, ýòî êàñàåòñÿ ñèòóàöèè, êîãäà â äîãîâîðå íå óêàçàíî, ÷òî îí ÿâëÿåòñÿ áåñïðîöåíòíûì.) Ïðîöåíòû âûïëà÷èâàþòñÿ åæåìåñÿ÷íî äî äíÿ âîçâðàòà ñóììû çàéìà, åñëè ñòîðîíàìè íå äîñòèãíóòî èíîå ñîãëàøåíèå.
Îáðàòèòå âíèìàíèå: çàêîííûå èëè äîãîâîðíûå ïðîöåíòû íà ñóììó äåíåæíîãî îáÿçàòåëüñòâà, âûðàæåííîãî â ñîîòâåòñòâèè ñ ï. 2 ñò. 317 ÃÊ ÐÔ, íà÷èñëÿþòñÿ íà ñóììó â èíîñòðàííîé âàëþòå (óñëîâíûõ äåíåæíûõ åäèíèöàõ), âûðàæàþòñÿ â ýòîé âàëþòå (åäèíèöàõ) è âçûñêèâàþòñÿ â ðóáëÿõ ïî ïðàâèëàì óêàçàííîãî ïóíêòà (ï. 9 Èíôîðìàöèîííîãî ïèñüìà Ïðåçèäèóìà ÂÀÑ ÐÔ N 70). Òàêèì îáðàçîì, ïðîöåíòû íà ñóììó äåíåæíîãî îáÿçàòåëüñòâà, âûðàæåííîãî â èíîñòðàííîé âàëþòå è ïîäëåæàùåãî îïëàòå â ðóáëÿõ, âçûñêèâàþòñÿ â ðóáëÿõ.
Áóõãàëòåðñêèé ó÷åò
Îñîáåííîñòè ôîðìèðîâàíèÿ â áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå è áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè èíôîðìàöèè îá àêòèâàõ è îáÿçàòåëüñòâàõ, ñòîèìîñòü êîòîðûõ âûðàæåíà â èíîñòðàííîé âàëþòå, â òîì ÷èñëå ïîäëåæàùèõ îïëàòå â ðóáëÿõ, óñòàíîâëåíû ÏÁÓ 3/2006 «Ó÷åò àêòèâîâ è îáÿçàòåëüñòâ, ñòîèìîñòü êîòîðûõ âûðàæåíà â èíîñòðàííîé âàëþòå» <2>. Ñîãëàñíî ï. 4 äàííîãî äîêóìåíòà ñòîèìîñòü àêòèâîâ è îáÿçàòåëüñòâ, âûðàæåííàÿ â èíîñòðàííîé âàëþòå, äëÿ îòðàæåíèÿ â áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå è áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè ïåðåñ÷èòûâàåòñÿ â ðóáëè. Ê îáÿçàòåëüñòâàì ñðåäè ïðî÷åãî îòíîñÿòñÿ ñðåäñòâà â ðàñ÷åòàõ, âêëþ÷àÿ çàåìíûå îáÿçàòåëüñòâà.  íàøåì ñëó÷àå â ðîëè îáÿçàòåëüñòâà âûñòóïàþò ñóììà îñíîâíîãî äîëãà ïî çàéìó è íà÷èñëåííûå ïðîöåíòû.
<2> Óòâåðæäåíî Ïðèêàçîì Ìèíôèíà Ðîññèè îò 27.11.2006 N 154í.
Ïåðåñ÷åò ñðåäñòâ â ðàñ÷åòàõ ïðîèçâîäèòñÿ íà äàòó ñîâåðøåíèÿ îïåðàöèè â èíîñòðàííîé âàëþòå (äàòó ïåðå÷èñëåíèÿ äåíåæíûõ ñðåäñòâ â ñ÷åò ïîãàøåíèÿ îñíîâíîãî äîëãà è â êà÷åñòâå óïëàòû ïðîöåíòîâ) è îò÷åòíóþ äàòó (ï. ï. 4, 7 ÏÁÓ 3/2006). Ïîä îò÷åòíîé äàòîé â áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå ïîíèìàåòñÿ ïîñëåäíèé êàëåíäàðíûé äåíü ìåñÿöà.
