Погашение займа производится путем возврата денежных средств займодавцу. Но на дату погашения у заемщика может не оказаться необходимой суммы, в результате чего стороны могут заключить соглашение об отступном, в соответствии с которым долг по займу будет погашаться передачей какого-либо имущества. Однако прежде чем приступать к такой сделке, нужно ознакомиться с возможными налоговыми последствиями.
Правовые нюансы
Согласно статье 409 Гражданского кодекса по соглашению сторон обязательство, в том числе и заем, может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного. Другими словами, вместо денег заемщик может передать займодавцу товар, основные средства или другое имущество.
При этом размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливаются сторонами. По смыслу статьи 409 ГК РФ, если иное не следует из соглашения об отступном, с предоставлением отступного прекращаются все обязательства по договору, включая и обязательство по уплате неустойки (п. 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.05 № 102).
Стоимость отступного, указанная в соглашении, может быть выше или ниже прекращаемого обязательства. В такой ситуации крайне важно четко указывать в соглашении на то, погашается обязательство полностью или частично (и в какой именно части). При отсутствии этой информации суды исходят из того, что обязательство прекращается полностью (п. 4 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.05 № 102).
Указывая в соглашении об отступном стоимость передаваемого имущества, вовсе не обязательно ориентироваться на стоимость, по которой передаваемое имущество числилось в учете заемщика. Вполне может быть так, что остаточная стоимость передаваемого основного средства меньше стоимости, указанной в соглашении, и при этом стороны решают, что передача этого имущества полностью прекращает обязательство. Возможен и противоположный вариант — остаточная стоимость выше стоимости, указанной в соглашении об отступном.
Однако в случае, когда стоимость имущества, указанная в отступном, отличается от суммы прекращаемого обязательства, у сторон возникают определенные налоговые риски. О них мы расскажем чуть позже.
При передаче возникает реализация
Погашая задолженность по займу передачей имущества, следует понимать, что такая передача расценивается как реализация. Ведь согласно пункту 1 статьи 39 Налогового кодекса реализацией товаров организацией или индивидуальным предпринимателем признается передача на возмездной основе права собственности на товары другому лицу. В данном случае при передаче имущества происходит переход права собственности, значит, возникает реализация. А реализация, как известно, облагается налогами. Если заемщик работает на ОСНО, то возникает обязанность по уплате НДС и налога на прибыль. Соответственно, при передаче отступного заемщик должен будет составить счет-фактуру.
Здесь следует определить, какую сумму нужно включать в налоговую базу по налогам. Итак, налоговая база по НДС при реализации определяется исходя из рыночных цен, то есть цены, указанной сторонами сделки (п. 1 ст. 154 НК РФ, п. 1 ст. 40 НК РФ), без включения в нее налога. Это значит, что при исчислении НДС нужно ориентироваться на стоимость имущества, указанную в соглашении об отступном. Данное мнение поддерживают и чиновники (письмо Минфина России от 27.07.05 № 03-11-04/2/34).
Пример 1
Задолженность по договору займа с учетом начисленных процентов составила 630 000 руб. Заемщик в счет погашаемого обязательства передает автомобиль, стоимость которого указана в соглашении в размере 540 000 руб. (с НДС). В соглашении об отступном предусмотрено полное погашение обязательства.
При передаче автомобиля в качестве отступного у заемщика возникает реализация, облагаемая НДС. Налоговая база по НДС составит 457 627 руб. (540 000 руб. – (540 000 руб. х 18/118%)). Сумма налога — 82 373 руб. (457 627 руб. х 18%).
Также заемщик должен будет отразить доход в налоговом учете, то есть в целях исчисления налога на прибыль. Согласно пункту 1 статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров. А выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (п. 2 ст. 249 НК РФ). В данном случае доход, включаемый в налогооблагаемую прибыль, составит 457 627 руб. (540 000 руб. – 82 373 руб. (это сумма НДС)). Но при этом остаточную стоимость автомобиля заемщик имеет право отнести в расходную часть (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).
