Погашение займа производится путем возврата денежных средств займодавцу. Но на дату погашения у заемщика может не оказаться необходимой суммы, в результате чего стороны могут заключить соглашение об отступном, в соответствии с которым долг по займу будет погашаться передачей какого-либо имущества. Однако прежде чем приступать к такой сделке, нужно ознакомиться с возможными налоговыми последствиями.
Правовые нюансы
Согласно статье 409 Гражданского кодекса по соглашению сторон обязательство, в том числе и заем, может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного. Другими словами, вместо денег заемщик может передать займодавцу товар, основные средства или другое имущество.
При этом размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливаются сторонами. По смыслу статьи 409 ГК РФ, если иное не следует из соглашения об отступном, с предоставлением отступного прекращаются все обязательства по договору, включая и обязательство по уплате неустойки (п. 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.05 № 102).
Стоимость отступного, указанная в соглашении, может быть выше или ниже прекращаемого обязательства. В такой ситуации крайне важно четко указывать в соглашении на то, погашается обязательство полностью или частично (и в какой именно части). При отсутствии этой информации суды исходят из того, что обязательство прекращается полностью (п. 4 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.05 № 102).
Указывая в соглашении об отступном стоимость передаваемого имущества, вовсе не обязательно ориентироваться на стоимость, по которой передаваемое имущество числилось в учете заемщика. Вполне может быть так, что остаточная стоимость передаваемого основного средства меньше стоимости, указанной в соглашении, и при этом стороны решают, что передача этого имущества полностью прекращает обязательство. Возможен и противоположный вариант — остаточная стоимость выше стоимости, указанной в соглашении об отступном.
Однако в случае, когда стоимость имущества, указанная в отступном, отличается от суммы прекращаемого обязательства, у сторон возникают определенные налоговые риски. О них мы расскажем чуть позже.
При передаче возникает реализация
Погашая задолженность по займу передачей имущества, следует понимать, что такая передача расценивается как реализация. Ведь согласно пункту 1 статьи 39 Налогового кодекса реализацией товаров организацией или индивидуальным предпринимателем признается передача на возмездной основе права собственности на товары другому лицу. В данном случае при передаче имущества происходит переход права собственности, значит, возникает реализация. А реализация, как известно, облагается налогами. Если заемщик работает на ОСНО, то возникает обязанность по уплате НДС и налога на прибыль. Соответственно, при передаче отступного заемщик должен будет составить счет-фактуру.
Здесь следует определить, какую сумму нужно включать в налоговую базу по налогам. Итак, налоговая база по НДС при реализации определяется исходя из рыночных цен, то есть цены, указанной сторонами сделки (п. 1 ст. 154 НК РФ, п. 1 ст. 40 НК РФ), без включения в нее налога. Это значит, что при исчислении НДС нужно ориентироваться на стоимость имущества, указанную в соглашении об отступном. Данное мнение поддерживают и чиновники (письмо Минфина России от 27.07.05 № 03-11-04/2/34).
Пример 1
Задолженность по договору займа с учетом начисленных процентов составила 630 000 руб. Заемщик в счет погашаемого обязательства передает автомобиль, стоимость которого указана в соглашении в размере 540 000 руб. (с НДС). В соглашении об отступном предусмотрено полное погашение обязательства.
При передаче автомобиля в качестве отступного у заемщика возникает реализация, облагаемая НДС. Налоговая база по НДС составит 457 627 руб. (540 000 руб. – (540 000 руб. х 18/118%)). Сумма налога — 82 373 руб. (457 627 руб. х 18%).
Также заемщик должен будет отразить доход в налоговом учете, то есть в целях исчисления налога на прибыль. Согласно пункту 1 статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров. А выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (п. 2 ст. 249 НК РФ). В данном случае доход, включаемый в налогооблагаемую прибыль, составит 457 627 руб. (540 000 руб. – 82 373 руб. (это сумма НДС)). Но при этом остаточную стоимость автомобиля заемщик имеет право отнести в расходную часть (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).