Ìåæäó ðóáëåâîé îöåíêîé îáÿçàòåëüñòâà, ñòîèìîñòü êîòîðîãî âûðàæåíà â èíîñòðàííîé âàëþòå, íà äàòó èñïîëíåíèÿ îáÿçàòåëüñòâà ïî îïëàòå èëè îò÷åòíóþ äàòó äàííîãî îò÷åòíîãî ïåðèîäà è ðóáëåâîé îöåíêîé ýòîãî æå îáÿçàòåëüñòâà íà äàòó åãî ïðèíÿòèÿ ê ó÷åòó â îò÷åòíîì ïåðèîäå èëè îò÷åòíóþ äàòó ïðåäûäóùåãî îò÷åòíîãî ïåðèîäà ìîæåò âîçíèêíóòü ðàçíèöà.  áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå ýòà ðàçíèöà ïðèçíàåòñÿ êóðñîâîé è îòðàæàåòñÿ â òîì îò÷åòíîì ïåðèîäå, ê êîòîðîìó îòíîñèòñÿ äàòà èñïîëíåíèÿ îáÿçàòåëüñòâà ïî îïëàòå èëè çà êîòîðûé ñîñòàâëåíà áóõãàëòåðñêàÿ îò÷åòíîñòü. Êóðñîâàÿ ðàçíèöà çà÷èñëÿåòñÿ íà ôèíàíñîâûå ðåçóëüòàòû îðãàíèçàöèè êàê ïðî÷èå äîõîäû èëè ïðî÷èå ðàñõîäû íà îñíîâàíèè ï. 13 ÏÁÓ 3/2006. Ñåé÷àñ êóðñîâûå ðàçíèöû íå äåëÿò íà ïîëîæèòåëüíûå è îòðèöàòåëüíûå, íî òå, êîòîðûå çàñ÷èòûâàþòñÿ â ñîñòàâ äîõîäîâ, ìîæíî íàçâàòü ïîëîæèòåëüíûìè. Ðàçíèöû, óâåëè÷èâàþùèå ðàñõîäû, ñ÷èòàþòñÿ îòðèöàòåëüíûìè.
Ñëåäóåò îòìåòèòü: îòðèöàòåëüíûå êóðñîâûå ðàçíèöû ïî íà÷èñëåííûì ïðîöåíòàì, ïî ñóòè, ÿâëÿþòñÿ ðàñõîäàìè ïî çàéìàì. Ñîãëàñíî ï. 3 ÏÁÓ 15/2008 «Ó÷åò ðàñõîäîâ ïî çàéìàì è êðåäèòàì» <3> ðàñõîäàìè, ñâÿçàííûìè ñ âûïîëíåíèåì îáÿçàòåëüñòâ ïî ïîëó÷åííûì çàéìàì è êðåäèòàì (ýòî è åñòü ðàñõîäû ïî çàéìàì), ÿâëÿþòñÿ ïðîöåíòû, ïðè÷èòàþùèåñÿ ê óïëàòå çàèìîäàâöó (êðåäèòîðó), è äîïîëíèòåëüíûå ðàñõîäû ïî çàéìàì.  ñâîþ î÷åðåäü, ê ïîñëåäíèì îòíîñÿòñÿ:
- ñóììû, óïëà÷èâàåìûå çà èíôîðìàöèîííûå è êîíñóëüòàöèîííûå óñëóãè;
- ñóììû, óïëà÷èâàåìûå çà ýêñïåðòèçó äîãîâîðà çàéìà (êðåäèòíîãî äîãîâîðà);
- èíûå ðàñõîäû, íåïîñðåäñòâåííî ñâÿçàííûå ñ ïîëó÷åíèåì çàéìîâ (êðåäèòîâ).
<3> Óòâåðæäåíî Ïðèêàçîì Ìèíôèíà Ðîññèè îò 06.10.2008 N 107í.
Êàê âèäèì, ïåðå÷åíü äîïîëíèòåëüíûõ ðàñõîäîâ íå ÿâëÿåòñÿ çàêðûòûì. Ê íèì âïîëíå ìîæíî ïðè÷èñëèòü ñóììîâûå ðàçíèöû, îòíîñÿùèåñÿ íà ïðè÷èòàþùèåñÿ ê óïëàòå ïðîöåíòû ïî çàéìàì è êðåäèòàì, âûðàæåííûì â óñëîâíûõ äåíåæíûõ åäèíèöàõ, îáðàçóþùèåñÿ íà÷èíàÿ ñ ìîìåíòà íà÷èñëåíèÿ ïðîöåíòîâ ïî óñëîâèÿì äîãîâîðà äî èõ ôàêòè÷åñêîãî ïîãàøåíèÿ (ïåðå÷èñëåíèÿ). Èìåííî òàêîé ðàñêëàä ïðåäñòàâëåí â ï. 34 Ìåòîäè÷åñêèõ ðåêîìåíäàöèé ïî áóõãàëòåðñêîìó ó÷åòó çàéìîâ è êðåäèòîâ â îðãàíèçàöèÿõ àãðîïðîìûøëåííîãî êîìïëåêñà <4>.
