Журнал «Практическая бухгалтерия» №3, за март 2009
Н. Жемчугова, главный бухгалтер ООО «ИНТРОВЭБ»
Основной постулат бухгалтерской отчетности звучит так: отчетность должна быть достоверной. Сегодня это особенно актуально в отношении дебиторской и кредиторской задолженности. Возможным ошибкам в отражении этих показателей в балансе посвящена эта статья.
К достоверной годовой отчетности бухгалтер предприятия идет целый год: организует учет, проводит инвентаризацию имущества, сверяет расчеты с контрагентами. Но взаимным подтверждением суммы долга дело не заканчивается. Важно правильно отразить задолженность в балансе. Особенно в период неплатежей.
Кто должен нам
Дебиторская задолженность — это задолженность покупателей, заказчиков, заемщиков, подотчетных лиц и т. д., которую организация планирует получить. Кроме того, к дебиторской задолженности относится также сумма авансов, выданных поставщикам и подрядчикам.
Сумму дебиторской задолженности формируют дебетовые сальдо по следующим счетам:
- 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет «Расчеты по авансам выданным» в отношении долга поставщиков за перечисленные им авансы;
- 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в отношении долга покупателей за поставленные им товары, оказанные услуги, выполненные работы;
- 68 «Расчеты по налогам и сборам» по переплате налогов, возмещению НДС;
- 69 «Расчеты по социальному страхованию» по переплате налогов и сборов во внебюджетные фонды;
- 71 «Расчеты с подотчетными лицами» по долгам подотчетных лиц за выданные им деньги;
- 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» по выданным сотрудникам займам и ссудам или невозмещенный ушерб от порчи материальных ценностей;
- 75 «Расчеты с учредителями» в отношении задолженности по вкладам в уставный капитал или оплате акций;
- 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» — другая задолженность, не учтенная на вышеназванных счетах.
Основа формирования показателя дебиторской задолженности — это раздельное отражение данных о долгосрочной и краткосрочной задолженности. Напомним, что долгосрочной считается задолженность, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты. Срок этот начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором дебиторская задолженность отражена в учете. Суммарный показатель долгосрочной задолженности вписывается в строку 230.
Краткосрочной считается задолженность, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты. В строке 240 указывается суммарная величина краткосрочной «дебиторки».
Беспроцентный займ — та же дебиторка
Предоставленные другим организациям займы относят к финансовым вложениям и отражают на счете 58 «Финансовые вложения». Так гласит пункт 3 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» и Инструкция по применению Плана счетов.
Принимая во внимание только эти нормативные акты, в бухгалтерском балансе информация о беспроцентных займах зачастую раскрывается как информация о финансовых вложениях организации.
Однако вспомним основные критерии отнесения активов к финансовым (п. 2 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»):
- право организации на актив и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права, должно быть подтверждено документами;
- к организации перешли финансовые риски, связанные с получением актива. Такими рисками могут быть риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и т. д.;
- актив должен приносить организации доход в будущем.
В отношении беспроцентных займов не выполняется последний критерий, а именно условие о доходности вложения. Поэтому выданные беспроцентные займы логичнее отражать в балансе в составе дебиторской задолженности по строке 230 или 240 в зависимости от сроков их погашения.
Беспроцентные займы, предоставленные организацией в рублях, не являются для нее финансовыми вложениями и могут учитываться с применением счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Займы, выданные работникам организации, отражаются по дебету счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» субсчета «Расчеты по предоставленным займам».
Аванс «будущим расходам» не товарищ
На практике возможна путаница понятий «выданные авансы» и «расходы будущих периодов». Последние в свою очередь включаются в строку 210 баланса «Запасы», а также выделяются отдельно по строке 216. Выданные же авансы отражаются по строкам 230 и 240 баланса.
К расходам будущих периодов можно отнести затраты компании на получение лицензий, а также расходы по сертификации, предполагающей получение сертификата на длительный срок. А вот оплата подписки на журнал уже считается авансом. Это связано с тем, что в момент перечисления денег нет оснований считать, что услуга уже оказана.
Долг с истекшим сроком…
В составе дебиторской задолженности не учитываются суммы, по которым истек срок исковой давности. Этот срок установлен в размере трех лет с того момента, как должник должен был исполнить свои обязательства, но не исполнил их (ст. 196 ГК РФ). Если по окончании трехлетнего периода должник не погасил обязательства, сумма дебиторской задолженности включается в состав прочих расходов предприятия.
В течение пяти лет после списания долги, нереальные для взыскания, учитываются на забалансовом счете 007. Это связано с необходимостью мониторинга задолженности на предмет ее взыскания при изменении имущественного положения должника.
