Расчет с персоналом по предоставленным займам

Гражданин, желающий совершить крупную покупку, но не имеющий достаточных для этого средств, может взять банковский кредит. Но зачастую привлечение банковского кредита связано со значительными затратами, в том числе на уплаты процентов по ним. В таких случаях выходом может стать получение денежных средств «взаймы» у работодателя. Для организации, в свою очередь, выдача займов работникам на льготных условиях (беспроцентно или под низкие проценты) может быть одним из способов их стимулирования, проявления лояльности. Условия выдачи займов (в частности, ограничение их размеров и источников выдачи) определяются организацией самостоятельно (собственниками — в учредительных документах либо администрацией — приказом по организации или утвержденным руководителем организации положением).

Наиболее распространенные ограничения при выдаче займов:

• 1) руководитель не имеет права без согласия собственников предоставлять заем одному лицу более установленного размера (например, определенной части чистой прибыли организации, или ее чистых активов, или размера уставного капитала и др.);
• 2) устанавливается предельный срок, на который может быть предоставлен заем;
• 3) ограничивается круг лиц, которые могут претендовать на предоставление займа.

Договоры займа регулируются гл. 42 Гражданского кодекса РФ (далее — ГК РФ). По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.[20]

По договору займа организация может предоставить работнику не только деньги, но и вещи. Исключение составляют векселя. Фактически вексель не является ни денежными средствами, ни вещью, определенной родовыми признаками, а удостоверяет ничем не обусловленное обязательство векселедателя выплатить полученную взаймы денежную сумму по наступлению предусмотренного векселем срока. Поэтому сделка по предоставлению займа работнику в виде векселя может быть квалифицирована как продажа организацией этого векселя.

Согласно ст. 809 ГК РФ заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа. Размеры процентов и порядок их получения определяются условиями заключенного договора. При отсутствии в договоре условий о процентах их размер устанавливается в соответствии с существующей в местонахождении заимодавца ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части, а проценты уплачиваются ежемесячно. Однако договор может предусматривать как иной порядок оплаты процентов, так и вообще их отсутствие.[20]

Порядок возврата суммы займа также определяется условиями договора. Как правило, сумма беспроцентного займа может быть возвращена заемщиком досрочно, но только с согласия заимодавца.

Работник может выплачивать сумму займа и проценты по нему, внося средства в кассу организации или перечисляя их на банковский счет работодателя. Погашение задолженности может осуществляться и путем удержания соответствующих сумм из заработной платы работника. При этом нужно учитывать, что, согласно требованиям ст. 137 Трудового кодекса РФ (далее — ТК РФ), удержания из заработной платы работника производятся только в законодательно предусмотренных случаях. ТК РФ содержит ограниченный перечень случаев, в которых удержания из заработной платы производятся по инициативе работодателя. Такого вида удержаний, как уплата задолженности по договору займа (как по самой сумме займа, так и по процентам), трудовое законодательство не предусматривает. Поэтому погашение задолженности из заработной платы возможно только при наличии согласия работника и включения соответствующего условия в текст договора займа. Если соглашение об удержании из заработной платы средств на погашение задолженности достигнуто в более поздний период, его следует зафиксировать в письменной форме (например, в виде дополнения к договору займа).[20]

Если работник своевременно не вернет сумму займа, работодатель имеет право до начислить проценты.

В том случае, когда условия договора предусматривают погашение займа по частям, то при нарушении работником срока уплаты очередной части денег, организация может требовать досрочного возврата всей оставшейся суммы займа (вместе с причитающимися процентами, если таковые предусмотрены).

Предоставление займа в денежной форме не облагается налогом на добавленную стоимость. Следовательно, полученные организацией проценты по договору займа не включаются в налоговую базу по НДС. Но если заем предоставляется в форме вещей, то НДС следует начислять. Согласно ст. 807 ГК РФ при передаче вещей заимодавцем заемщику происходит переход права собственности на эти вещи.[18] В свою очередь, передача вещей по договору займа, приводящая к смене их собственника, является для целей налогообложения НДС реализацией товара (п. 1 ст. 39 НК РФ), облагаемой НДС в соответствии с нормами НК РФ.[18]

Учет расчетов организации с работниками по предоставленным им займам ведется на счете 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет «Расчеты по предоставленным работникам займам». Для ведения аналитического учета следует открыть отдельный субсчет второго порядка по каждому работнику организации.