Сторона, получившая отступное (займодавец), сможет принять к вычету сумму НДС, учтенную в стоимости отступного, на основании полученного счета-фактуры.
Отступное для «прикрытия» аванса
Стоит помнить, что при описанном выше способе прекращения обязательства стороны могут столкнуться с налоговыми рисками. Велика вероятность, что налоговики расценят полученный заем как прикрытие аванса под предстоящую поставку товаров. Тогда они, естественно, попытаются взыскать с заемщика налог, пени и штраф за то, что он в свое время не заплатил с аванса НДС. Надо заметить, что некоторые организации действительно используют такую схему ухода от начисления НДС на полученные авансы.
Чтобы минимизировать риски не следует прибегать к такому способу погашения займа слишком часто. Дополнительным аргументом в пользу налогоплательщика будет тот факт, что займодавец, который согласился на такой способ погашения обязательства, не являлся ранее (и стал впоследствии) покупателем фирмы-заемщика. При соблюдении данного условия налоговой инспекции будет сложно доказать наличие схемы.
Рассматриваемая ситуация чревата и другими рисками. Так, ФАС Центрального округа рассматривал похожую ситуацию, правда, там речь шла не об отступном, а о новации (при новации первоначальное обязательство, существовавшее между сторонами, заменяется другим обязательством, предусматривающим иной предмет или иной способ исполнения). В этом деле сумму займа, новированного в договор поставки, судьи квалифицировали как предварительную оплату. Причем, моментом определения налоговой базы в рассматриваемом случае арбитры признали даже не дату заключения договора о новации, а дату получения заемных средств (постановление ФАС Центрального округа от 22.01.09 по делу № А64-7270/07-13). Но, возможно, если бы речь шла об отступном, ситуация разрешилась бы в суде в пользу налогоплательщика.
Если же говорить о разъяснениях чиновников, то они внушают определенный оптимизм. Например, раньше чиновники занимали следующую позицию. При заключении соглашения о новации заемного обязательства в обязательство о поставке товара, полученные заемные денежные средства рассматриваются как авансовые платежи в счет предстоящей поставки товаров, и подлежат включению в налоговую базу по НДС в том налоговом периоде, в котором они получены (письмо Минфина России от 07.09.05 № 03-04-11/221).
Впоследствии же ФНС при согласовании с Минфином выпустило письмо от 28.11.08 № ШС-6-3/868@. В нем чиновники отметили, что при заключении соглашения между заемщиком и займодавцем о погашении заемщиком своих обязательств по договору займа посредством отгрузки заимодавцу товаров, денежные средства, полученные заемщиком в соответствии с договором займа, следует рассматривать на дату заключения указанного соглашения как предоплату под предстоящую поставку товаров. То есть теперь официальная позиция налогового и финансового ведомств заключается в том, что обязанность по исчислению НДС возникает не в момент, когда деньги в качестве займа были получены, а в момент, когда стороны заключили соглашение об отступном или новации. Хорошо, если составление этого соглашения и передача имущества происходит в одном квартале. Если же передача имущества происходит в другом квартале, то у заемщика возникают новые налоговые риски.
Но тут можно выдвинуть такой аргумент. До момента предоставления отступного фактически продолжает существовать обязательство по возврату займа. На это обратил внимание Президиум ВАС РФ в пункте 1 упоминавшегося выше информационного № 102, указав, что обязательство (по погашению займа) прекращается с момента предоставления отступного взамен исполнения, а не с момента достижения сторонами соглашения об отступном. Следовательно, считать задолженность по займу предоплатой нельзя. Однако отстаивать такую точку зрения, скорее всего, придется в суде.
Неравноценный «обмен»
Следующие налоговые риски возникают в ситуации, когда стоимость имущества, указанного в соглашении, не совпадает с суммой погашаемого заемного обязательства, и при этом обязательство прекращается полностью.
Если стоимость имущества превышает прекращаемое обязательство, то риски возникают у получающей стороны (займодавца). Чиновники считают, что в данной ситуации организация должна отразить внереализационный доход, с которого необходимо уплатить налог на прибыль. Такой вывод можно увидеть, например, в письмах Минфина России от 03.02.10 № 03-03-06/1/42, УФНС России по г. Москве от 05.12.07 № 19-11/116142.