Пример
31 декабря 2008 года компания признала в составе внереализационных расходов дебиторскую задолженность покупателя с истекшим сроком давности. 26 января 2009 года покупатель задолженность оплатил.
Поскольку списанная дебиторская задолженность покупателя была погашена после отчетной даты, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за 2008 год, в январе делается исправительная проводка за декабрь 2008 года:
Дебет 62 Кредит 91 субсчет «Прочие доходы»
– восстановлена списанная в убыток задолженность неплатежеспособного дебитора;Кредит 007
– списана задолженность неплатежеспособного дебитора, числящаяся за балансом.Это событие отражено в учете заключительными записями отчетного года, поскольку условие для того, чтобы отразить в учете дебиторскую задолженность покупателя с истекшим сроком давности, существовало еще на 31 декабря 2008 года.
…и с нереальностью получения
В составе дебиторской задолженности нельзя признавать долги, нереальные для взыскания (п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ, утв. приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н).
Сегодня как никогда целесообразно создавать резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете и тем самым обеспечивать достоверность отчетности, поскольку в балансе сумму дебиторской задолженности показывают за минусом такого резерва. .
Кому должны мы
Кредиторская задолженность — это наша задолженность по тем же активно-пассивным счетам. С той лишь разницей, что сумму кредиторской задолженности формируют кредитовые сальдо.
Сразу оговоримся: «кредиторка» и другие обязательства, срок которых превышает 12 месяцев, учитываются отдельно, в строке 520 пассива баланса.
Наша краткосрочная задолженность учитывается по строке 620 пассива баланса и расшифровывается в строках 621–625 по категориям получателей.
Например, строка 621 баланса предназначена для суммы долга перед поставщиками и подрядчиками за поставленные товары, оказанные услуги, выполненные работы и т. п. Имейте в виду: полученные от заказчиков авансы в этой строке не учитываются.
Организация на последнее число месяца, как правило, имеет задолженность перед персоналом. Это, конечно же, сумма начисленной, но невыплаченной заработной платы, компенсации за пользование личного имущества, перерасход по авансовым отчетам. Все эти суммы нужно учесть по строке 622.
Одновременно с обязанностью выдать сотрудникам заработную плату возникает необходимость расплатиться по начисленным налогам и сборам. По строке 623 нужно указать кредиторскую задолженность перед государственными внебюджетными фондами, которая включает в себя задолженность по взносам на обязательное пенсионное страхование и на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Не забывайте про штрафы и пени, начисленные к уплате в государственные внебюджетные фонды. Для формирования этих показателей используйте счет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».
Будьте внимательны при заполнении строки 624, где показывают задолженность организации перед бюджетом по налогам, сборам и штрафным санкциям. Здесь нужно отразить в том числе и суммы единого социального налога, поскольку он является федеральным налогом.
И наконец, по строке 625 записывают суммы прочей кредиторской задолженности организации. Вот здесь и будут отражаться полученные от покупателей авансы, не «закрытые» на отчетную дату.
Напоминаем, что, в отличие от налогового учета, в бухгалтерский вносить исправления после сдачи отчетности уже нельзя, все корректировки следует делать в периоде обнаружения ошибки. Поэтому, чтобы не упустить время менее трудоемкого исправления ошибки, действовать нужно уже сейчас.
Ошибки в формировании показателей дебиторской и кредиторской задолженности баланса
Ошибка 1. Беспроцентный займ отнесен к финансовым вложениям
Дебет 58 Кредит 51
– 100 000 руб. выдан беспроцентный займ партнеру по бизнесу в сумме 100 000 руб.Сумма займа отражена в строках 140 или 250 актива баланса
Исправление
Сторнировать неверную проводку. Одновременно
Дебет 76 Кредит 51
– 100 000 руб. выдан беспроцентный займ партнеру по бизнесуСумма займа отражена в строках 230 или 240 актива баланса
Ошибка 2. Стоимость подписки на журнал отнесена на расходы будущих периодов
Дебет 60 Кредит 51
– 3000 руб. осуществлена подписка на журналДебет 97 Кредит 60
– 3000 руб. сумма подписки отнесена на расходы будущих периодовСумма подписки отражена в строках 210 актива баланса
Исправление
Сторнировать неверную проводку. Одновременно
Дебет 60 субсчет «авансы выданные» Кредит 51
– 100 000 руб. осуществлена подписка на журнал, сумма признана авансомСумма подписки отражена в строках 240 актива баланса
Ошибка 3. В составе дебиторской задолженности учтен нереальный к получению долг
Дебет 62 Кредит 90
– 100 000 руб. выполнены работы, получение оплаты по которым впоследствии оказалось нереальнымСумма нереального к получению долга отражена в строках 240 актива баланса
Исправление
Создать резерв по сомнительным долгам:
Дебет 63 Кредит 62
– 100 000 руб. сумма долга включена в резерв;или списать сумму, нереальную к взысканию с баланса по решению руководителя:
Дебет 91 Кредит 62
Сумма долга не будет отражена в балансе.