<4> Óòâåðæäåíû Ïðèêàçîì Ìèíñåëüõîçà Ðîññèè îò 02.02.2004 N 74.
 ñîîòâåòñòâèè ñ ï. 6 ÏÁÓ 15/2008 ðàñõîäû ïî çàéìàì îòðàæàþòñÿ â áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå è áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè â òîì îò÷åòíîì ïåðèîäå, ê êîòîðîìó îíè îòíîñÿòñÿ.  ñèëó ï. 7 ýòîãî Ïîëîæåíèÿ ðàñõîäû ïî çàéìàì ïðèçíàþòñÿ ïðî÷èìè ðàñõîäàìè, çà èñêëþ÷åíèåì òîé èõ ÷àñòè, êîòîðàÿ ïîäëåæèò âêëþ÷åíèþ â ñòîèìîñòü èíâåñòèöèîííîãî àêòèâà (ýòî êàñàåòñÿ òîëüêî íà÷èñëåííûõ ïðîöåíòîâ). Äîïîëíèòåëüíûå ðàñõîäû ïî çàéìàì ìîãóò âêëþ÷àòüñÿ ðàâíîìåðíî â ñîñòàâ ïðî÷èõ ðàñõîäîâ â òå÷åíèå ñðîêà çàéìà (ï. 8 ÏÁÓ 15/2008).
Ðåêîìåíäóåì âêëþ÷àòü îòðèöàòåëüíûå êóðñîâûå ðàçíèöû ïî ïðîöåíòàì â ñîñòàâ ïðî÷èõ ðàñõîäîâ â ìîìåíò èõ âîçíèêíîâåíèÿ (îáðàçîâàíèÿ).
Ïðèìåð. Ïðåäïðèÿòèå ïðîìûøëåííîñòè (çàåìùèê) çàêëþ÷èëî äîãîâîð áåñïðîöåíòíîãî çàéìà, ñîãëàñíî êîòîðîìó çàèìîäàâåö ïåðåäàåò çàåìùèêó äåíüãè ñ óñëîâèåì âîçâðàòà íå ïîçäíåå ÷åì ÷åðåç 9 ìåñÿöåâ ïîñëå èõ ïîëó÷åíèÿ. Ñóììà çàéìà ñîñòàâëÿåò 1 000 000 åâðî. Ðàñ÷åòû ïî äîãîâîðó çàéìà âåäóòñÿ â ðóáëÿõ ïî êóðñó Áàíêà Ðîññèè íà äàòó ïåðå÷èñëåíèÿ äåíåæíûõ ñðåäñòâ.
Çàèìîäàâåö ïåðå÷èñëèë äåíåæíûå ñðåäñòâà 18.12.2012 (êóðñ Áàíêà Ðîññèè — 40,4713 ðóá/åâðî). Çàåìùèê âåðíóë äåíåæíûå ñðåäñòâà 04.02.2013 (êóðñ Áàíêà Ðîññèè — 40,8674 ðóá/åâðî). Êóðñ Áàíêà Ðîññèè ïî ñîñòîÿíèþ íà 31.12.2012 ñîñòàâèë 40,2286 ðóá/åâðî, íà 31.01.2013 — 40,5134 ðóá/åâðî.
 áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå ïðåäïðèÿòèÿ ïðîìûøëåííîñòè (çàåìùèêà) áóäóò îòðàæåíû ñëåäóþùèå áóõãàëòåðñêèå çàïèñè:
 äàííîì ñëó÷àå ïðåäïðèÿòèå ïðîìûøëåííîñòè, ïîëó÷èâ äåíåæíûå ñðåäñòâà â ðàçìåðå 40 471 300 ðóá., âîçâðàòèëî íà 396 100 ðóá. áîëüøå â ñâÿçè ñ óâåëè÷åíèåì ñóììû îáÿçàòåëüñòâà â âèäå çàéìà ïî ïðè÷èíå èçìåíåíèÿ óñòàíîâëåííîãî Áàíêîì Ðîññèè êóðñà åâðî ïî îòíîøåíèþ ê ðóáëþ.
Íàëîãîâûé ó÷åò
 ýòîì ðàçäåëå ìû îïðåäåëèìñÿ ñ äâóìÿ ìîìåíòàìè. Ìîæíî ëè ó÷åñòü ðàçíèöó, êîòîðàÿ â áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå íàçûâàåòñÿ êóðñîâîé, ïî îáÿçàòåëüñòâó â âèäå çàéìà â öåëÿõ íàëîãîîáëîæåíèÿ ïðèáûëè? ßâëÿåòñÿ ëè òàêàÿ ðàçíèöà (îòðèöàòåëüíàÿ ó çàåìùèêà) äîõîäîì çàèìîäàâöà — ôèçè÷åñêîãî ëèöà, îáëàãàåìûì ÍÄÔË?