Сторона, получившая отступное (займодавец), сможет принять к вычету сумму НДС, учтенную в стоимости отступного, на основании полученного счета-фактуры.
Отступное для «прикрытия» аванса
Стоит помнить, что при описанном выше способе прекращения обязательства стороны могут столкнуться с налоговыми рисками. Велика вероятность, что налоговики расценят полученный заем как прикрытие аванса под предстоящую поставку товаров. Тогда они, естественно, попытаются взыскать с заемщика налог, пени и штраф за то, что он в свое время не заплатил с аванса НДС. Надо заметить, что некоторые организации действительно используют такую схему ухода от начисления НДС на полученные авансы.
Чтобы минимизировать риски не следует прибегать к такому способу погашения займа слишком часто. Дополнительным аргументом в пользу налогоплательщика будет тот факт, что займодавец, который согласился на такой способ погашения обязательства, не являлся ранее (и стал впоследствии) покупателем фирмы-заемщика. При соблюдении данного условия налоговой инспекции будет сложно доказать наличие схемы.
Рассматриваемая ситуация чревата и другими рисками. Так, ФАС Центрального округа рассматривал похожую ситуацию, правда, там речь шла не об отступном, а о новации (при новации первоначальное обязательство, существовавшее между сторонами, заменяется другим обязательством, предусматривающим иной предмет или иной способ исполнения). В этом деле сумму займа, новированного в договор поставки, судьи квалифицировали как предварительную оплату. Причем, моментом определения налоговой базы в рассматриваемом случае арбитры признали даже не дату заключения договора о новации, а дату получения заемных средств (постановление ФАС Центрального округа от 22.01.09 по делу № А64-7270/07-13). Но, возможно, если бы речь шла об отступном, ситуация разрешилась бы в суде в пользу налогоплательщика.
Если же говорить о разъяснениях чиновников, то они внушают определенный оптимизм. Например, раньше чиновники занимали следующую позицию. При заключении соглашения о новации заемного обязательства в обязательство о поставке товара, полученные заемные денежные средства рассматриваются как авансовые платежи в счет предстоящей поставки товаров, и подлежат включению в налоговую базу по НДС в том налоговом периоде, в котором они получены (письмо Минфина России от 07.09.05 № 03-04-11/221).
Впоследствии же ФНС при согласовании с Минфином выпустило письмо от 28.11.08 № ШС-6-3/868@. В нем чиновники отметили, что при заключении соглашения между заемщиком и займодавцем о погашении заемщиком своих обязательств по договору займа посредством отгрузки заимодавцу товаров, денежные средства, полученные заемщиком в соответствии с договором займа, следует рассматривать на дату заключения указанного соглашения как предоплату под предстоящую поставку товаров. То есть теперь официальная позиция налогового и финансового ведомств заключается в том, что обязанность по исчислению НДС возникает не в момент, когда деньги в качестве займа были получены, а в момент, когда стороны заключили соглашение об отступном или новации. Хорошо, если составление этого соглашения и передача имущества происходит в одном квартале. Если же передача имущества происходит в другом квартале, то у заемщика возникают новые налоговые риски.
Но тут можно выдвинуть такой аргумент. До момента предоставления отступного фактически продолжает существовать обязательство по возврату займа. На это обратил внимание Президиум ВАС РФ в пункте 1 упоминавшегося выше информационного № 102, указав, что обязательство (по погашению займа) прекращается с момента предоставления отступного взамен исполнения, а не с момента достижения сторонами соглашения об отступном. Следовательно, считать задолженность по займу предоплатой нельзя. Однако отстаивать такую точку зрения, скорее всего, придется в суде.
Неравноценный «обмен»
Следующие налоговые риски возникают в ситуации, когда стоимость имущества, указанного в соглашении, не совпадает с суммой погашаемого заемного обязательства, и при этом обязательство прекращается полностью.