Источник
Ответ
Списание задолженности
Бухгалтерский учет.
В соответствии с пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности[1] списание дебиторской задолженности в бухгалтерском учете производиться по следующим основаниям:
— срок исковой давности истек;
— долг нереален к взысканию.
Истечение срока исковой давности.
Согласно статье 196 ГК РФ общий срок исковой давности составляет три года.
При этом данный
срок начинает течь по обязательствам с определенным сроком исполнения по окончании срока исполнения
, по обязательствам, срок исполнения которых не определен с момента, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства[2].
В соответствии со статьей 203 ГК РФ течение срока исковой давности прерывается
предъявлением иска
в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. При этом, после перерыва течение срока исковой давности начинается заново, а время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.
Согласно имеющейся информации, срок давности истек в 4 квартале 2009 года. При этом, как следует из вопроса, Организация подавала в суд на взыскание задолженности, и имеется решение суда в ее пользу.
Таким образом, поскольку иск в суд подан до истечения трех лет со дня наступления срока возврата займа, то срок исковой давности прервался, и новый срок отсчитывается с даты предъявления иска в суд.
Соответственно, на наш взгляд, в настоящее время оснований списывать дебиторскую задолженность по данному основанию не имеется.
обязательство должника прекращено:
— из-за невозможности его исполнения (статья 416 ГК РФ);
— на основании акта государственного органа (статья 417 ГК РФ);
— в связи с ликвидацией организации (статья 419 ГК РФ).
Таким образом, по нашему мнению, в рассматриваемой ситуации Организация вправе будет списать задолженность с баланса и прекратить начисление процентов при наступлении одного из наиболее ранних по сроку событий:
— вынесение постановления судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания задолженности;
— исключение организации из ЕГРЮЛ на основании акта государственного органа о ликвидации организации;
— истечение трех лет с даты подачи иска в суд.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва, могут быть учтены в составе внереализационных расходов.
Понятие безнадежных долгов приведено в пункте 2 статьи 266 НК РФ. Так в соответствии с указанной статьей
безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги, по которым истек установленный срок исковой давности,
а также
те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения
, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
Таким образом, НК РФ предусмотрено четыре основания признания дебиторской задолженности безнадежной:
1) долги, по которым истек установленный срок исковой давности;
2) долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения;
3) долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено на основании акта государственного органа;
4) долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено ликвидацией организации.
При этом, Минфин РФ в письмах от 22.06.2011 № 03-03-06/1/373, от 28.03.2008 № 03-03-06/4/18 указывал, что в случае наличия нескольких оснований для признания задолженности безнадежной задолженность признается безнадежной в том налоговом (отчетном) периоде, в котором имело место первое по времени возникновения основание для признания задолженности безнадежной.
Следует отметить, что в настоящее время Минфин РФ придерживается позиции, что акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания долга (постановление об окончании исполнительного производства) являются основанием для признания суммы дебиторской задолженности безнадежной для целей налогообложения (письма Минфина России от 03.08.2012 № 03-03-06/1/383, от 03.05.2012 № 03-03-06/1/221, от 22.03.2012 № 03-03-06/1/145, от 19.08.2011 № 03-03-06/2/131, от 16.06.2011 № 03-03-06/1/352).
Также хотелось бы обратить Ваше внимание, что в соответствии с дополнениями в пункт 2 статьи 266 НК РФ с 1 января 2013 г. (Федеральным законом от 29.11.2012 № 206-ФЗ), безнадежными признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.2007 № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве». в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:
— невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;
— у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.
Учитывая изложенное, по нашему мнению, в налоговом учете Организация также вправе будет списать задолженность с баланса и прекратить начисление процентов при наступлении одного из наиболее ранних по сроку событий:
— вынесение постановления судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания задолженности;
— исключение организации из ЕГРЮЛ на основании акта государственного органа о ликвидации организации;
— истечение трех лет с даты подачи иска в суд.
Прекращение начисления процентов
При рассмотрении данного вопроса мы исходим из условий договора займа № 6 от 22.09.2009[3], согласно которому:
— проценты за пользование суммой займа начисляются исходя из срока фактического пользования суммой займа (пункт 1.3 договора)
— датой, по которую начисляются проценты по займу является дата зачисления средств в погашение займа на расчетный счет организации (пункт 1.4 договора).
Бухгалтерский учет.
В соответствии с пунктом 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации»[4] проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, признаются прочими доходами организации.