Íàëîã íà ïðèáûëü
Êàê ìû âûÿñíèëè, ïðè ðàñ÷åòàõ ïî äîãîâîðàì çàéìà, âûðàæåííûì â èíîñòðàííîé âàëþòå, íî ïîäëåæàùèì ïåðå÷èñëåíèþ â ðóáëÿõ, â ñâÿçè ñ èçìåíåíèåì êóðñà âàëþòû âîçíèêàåò ðàçíèöà ìåæäó ñóììîé, ïîëó÷åííîé îò çàèìîäàâöà, è ñóììîé, âîçâðàùåííîé åìó. Ðàçíèöà òàêæå âîçíèêàåò â ñâÿçè ñ ïåðåñ÷åòîì îáÿçàòåëüñòâà ïî óïëàòå ïðîöåíòîâ (çà èñêëþ÷åíèåì ñèòóàöèè, êîãäà çàåì ÿâëÿåòñÿ áåñïðîöåíòíûì).  áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå ýòè ðàçíèöû ïðèçíàþòñÿ êóðñîâûìè.
 ãë. 25 ÍÊ ÐÔ â ñîñòàâå âíåðåàëèçàöèîííûõ äîõîäîâ è ðàñõîäîâ ôèãóðèðóþò äâå ðàçíèöû: êóðñîâàÿ è ñóììîâàÿ. Òàê, ïîëîæèòåëüíîé êóðñîâîé ðàçíèöåé, ïîäëåæàùåé âêëþ÷åíèþ â ñîñòàâ âíåðåàëèçàöèîííûõ äîõîäîâ, ÿâëÿåòñÿ êóðñîâàÿ ðàçíèöà, âîçíèêàþùàÿ ïðè äîîöåíêå èìóùåñòâà â âèäå âàëþòíûõ öåííîñòåé (çà èñêëþ÷åíèåì öåííûõ áóìàã, íîìèíèðîâàííûõ â èíîñòðàííîé âàëþòå) è òðåáîâàíèé, âûðàæåííûõ â èíîñòðàííîé âàëþòå, ëèáî ïðè óöåíêå âûðàæåííûõ â èíîñòðàííîé âàëþòå îáÿçàòåëüñòâ (ï. 11 ñò. 250 ÍÊ ÐÔ). Ñîîòâåòñòâåííî, îòðèöàòåëüíàÿ êóðñîâàÿ ðàçíèöà ïîïàäàåò â ñîñòàâ âíåðåàëèçàöèîííûõ ðàñõîäîâ (ïï. 5 ï. 1 ñò. 265 ÍÊ ÐÔ). Ïðè ýòîì òàêîé ðàçíèöåé â öåëÿõ èñ÷èñëåíèÿ íàëîãà íà ïðèáûëü ïðèçíàåòñÿ êóðñîâàÿ ðàçíèöà, âîçíèêàþùàÿ ïðè óöåíêå èìóùåñòâà â âèäå âàëþòíûõ öåííîñòåé è òðåáîâàíèé, âûðàæåííûõ â èíîñòðàííîé âàëþòå, èëè ïðè äîîöåíêå âûðàæåííûõ â èíîñòðàííîé âàëþòå îáÿçàòåëüñòâ. Ïîëó÷àåòñÿ, èíòåðåñóþùàÿ íàñ ðàçíèöà, â îòëè÷èå îò áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà, â íàëîãîâîì ó÷åòå êóðñîâîé íå ÿâëÿåòñÿ.
×òî êàñàåòñÿ ñóììîâîé ðàçíèöû, â íàëîãîâîì ó÷åòå îíà îáðàçóåòñÿ â òîì ñëó÷àå, åñëè ñóììà âîçíèêøèõ îáÿçàòåëüñòâ è òðåáîâàíèé, èñ÷èñëåííàÿ ïî óñòàíîâëåííîìó ñîãëàøåíèåì ñòîðîí êóðñó óñëîâíûõ äåíåæíûõ åäèíèö íà äàòó ðåàëèçàöèè (îïðèõîäîâàíèÿ) òîâàðîâ (ðàáîò, óñëóã), èìóùåñòâåííûõ ïðàâ, íå ñîîòâåòñòâóåò ôàêòè÷åñêè ïîñòóïèâøåé (óïëà÷åííîé) ñóììå â ðóáëÿõ. Äîõîäû â âèäå ñóììîâîé ðàçíèöû âêëþ÷àþòñÿ â ñîñòàâ âíåðåàëèçàöèîííûõ äîõîäîâ íà îñíîâàíèè ï. 11.1 ñò. 250 ÍÊ ÐÔ, ðàñõîäû — â ñîñòàâ âíåðåàëèçàöèîííûõ ðàñõîäîâ â ñèëó ïï. 5.1 ï. 1 ñò. 265 ÍÊ ÐÔ.