Передача работнику денежных средств по договору займа отражается проводкой:

Дебет сч. 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсч. «Расчеты по предоставленным работникам займам», Кредит сч. 50 «Касса», сч. 51 «Расчетные счета» на сумму выданных (перечисленных) денежных средств.

При выдаче займа в не денежной форме производится запись:

Дебет сч. 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсч. «Расчеты по предоставленным работникам займам», Кредит сч. 10 «Материалы», сч. 41 «Товары» и др. на стоимость переданных по договору займа материальных ценностей.

Если работник не погасил заем своевременно, сумма просроченной задолженности должна отражаться в учете на отдельном субсчете «Просроченная задолженность по займам, предоставленным работникам» к счету 73. Для ведения аналитического учета также открываются отдельные субсчета второго порядка по каждому работнику, просрочившему погашение задолженности перед организацией, но уже к субсчету «Просроченная задолженность по займам, предоставленным работникам». На практике несвоевременная уплата работником долга перед работодателем встречается крайне редко.

Если работник уволился, не вернув заем, и при этом отказался погашать долг добровольно, то взыскивать задолженность (в том числе и по процентам) придется в судебном порядке. Если же судом отказано во взыскании долга, то данная дебиторская задолженность списывается в состав прочих расходов:

Дебет счет. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет. «Прочие расходы», Кредит счет. 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет. «Расчеты по предоставленным работникам займам» (субсчет. «Просроченная задолженность по займам, предоставленным работникам»).

В бухгалтерском учете, согласно п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации», проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, являются операционными доходами. Они начисляются в учете в соответствии с условиями договора и отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы»:

• — один раз в месяц, если предусмотрена ежемесячная выплата процентов и части долга;
• — единовременно при возврате денежных средств, если погашение и уплата процентов осуществляются по истечении срока действия договора.

Начисление процентов по заемным средствам отражается в учете следующей проводкой:

Дебет счет. 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсч. «Расчеты по предоставленным работникам займам», Кредит сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет. «Прочие доходы».[5]

Как было сказано выше, работник может погашать задолженность по сумме займа и процентам по нему безналичными или наличными расчетами, а также из причитающейся ему заработной платы. Погашение задолженности по займу (процентам) денежными средствами отражается проводкой:

Дебет счет. 50 «Касса» (счет. 51 «Расчетные счета»), Кредит счет. 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет. «Расчеты по предоставленным работникам займам».

Данные о суммах займов, предоставленных организацией ее работникам, отражаются в бухгалтерской отчетности в составе дебиторской задолженности. В показатель входят как непогашенные суммы займов, так и начисленные, но не оплаченные на дату составления отчетности проценты по ним. В зависимости от того, на какой срок был выдан каждый конкретный заем, его сумма включается либо в показатель долгосрочной, либо краткосрочной дебиторской задолженности. Дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты, отражается по строке 230 форма №1. Задолженность, платежи по которой ожидаются менее чем через 12 месяцев после отчетной даты, отражается по строке 240 формы №1.

Если сумма займа, предоставленного работнику, существенна, информация о таком займе должна быть приведена в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности. Критерий существенности организация устанавливает самостоятельно.

Следует обратить внимание на то, что показатели, которые недостаточно существенны для того, чтобы требовалось их отдельное представление в бухгалтерском балансе, могут быть достаточно существенными для того, чтобы представляться обособленно в пояснениях к бухгалтерскому балансу (п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина РФ от 22.07.03 №67н).[14]

Показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%.

Доходы по процентам по займам, предоставленным организацией ее работникам, отражаются в форме №2 в составе операционных доходов (по стр. 090).

Зачастую заем работнику предоставляется на льготных условиях: без оплаты процентов или по процентной ставке, более низкой, чем действующая ставка рефинансирования, установленная Центральным банком России. При этом экономия на процентах за пользование заемными средствами является материальной выгодой, включаемой в налогооблагаемую базу работника (подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ).[18] Этот доход облагается налогом на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) по ставке 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ).[18]

Налог по этому виду доходов налогоплательщик-гражданин должен уплачивать самостоятельно. Связано это с тем, что налог с суммы материальной выгоды налоговый агент физически удержать не может (разве что, уменьшив на сумму налога сумму займа, что было бы неверным с точки зрения гражданского законодательства). Но работник может обратиться к работодателю и поручить ему удержание налога в счет погашения задолженности перед бюджетом в части материальной выгоды из других его доходов (например, из заработной платы) и уплату его в бюджет (ст. 26, 29 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 212 НК РФ сумма, включаемая в налоговую базу по НДФЛ, рассчитывается как:

• — превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 3/4 действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора;
• — превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9% годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.[18]

Датой фактического получения дохода является день уплаты работником процентов по полученным заемным средствам (подп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ). [18]Для целей налогообложения прибыли доходы от процентов, полученных по договорам займа, квалифицируются как внереализационные (п. 6 ст. 250 НК РФ).[18] Порядок ведения налогового учета таких доходов установлен ст. 328 НК РФ: учет процентов по каждому договору займа ведется раздельно от других видов долговых обязательств, а дата признания доходов зависит от закрепленного учетной политикой метода определения доходов (по «отгрузке» — методом начисления, «по оплате» — кассовым методом).[18]

Если организация использует метод «по отгрузке», то доходы в виде процентов признаются в налоговом учете в порядке, установленном ст. 271 НК РФ: доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств.[18] Если срок действия договора займа приходится более чем на один отчетный период, в целях исчисления прибыли доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода (п. 6 ст. 217 НК РФ).[18]

Организации — налогоплательщики, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, отражают суммы процентов по договорам займа в соответствующих налоговых регистрах ежемесячно (п. 2 ст. 285 НК РФ).[18]

При прекращении действия договора займа (погашении долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства). Если организация определяет дату получения дохода методом «по оплате» (согласно ст. 273 НК РФ), то датой получения дохода является день поступления денежных средств (процентов по договору займа) в ее кассу или на банковский счет.[18]

Отношения организации и работников по договорам займа регулируются главой 42 «Заем и кредит» ГК, параграфом 1 «Заем» [2]. Подробно законодательное регулирование отношений займа рассмотрено в гл. 8 пособия.

Общие условия предоставления займа организация определяет самостоятельно. Они могут быть установлены собственником (в учредительных документах) либо руководителем организации (приказом по организации, утвержденным положением о займах). К наиболее распространенным условиям предоставления займов работникам, играющим роль ограничений, относятся [77]:

• ? ограниченность права руководителя предоставлять заем работнику в размере, превышающем установленную величину, которая может определяться как часть чистой прибыли, чистых активов, размера ее уставного капитала и др. Однако при согласии собственника сумма займа может быть увеличена;
• ? предельный срок, на который может выдаваться заем;
• ? ограниченность круга лиц, способных претендовать на получение займа.

Отношения займа с конкретным работником и условия его предоставления оформляются договором в письменной форме. В нем должна быть предусмотрена обязанность заемщика досрочно вернуть долг в случае его увольнения по собственному желанию без уважительных причин, за нарушение трудовой дисциплины и др.

Типовые бухгалтерские записи по учету операций займа с работниками предприятия приведены в табл. 18.1. Номера субсчетов в таблицах даны в соответствии с рабочим планом счетов, который приводится в Приложении.

Таблица 18.1

Типовые бухгалтерские записи в учете заимодавца

При предоставлении работнику займа на льготных условиях он может получить доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах (ст. 212 НК). Сумма материальной выгоды рассчитывается:

• ? как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, исчисленной в размере 3/4 действующей ставки рефинансирования, установленной Банка России на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленных по условиям договора (если заем выдан в рублях);
• ? как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, начисленной исходя из 9% годовых, над суммой процентов, исчисленных по договору (если заем выдан в иностранной валюте).

Материальная выгода облагается налогом на доходы физических лиц по ставке 35% отдельно от других видов доходов. При исчислении налога с суммы материальной выгоды налоговые вычеты не применяются.

При получении дохода в виде материальной выгоды в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 223 НК датой фактического получения дохода считается день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным займам. Если договором займа не предусмотрена уплата процентов, материальная выгода начисляется не реже чем 1 раз в налоговый период (подп. 2 п. 2 ст. 212 НК) и в соответствие с этим датой получения дохода целесообразно считать 31 декабря текущего года.

Пример 18.1.

1 марта ООО «Вега» предоставило своему работнику Иванову беспроцентный заем в сумме 200 000 руб. сроком на 1 месяц. Ставка рефинансирования Банка России на дату получения займа составляла 10% годовых.

Сумма займа Ивановым была возвращена в срок.

Отразить в учете ООО «Вега» операции по предоставлению займа своему работнику.

Решение приведено в табл. 18.2.

Таблица 18.2

Журнал хозяйственных операций ООО «Вега»