При этом, согласно пункту 12 ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
б) сумма выручки может быть определена;
в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
В данном случае проблемным представляется условие, указанное в подпункте «в», т.е. нельзя однозначно говорить о наличии уверенности в отсутствии неопределенности в отношении получения актива, т.е. в данном случае – уплаты процентов.
Кроме того, согласно пункту 6 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»[5] бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации и ее финансовых результатах.
Вместе с тем, на основании норм ГК РФ необходимо отметить следующее.
Согласно пункту 2 статьи 809 ГК РФ при отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа.
При этом, в соответствии с пунктом 3 статьи 425 ГК РФ законом или договором может быть предусмотрено, что окончание срока действия договора влечет прекращение обязательств сторон по договору.
.
Обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным ГК РФ, другими законами, иными правовыми актами или договором (пункт 1 статьи 407 ГК РФ).
При этом
надлежащее исполнение прекращает обязательство
(пункт 1 статьи 408 ГК РФ).
Соответственно, по нашему мнению, до тех пор, пока обязательство не исполнено надлежащим образом, либо не прекращено по иному основанию,
оно не прекращается у должника
.
В соответствии с пунктом 2 статьи 453 ГК РФ обязательства сторон прекращаются также
при расторжении договора
.
При этом
расторжение договора возможно по соглашению сторон
, если иное не предусмотрено ГК РФ, другими законами или договором (пункт 1 статьи 450 ГК РФ), а также по требованию одной из сторон
по решению суда
при существенном нарушении договора[6] другой стороной (подпункт 1 пункта 2 статьи 450 ГК РФ).
Согласно имеющейся информации, договор сторонами расторгнут не был, а также решение суда по данному поводу также не принималось.
Таким образом, по нашему мнению, договор займа не может считаться прекращенным, если не прекратилась обязанность заемщика по возврату суммы займа. Следовательно, истечение срока возврата займа по договору (если иного не установлено):
— не может рассматриваться в качестве основания прекращения договора;
— не влияет на правоотношение по пользованию заемщиком суммой невозвращенного основного долга на условиях договора о предоставлении займа;
— не является основанием для прекращения обязательств, вытекающих из договора займа, по уплате как основной суммы долга, так и процентов по нему.
Соответственно, поскольку в данном случае договором предусмотрено, что проценты за пользование суммой займа начисляются исходя из срока фактического пользования суммой займа, по дату зачисления средств в погашение займа на счет организации, то, по нашему мнению, начисление процентов в бухгалтерском учете следует производить до наступления одного из следующих событий:
— даты возврата суммы займа;
— истечения срока исковой давности по этой задолженности (в данном случае – до истечения трех лет с даты подачи иска в суд);
— даты вынесения постановления судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания задолженности;
— даты исключение организации из ЕГРЮЛ на основании акта государственного органа о ликвидации организации.
Налог на прибыль
Согласно пункту 6 статьи 250 НК к внереализационным доходам относится доход в виде процентов, полученных, в том числе, по договорам займа.
Порядок налогового учета таких доходов установлен статьей 328 НК РФ.
В соответствии с пунктом 4 статьи 328 НК РФ налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений данного пункта.
Таким образом, данная норма, на наш взгляд, может быть трактована таким образом, что основанием для начисления в налоговом учете дохода в виде процентов является действующее долговое обязательство, условиями которого предусмотрена уплата процентов.
Аналогичный вывод был сделан в письме Минфина РФ от 12.05.2012 № 03-03-06/1/326.
При этом, согласно пункту 6 статьи 271 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях настоящей главы
доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец месяца соответствующего отчетного периода
.
) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов
на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства)
.
Как было отмечено выше, договор займа до наступления определенных обстоятельств является действующим, при этом условий о прекращении начисления процентов в случае невозвращения займа данный договор не содержит.
Таким образом, как следует из приведенных норм, и если договором займа иных условий не установлено, проценты по договору займа должны начисляться заимодавцем в налоговом учете ежемесячно до наступления одного из следующих событий:
— даты возврата суммы займа;
— истечения срока исковой давности по этой задолженности (в данном случае – до истечения трех лет с даты подачи иска в суд);
— даты вынесения постановления судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания задолженности;
— даты исключение организации из ЕГРЮЛ на основании акта государственного органа о ликвидации организации.
[1] Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.98 № 34н.
[2] Пункт 2 статья 200 ГК РФ.
[3] Данный договор рассматривался аудиторами в ходе аудиторской проверки.
[4] Приказ Минфина РФ от 06.05.99 № 32н
[5] Приказ Минфина РФ от 06.07.99 № 43н
[6] Существенным признается нарушение договора одной из сторон, которое влечет для другой стороны такой ущерб, что она в значительной степени лишается того, на что была вправе рассчитывать при заключении договора.
Назад в раздел
Источник