Если стоимость имущества превышает прекращаемое обязательство, то риски возникают у получающей стороны (займодавца). Чиновники считают, что в данной ситуации организация должна отразить внереализационный доход, с которого необходимо уплатить налог на прибыль. Такой вывод можно увидеть, например, в письмах Минфина России от 03.02.10 № 03-03-06/1/42, УФНС России по г. Москве от 05.12.07 № 19-11/116142.
В обратной ситуации (стоимость имущества меньше суммы прекращающего обязательства) риски возникают у передающей стороны, то есть у заемщика. Инспекторы могут счесть, что у него возник внереализационный доход в сумме превышения. При этом убыток, который получит другая сторона (займодавец), по мнению чиновников, не может учитываться в целях налогообложения. Именно такая картина наблюдается в вышеприведенном примере, когда в счет прекращения заемного обязательства передается автомобиль, стоимостью ниже суммы обязательства.
Пример 2
Воспользуемся условиями примера 1. Во избежание налоговых рисков заемщик должен отразить внереализационный доход в размере 90 000 руб. (630 000 – 540 000). А у займодавца убыток в сумме 90 000 руб. не будет учитываться при налогообложении.
Таким образом, для минимизации указанных рисков при установлении цены отступного лучше всего ориентироваться на сумму прекращаемого обязательства. То есть составить соглашение так, чтобы из него следовало, что стороны договариваются о равноценном «обмене».
Правда, если указанная в соглашении сумма будет существенно отличаться от стоимости имущества по данным учета передающей стороны, то налоговики могут предъявить претензии к получающей стороне. Такие претензии, в частности, рассматривались в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 24.09.09 № А32-14927/2008-51/113. В этом споре остаточная стоимость передаваемого объекта в разы превышала размер погашаемого обязательства, в связи с чем инспекция доначислила налог на прибыль компании, которая получила отступное. Налоговики сочли, что превышение стоимости считается безвозмездно полученным. Но суды с этим не согласились, так как безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления. А в рассматриваемом споре имущество передавалось не безвозмездно.
Кроме того, инспекция помимо налога на прибыль доначислила и налог на имущество, посчитав, что организация, получившая отступное, должна была включить в налоговую базу по налогу на имущество остаточную стоимость имущества (сформированную, между прочим, у передающей стороны). Но и этот вывод суд опроверг.
Источник
Организация может получить деньги (имущество) во временное пользование:
– по договору займа (п. 1 ст. 807 ГК РФ);
– по кредитному договору (п. 1 ст. 819 ГК РФ).
По общему правилу к кредитному договору применяются правила, которые распространяются на договор займа (п. 2 ст. 819 ГК РФ).
Однако между этими договорами есть существенные различия.
Различия между кредитным договором и договором займа
1. Кредит деньгами может выдать только банк или кредитная организация (п. 1 ст. 819 ГК РФ). Денежный заем можно получить от любого гражданина, предпринимателя или организации (п. 1 ст. 807 ГК РФ).
2. Денежные кредиты организация может получить (вернуть) только в безналичном порядке (п. 2, 3 Положения Банка России от 31 августа 1998 г. № 54-П). На выдачу (возврат) займов такое ограничение не распространяется (п. 1 ст. 810 ГК РФ). Аналогичное положение действует в отношении уплаты процентов. За пользование денежным кредитом организация вправе рассчитываться только по безналу (п. 1 ст. 819 ГК РФ, п. 3.3. Положения Банка России от 26 июня 1998 г. № 39-П). Проценты по займу можно выплачивать как деньгами, так и имуществом (п. 1 ст. 809 ГК РФ).
3. Договор денежного кредита может быть только процентным (п. 1 ст. 819 ГК РФ). По договору займа деньги могут выдаваться без условия об уплате процентов (п. 1 ст. 809 ГК РФ).
4. Договор товарного кредита признается беспроцентным лишь в том случае, если об этом прямо сказано в его тексте (п. 1 ст. 819 ГК РФ). Договор займа в натуральной форме является таковым по умолчанию (п. 3 ст. 809 ГК РФ).
Формы предоставления займа (кредита)
Заем (кредит), предоставленный организации, может быть денежным или имущественным (заем в натуральной форме, товарный кредит).