Ïî ìíåíèþ Ìèíôèíà, äëÿ âîçíèêíîâåíèÿ ñóììîâîé ðàçíèöû â öåëÿõ íàëîãîîáëîæåíèÿ ïðèáûëè îáÿçàòåëüíûì óñëîâèåì ÿâëÿåòñÿ ôàêò ðåàëèçàöèè. Îäíàêî ïðè ïîëó÷åíèè (âîçâðàòå) çàéìà ôàêò ðåàëèçàöèè îòñóòñòâóåò. Ñëåäîâàòåëüíî, âîçíèêàþùàÿ ðàçíèöà (ïî îñíîâíîìó äîëãó) íå ïðèçíàåòñÿ ñóììîâîé. Åñëè âîçâðàòó ïîäëåæèò ìåíüøàÿ ñóììà, ÷åì áûëà ïîëó÷åíà â ðóáëåâîì ýêâèâàëåíòå, âîçíèêàåò ïîëîæèòåëüíàÿ ðàçíèöà, êîòîðàÿ âêëþ÷àåòñÿ â ñîñòàâ âíåðåàëèçàöèîííûõ äîõîäîâ çàåìùèêà êàê âíåðåàëèçàöèîííûé äîõîä.
Îòðèöàòåëüíàÿ ðàçíèöà âîçíèêàåò íà äàòó èñïîëíåíèÿ îáÿçàòåëüñòâà ïî âîçâðàòó çàåìíûõ ñðåäñòâ, åñëè ñóììà, ïîäëåæàùàÿ âîçâðàòó, áîëüøå, ÷åì ïîëó÷åííàÿ ñóììà çàéìà â ðóáëåâîì ýêâèâàëåíòå. Äàííóþ ðàçíèöó, ñ÷èòàþò ôèíàíñèñòû, ñëåäóåò ðàññìàòðèâàòü êàê ïëàòó çà ïîëüçîâàíèå çàéìîì è âêëþ÷àòü â ñîñòàâ âíåðåàëèçàöèîííûõ ðàñõîäîâ <5>. Íà÷èñëÿåìûå ïðîöåíòû ÿâëÿþòñÿ ïëàòîé çà ïîëüçîâàíèå çàéìîì, ñëåäîâàòåëüíî, ïî ñâîåé ñóòè, è âîçíèêøàÿ ðàçíèöà ìåæäó ïîëó÷åííîé è âîçâðàùåííîé ñóììàìè çàéìà (òî åñòü ïî îñíîâíîìó äîëãó) òàêæå àíàëîãè÷íà ïðîöåíòàì, íà÷èñëÿåìûì çà ïîëüçîâàíèå çàéìîì.  ñâÿçè ñ ýòèì îòðèöàòåëüíàÿ ðàçíèöà âêëþ÷àåòñÿ â ñîñòàâ ðàñõîäîâ ñ ó÷åòîì ïðåäåëüíîé âåëè÷èíû ïðîöåíòíûõ ðàñõîäîâ, óñòàíîâëåííûõ ï. 1 ñò. 269 ÍÊ ÐÔ, âìåñòå ñ ñàìèìè ïðîöåíòàìè çà ïîëüçîâàíèå çàéìîì. Åñëè äàííàÿ ðàçíèöà ïî ñîâîêóïíîñòè ñ ñóììîé ïðîöåíòîâ, íà÷èñëåííîé çà ïîëüçîâàíèå çàéìîì, íå áóäåò ïðåâûøàòü óñòàíîâëåííîãî íîðìàòèâà, âîçíèêøàÿ îòðèöàòåëüíàÿ ðàçíèöà ìîæåò ó÷èòûâàòüñÿ â ñîñòàâå âíåðåàëèçàöèîííûõ ðàñõîäîâ.
<5> Íà ýòî îíè òàêæå óêàçàëè â Ïèñüìå îò 27.05.2009 N 03-03-06/1/348.
Òàêèì îáðàçîì, ðàçíèöû, âîçíèêàþùèå ïî äîëãîâûì îáÿçàòåëüñòâàì, âûðàæåííûì â óñëîâíûõ åäèíèöàõ è ïîäëåæàùèì îïëàòå â ðóáëÿõ, âêëþ÷àþòñÿ â ñîñòàâ ðàñõîäîâ èëè äîõîäîâ äëÿ öåëåé íàëîãà íà ïðèáûëü òîëüêî íà äàòó ïîãàøåíèÿ ýòèõ äîëãîâûõ îáÿçàòåëüñòâ, òàê êàê äî ýòîãî ìîìåíòà îïðåäåëèòü ðàçíèöó íå ïðåäñòàâëÿåòñÿ âîçìîæíûì (Ïèñüìî îò 31.05.2011 N 03-03-06/4/57).
Íàëîãîâèêè â ñâîå âðåìÿ ïðèøëè ê àíàëîãè÷íîìó âûâîäó.  Ïèñüìå ÌÍÑ Ðîññèè îò 30.01.2004 N 02-5-11/12@ çàôèêñèðîâàíî: ðàçíèöà ìåæäó ðóáëåâîé îöåíêîé ñóììû çàéìà íà äàòó ïîëó÷åíèÿ çàåìùèêîì äåíåæíûõ ñðåäñòâ è ðóáëåâîé îöåíêîé ñóììû çàéìà íà äàòó âîçâðàòà äåíåæíûõ ñðåäñòâ êðåäèòîðó íå ïîäïàäàåò ïîä îïðåäåëåíèå ñóììîâîé ðàçíèöû. Âîçíèêàþùóþ â ýòîì ñëó÷àå îòðèöàòåëüíóþ ðàçíèöó ó çàåìùèêà ñëåäóåò ðàññìàòðèâàòü êàê ïëàòó çà ïîëüçîâàíèå çàéìîì è ó÷èòûâàòü äëÿ öåëåé íàëîãîîáëîæåíèÿ ïðèáûëè â ñîîòâåòñòâèè ñî ñò. 269 ÍÊ ÐÔ. Åñëè íà êîíåö îò÷åòíîãî ïåðèîäà ó çàåìùèêà âîçíèêàåò ïîëîæèòåëüíàÿ ðàçíèöà, îíà âêëþ÷àåòñÿ â ñîñòàâ âíåðåàëèçàöèîííûõ äîõîäîâ çàåìùèêà (ï. 6 ñò. 271 ÍÊ ÐÔ <6>). ×òî êàñàåòñÿ óïëàòû ïðîöåíòîâ ïî äîãîâîðàì çàéìà, âîçíèêàþùèå â ýòîì ñëó÷àå ñóììîâûå ðàçíèöû ìåæäó ðóáëåâîé îöåíêîé ñóìì ïðîöåíòîâ íà äàòó èõ íà÷èñëåíèÿ è ðóáëåâîé îöåíêîé ñóìì ïðîöåíòîâ íà äàòó èõ óïëàòû ó÷èòûâàþòñÿ ó çàåìùèêà â îáùåóñòàíîâëåííîì ïîðÿäêå â ñîñòàâå âíåðåàëèçàöèîííûõ äîõîäîâ è ðàñõîäîâ ñîîòâåòñòâåííî. Ñ ïîñëåäíèì ôèíàíñèñòû òàêæå ñîãëàñíû (ñì. Ïèñüìà îò 15.05.2009 N N 03-03-06/1/325, 03-03-06/1/324). Íå îñòàëèñü ðàâíîäóøíûìè ê èçëîæåííîìó è ìîñêîâñêèå íàëîãîâèêè, î ÷åì ñâèäåòåëüñòâóþò Ïèñüìà îò 22.12.2010 N 16-15/134822@, îò 03.11.2010 N 16-15/115767@.
<6> Ïî äîãîâîðàì çàéìà è èíûì àíàëîãè÷íûì äîãîâîðàì (èíûì äîëãîâûì îáÿçàòåëüñòâàì, âêëþ÷àÿ öåííûå áóìàãè), ñðîê äåéñòâèÿ êîòîðûõ ïðèõîäèòñÿ áîëåå ÷åì íà îäèí îò÷åòíûé ïåðèîä, äîõîä ïðè ïðèìåíåíèè ìåòîäà íà÷èñëåíèÿ ïðèçíàåòñÿ ïîëó÷åííûì è âêëþ÷àåòñÿ â ñîñòàâ ñîîòâåòñòâóþùèõ äîõîäîâ íà êîíåö ìåñÿöà ñîîòâåòñòâóþùåãî îò÷åòíîãî ïåðèîäà.