Это следует из положений статей 807, 809, 819, 822 Гражданского кодекса РФ.
Условия договора займа (кредита)
Независимо от суммы договор займа (кредитного договора), в котором организация выступает в качестве заемщика (кредитора), заключите его в письменной форме (п. 1 ст. 808, ст. 820 ГК РФ). Данное соглашение считается заключенным с момента передачи денег или других вещей по нему (п. 1 ст. 807 ГК РФ).
Размер процентов по займу (кредиту) можно указать в договоре. Если такой оговорки нет, организация должна выплатить заимодавцу проценты по ставке рефинансирования, действующей на дату возврата (всей суммы займа (кредита) или его части).
Порядок уплаты процентов тоже можно предусмотреть в договоре. Но если это условие отсутствует, организация должна выплачивать проценты ежемесячно до полного погашения займа (кредита).
Если заимодавец (кредитор) предоставит беспроцентный заем (кредит), это условие должно быть прямо указано в договоре (исключение – заем, выданный в натуральной форме, по умолчанию он является беспроцентным).
Это следует из положений статьи 809, пункта 2 статьи 819 Гражданского кодекса РФ.
При выдаче займа деньгами заимодавец может перевести сумму займа на банковский счет (в безналичном порядке) или выплатить ее наличными (п. 1 ст. 810 ГК РФ). Получить денежный кредит организация может только в безналичной форме (п. 2 Положения Банка России от 31 августа 1998 г. № 54-П).
Внимание: при получении займа от организаций или предпринимателей наличными деньгами соблюдайте лимит расчетов наличными.
Максимальный размер расчетов наличными деньгами составляет 100 000 руб. Данный лимит действует в отношении расчетов по одному договору:
– между организациями;
– между организацией и предпринимателем.
Об этом сказано в п. 6 Указания Банка России от 07 октября 2013 г. № 3073-У.
За несоблюдение лимита расчетов наличными предусмотрена административная ответственность по статье 15.1 Кодекса РФ об административных правонарушениях.
Размер штрафа составляет:
– для руководителя – от 4000 руб. до 5000 руб.;
– для организации – от 40 000 руб. до 50 000 руб.
Ситуация: можно ли принять от сотрудника (или другого гражданина) заем наличными деньгами, если его сумма превышает 100 000 руб.?
Ответ: да, можно.
Лимит расчетов наличными распространяется только на договоры, которые организация заключает с другими организациями или предпринимателями. Предельный размер наличных расчетов между организациями и гражданами, которые не занимаются предпринимательской деятельностью, не установлен (п. 5 Указания Банка России от 07 октября 2013 г. № 3073-У). Поэтому в качестве займа организация может принять от человека любую наличную сумму.
Ситуация: можно ли принять от учредителя заем наличными деньгами, если его сумма превышает 100 000 руб.?
Ответ на этот вопрос зависит от того, кто является учредителем, предоставившим организации заем: гражданин или другая организация.
По договорам, которые организация заключает с другими организациями (предпринимателями), установлен лимит расчетов наличными в 100 000 руб. (п. 6 Указания Банка России от 07 октября 2013 г. № 3073-У). Это правило в полной мере относится и к договорам займа. Поэтому если учредителем является другая организация, то в качестве займа можно принять наличную сумму в пределах 100 000 руб. по одному договору займа.
Предельный размер наличных расчетов между организациями и гражданами, которые не занимаются предпринимательской деятельностью, не установлен (п. 5 Указания Банка России от 07 октября 2013 г. № 3073-У). Поэтому, если учредителем является гражданин, в качестве займа организация может принять от него любую наличную сумму.
При получении или возврате займа наличными деньгами составьте расходный или приходный кассовый ордер (формы № КО-2 и № КО-1, утвержденные постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. № 88).
Уведомление банком службы по финансовому мониторингу
О получении организацией займа (кредита) в безналичной форме в сумме не менее 600 000 руб. банки должны уведомить службу по финансовому мониторингу. Это происходит в случаях:
– если организация получила беспроцентный заем;
– если одной из сторон договора займа (кредита) является организация или гражданин, которые имеют регистрацию, местожительство или местонахождение в государстве (на территории), которое не участвует в международном сотрудничестве в сфере противодействия легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма;
– одной из сторон договора займа (кредита) является лицо, которое владеет счетом в банке, зарегистрированном в указанном государстве (на указанной территории).
Перечень таких государств (территорий) устанавливает Правительство РФ.
Об этом сказано в статье 6 Закона от 7 августа 2001 г. № 115-ФЗ, письме Банка России от 11 апреля 2006 г. № 12-1-3/804.
Возврат займа (кредита)
Организация обязана вернуть полученный заем (кредит) в срок и в порядке, предусмотренном договором. Если срок возврата не установлен, организация должна вернуть заем не позднее чем через 30 дней, после того как заимодавец (кредитор) предъявил такое требование.
Беспроцентный заем (кредит) организация вправе вернуть досрочно. Досрочный возврат процентных займов (кредитов) допускается только с согласия заимодавца (кредитора).
Такой порядок установлен статьей 810 и пунктом 2 статьи 819 Гражданского кодекса РФ.
Возвращен денежный заем может быть наличными или в безналичном порядке (п. 1 ст. 810 ГК РФ). Вернуть кредит, полученный деньгами, можно только по безналу (п. 2, 3 Положения Банка России от 31 августа 1998 г. № 54-П).
Выдача и возврат займа (кредита) наличными деньгами
При получении займа или возврате одолженных средств наличными деньгами составьте приходный или расходный кассовый ордер (формы № КО-2 и № КО-1, утвержденные постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. № 88). Получение займа (кредита) в безналичной форме можно подтвердить выпиской с расчетного счета организации. Возврат займа (кредита) безналичным путем оформите платежным поручением по форме № 0401060.
Ситуация: нужно ли применять ККТ при получении и возврате наличных денежных займов (кредитов), а также при уплате процентов по ним?
Ответ: нет, не нужно.
Применение ККТ является обязательным при наличных расчетах за проданные товары, выполненные работы или оказанные услуги (п. 1 ст. 2 Закона от 22 мая 2003 г. № 54-ФЗ). При получении (возврате) денежных займов (кредитов) реализации товаров (работ, услуг) не происходит (постановление Президиума ВАС РФ от 3 августа 2004 г. № 3009/04). Поэтому ни при получении наличного денежного займа (кредита), ни при его возврате, ни при уплате процентов по займу ККТ не применяйте. С этим выводом согласны и контролирующие ведомства (письма Минфина России от 10 мая 2011 г. № 03-01-15/3-51 и ФНС России от 10 июня 2011 г. № АС-4-2/9303).
Выдача и возврат займа (кредита) в натуральной форме
Кроме денег, заимодавец (кредитор) может одолжить организации принадлежащее ему имущество. В данном случае сделка представляет собой заем в натуральной форме или товарный кредит.
С позиций бухучета между договором займа в натуральной форме и договором товарного кредита нет никаких различий. Существуют лишь некоторые правовые особенности.
Например, договор займа вступит в силу в момент передачи вещей (п. 1 ст. 807 ГК РФ). Договор товарного кредита – в день подписания (абз. 1 ст. 822 ГК РФ). Это значит, что с момента подписания договора товарного кредита у сотрудника возникнет обязанность передать оговоренное в нем имущество организации.
В отличие от договора займа в договоре товарного кредита нужно более четко указать признаки передаваемых ценностей (абз. 2 ст. 822 ГК РФ). Кроме того, договор товарного кредита признается беспроцентным лишь в том случае, если об этом прямо сказано в его тексте (п. 1 ст. 819 ГК РФ). Договор займа в натуральной форме является таковым по умолчанию (п. 3 ст. 809 ГК РФ).
Вернуть заем в натуральной форме (товарный кредит) нужно имуществом – равным количеством других вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 807, ст. 822 ГК РФ).
Источник