Ó Ïðåçèäèóìà ÂÀÑ ÐÔ â ÷àñòè ó÷åòà ðàçíèöû ïî ñóììå îñíîâíîãî äîëãà ñîâñåì äðóãàÿ òî÷êà çðåíèÿ <7>. Îíà èçëîæåíà â Ïîñòàíîâëåíèè îò 06.11.2012 N 7423/12. Èòàê, çàåìùèê ïðè âîçâðàòå çàéìà, âûðàæåííîãî â óñëîâíûõ åäèíèöàõ, âîçâðàùàåò ñóììó â ðóáëÿõ â ðàçìåðå áîëüøåì, ÷åì îí ôàêòè÷åñêè ïîëó÷èë. Âîçíèêàþùóþ ïðè ýòîì îòðèöàòåëüíóþ ðàçíèöó, ïî ìíåíèþ âûñøåãî àðáèòðà, íàäëåæèò ðàññìàòðèâàòü êàê ñóììîâóþ ðàçíèöó, ïîäëåæàùóþ ó÷åòó àíàëîãè÷íî òîìó, êàê ó÷èòûâàþòñÿ ïðè îïðåäåëåíèè íàëîãîâîé áàçû ïî íàëîãó íà ïðèáûëü ñóììîâûå ðàçíèöû ïðè ðåàëèçàöèè òîâàðîâ, ðàáîò, óñëóã è èìóùåñòâåííûõ ïðàâ.
<7> Äëÿ ñóäåé íà ìåñòàõ äàííàÿ ïîçèöèÿ Ïðåçèäèóìà ÂÀÑ ÐÔ ìîæåò îêàçàòüñÿ íåîæèäàííîé, â òîì ÷èñëå äëÿ ñóäåé ÔÀÑ ÓÎ, êîòîðûå â ñâîå âðåìÿ ïðèøëè ê òàêîìó æå âûâîäó, ÷òî è ôèíàíñèñòû (ñì. Ïîñòàíîâëåíèå îò 30.06.2011 N Ô09-2890/11).
Îãðàíè÷åíèÿ, óñòàíîâëåííûå ñò. 269 ÍÊ ÐÔ äëÿ ó÷åòà ïðîöåíòîâ ïî äîëãîâûì îáÿçàòåëüñòâàì, â îòíîøåíèè îòðèöàòåëüíûõ ñóììîâûõ ðàçíèö ïî îñíîâíîìó äîëãó íå äåéñòâóþò â ñèëó ñëåäóþùåãî. Ñîãëàñíî ï. 3 ñò. 43 ÍÊ ÐÔ ïðîöåíòàìè ïðèçíàåòñÿ ëþáîé çàðàíåå çàÿâëåííûé (óñòàíîâëåííûé) äîõîä, â òîì ÷èñëå â âèäå äèñêîíòà, ïîëó÷åííûé ïî äîëãîâîìó îáÿçàòåëüñòâó ëþáîãî âèäà (íåçàâèñèìî îò ñïîñîáà åãî îôîðìëåíèÿ). Ïðîöåíòàìè ïðèçíàþòñÿ, â ÷àñòíîñòè, äîõîäû, ïîëó÷åííûå ïî äåíåæíûì âêëàäàì è äîëãîâûì îáÿçàòåëüñòâàì. Òàêèì îáðàçîì, ïðîöåíòàìè ñëåäóåò ñ÷èòàòü òîëüêî çàðàíåå çàÿâëåííûé äîõîä ïî äîëãîâîìó îáÿçàòåëüñòâó. Ïîýòîìó ñóììîâàÿ ðàçíèöà, âîçíèêàþùàÿ â ñâÿçè ñ èçìåíåíèåì êóðñà âàëþò, â âèäå ðàçíèöû ìåæäó ñóììàìè äåíåæíûõ ñðåäñòâ â ðóáëÿõ, ïîëó÷åííûõ è âîçâðàùåííûõ ïî çàéìó, íå ìîæåò áûòü ïðèçíàíà ïðîöåíòàìè è îãðàíè÷åíà â âîçìîæíîñòè åå âêëþ÷åíèÿ â ñîñòàâ ðàñõîäîâ ïðè èñ÷èñëåíèè íàëîãà íà ïðèáûëü â ìîìåíò ïðåêðàùåíèÿ óêàçàííîãî îáÿçàòåëüñòâà.
Íàïîìíèì: ïðè ïðèìåíåíèè ìåòîäà íà÷èñëåíèÿ ó ïîêóïàòåëÿ ñóììîâàÿ ðàçíèöà ïðèçíàåòñÿ ðàñõîäîì íà äàòó ïîãàøåíèÿ êðåäèòîðñêîé çàäîëæåííîñòè çà ïðèîáðåòåííûå òîâàðû (ðàáîòû, óñëóãè), èìóùåñòâî, èìóùåñòâåííûå èëè èíûå ïðàâà (ï. 9 ñò. 272 ÍÊ ÐÔ).
ÍÄÔË
Ïî ìíåíèþ Ìèíôèíà, â ñëó÷àå âîçâðàòà çàåìùèêîì ñóììû äåíåæíûõ ñðåäñòâ, ïðåâûøàþùåé ïîëó÷åííóþ èì ñóììó çàéìà, ó çàèìîäàâöà — ôèçè÷åñêîãî ëèöà âîçíèêàåò ýêîíîìè÷åñêàÿ âûãîäà (äîõîä), ïîäëåæàùàÿ îáëîæåíèþ ÍÄÔË (Ïèñüìî îò 26.03.2010 N 03-04-06/6-50). Ïðåçèäèóì ÂÀÑ ÐÔ ñ òàêèì ïîäõîäîì îïÿòü æå íå ñîãëàøàåòñÿ (ýòî âñå òî æå Ïîñòàíîâëåíèå îò 06.11.2012 N 7423/12). Ïðè âîçâðàòå çàåìùèêîì ñóììû çàéìà, âûðàæåííîé â èíîñòðàííîé âàëþòå ñ ïåðåñ÷åòîì â ðóáëè íà äàòó âîçâðàòà, ó çàèìîäàâöåâ — ôèçè÷åñêèõ ëèö íå âîçíèêàåò ýêîíîìè÷åñêîé âûãîäû, ïîñêîëüêó ôàêòè÷åñêè çàåìùèê âîçâðàùàåò óñòàíîâëåííóþ â äîãîâîðå ñóììó çàéìà.  ðàññìàòðèâàåìîé ñèòóàöèè äîãîâîðîì çàéìà ïðåäóñìîòðåíî, ÷òî äåíåæíûå îáÿçàòåëüñòâà ñòîðîí âûðàæåíû â äîëëàðàõ ÑØÀ (âàëþòà äîëãà). Ïðè âîçâðàòå ôèçè÷åñêèì ëèöàì çàéìà â ðóáëÿõ â ñóììå, ýêâèâàëåíòíîé ñóììå, âûðàæåííîé â äîëëàðàõ ÑØÀ, ôèçè÷åñêèì ëèöàì — íàëîãîïëàòåëüùèêàì âîçâðàùàåòñÿ òà ñóììà, íà êîòîðóþ îíè ìîãóò ïðèîáðåñòè òîëüêî îïðåäåëåííóþ äîãîâîðîì çàéìà ñóììó äîëëàðîâ ÑØÀ ïî êóðñó íà äàòó âîçâðàòà.
Âûñøèé àðáèòð ïîä÷åðêíóë: ãë. 23 ÍÊ ÐÔ íå ñîäåðæèò êàêèõ-ëèáî ïîëîæåíèé, ïîçâîëÿþùèõ ðàññìàòðèâàòü òàêîãî ðîäà ïîëîæèòåëüíûå ðàçíèöû â êà÷åñòâà äîõîäà.
* * *
Ñóììà çàéìà ìîæåò áûòü âûðàæåíà â èíîñòðàííîé âàëþòå èëè óñëîâíûõ åäèíèöàõ, ÷òî ïîâëå÷åò íåîáõîäèìîñòü íà÷èñëåíèÿ ïðîöåíòîâ â òàêîé æå âàëþòå. Ïðè ýòîì, åñëè ðàñ÷åòû âåäóòñÿ â ðóáëÿõ, â áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå âîçíèêàþò êóðñîâûå ðàçíèöû, à â öåëÿõ èñ÷èñëåíèÿ íàëîãà íà ïðèáûëü — ñóììîâûå (ïðè÷åì ðàçíèöû âîçíèêàþò íå òîëüêî ïî îñíîâíîìó äîëãó, íî è ïî ïðîöåíòàì). Ïîëîæèòåëüíûå ðàçíèöû âêëþ÷àþòñÿ â ñîñòàâ äîõîäîâ, îòðèöàòåëüíûå — â ñîñòàâ ðàñõîäîâ (ïðî÷èõ — â áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå, âíåðåàëèçàöèîííûõ — â íàëîãîâîì). Îòðèöàòåëüíàÿ ðàçíèöà ïî îñíîâíîìó äîëãó íå ÿâëÿåòñÿ äëÿ çàèìîäàâöà — ôèçè÷åñêîãî ëèöà äîõîäîì, îáëàãàåìûì ÍÄÔË. Ó ÷èíîâíèêîâ íà ýòîò ñ÷åò ïðÿìî ïðîòèâîïîëîæíàÿ òî÷êà çðåíèÿ, íî âïîëíå ìîæíî ðàññ÷èòûâàòü íà áëàãîïîëó÷íûé èñõîä äåëà ñ ó÷åòîì ïîçèöèè Ïðåçèäèóìà ÂÀÑ ÐÔ.
Ã.Ê.Ãàáåëëè
Ýêñïåðò æóðíàëà
«Ïðîìûøëåííîñòü: áóõãàëòåðñêèé ó÷åò
è íàëîãîîáëîæåíèå»
Источник