В обратной ситуации (стоимость имущества меньше суммы прекращающего обязательства) риски возникают у передающей стороны, то есть у заемщика. Инспекторы могут счесть, что у него возник внереализационный доход в сумме превышения. При этом убыток, который получит другая сторона (займодавец), по мнению чиновников, не может учитываться в целях налогообложения. Именно такая картина наблюдается в вышеприведенном примере, когда в счет прекращения заемного обязательства передается автомобиль, стоимостью ниже суммы обязательства.
Пример 2
Воспользуемся условиями примера 1. Во избежание налоговых рисков заемщик должен отразить внереализационный доход в размере 90 000 руб. (630 000 – 540 000). А у займодавца убыток в сумме 90 000 руб. не будет учитываться при налогообложении.
Таким образом, для минимизации указанных рисков при установлении цены отступного лучше всего ориентироваться на сумму прекращаемого обязательства. То есть составить соглашение так, чтобы из него следовало, что стороны договариваются о равноценном «обмене».
Правда, если указанная в соглашении сумма будет существенно отличаться от стоимости имущества по данным учета передающей стороны, то налоговики могут предъявить претензии к получающей стороне. Такие претензии, в частности, рассматривались в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 24.09.09 № А32-14927/2008-51/113. В этом споре остаточная стоимость передаваемого объекта в разы превышала размер погашаемого обязательства, в связи с чем инспекция доначислила налог на прибыль компании, которая получила отступное. Налоговики сочли, что превышение стоимости считается безвозмездно полученным. Но суды с этим не согласились, так как безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления. А в рассматриваемом споре имущество передавалось не безвозмездно.
Кроме того, инспекция помимо налога на прибыль доначислила и налог на имущество, посчитав, что организация, получившая отступное, должна была включить в налоговую базу по налогу на имущество остаточную стоимость имущества (сформированную, между прочим, у передающей стороны). Но и этот вывод суд опроверг.
Источник
Основные применимые нормы:
— ст. 807 ГК РФ;
— п. 1 ст. 78 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее — Закон об акционерных обществах).
В п. 1 ст. 78 Закона об акционерных обществах, устанавливающем критерии отнесения сделки к крупной, указано, что крупными сделками являются в том числе заем, кредит, залог, поручительство. Таким образом, заем назван законодателем сделкой, которая может являться крупной при наличии следующих признаков:
— стоимость имущества, которое может быть отчуждено в результате исполнения договора займа, составляет 25 и более процентов балансовой стоимости активов акционерного общества, определенной по данным его бухгалтерской (финансовой) отчетности на последнюю отчетную дату;
— заем не совершается в процессе обычной хозяйственной деятельности общества.
4.1. Вывод из судебной практики: Договор займа может признаваться сделкой, связанной с отчуждением или возможностью отчуждения имущества акционерного общества, при решении вопроса о необходимости одобрения такого договора.
Судебная практика:
Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 16.06.2015 N Ф08-2724/2015 по делу N А32-30032/2012
«…ООО «Агрофирма «Приазовье» (далее — фирма) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с иском к ОАО «Каневсксахар» (далее — акционерное общество) и ООО «Кубанский сахар» (далее — общество) о признании недействительными договоров займа от 17.02.2012 N 59-ЗМ и от 04.04.2012 N 90/1-ЗМ, заключенных в нарушение порядка одобрения крупной сделки.
В соответствии с пунктом 1 статьи 78 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее — Закон об акционерных обществах) крупной сделкой считается сделка (в том числе заем, кредит, залог, поручительство) или несколько взаимосвязанных сделок, связанных с приобретением, отчуждением или возможностью отчуждения обществом прямо либо косвенно имущества, стоимость которого составляет 25 и более процентов балансовой стоимости активов общества, определенной по данным его бухгалтерской отчетности на последнюю отчетную дату, за исключением сделок, совершаемых в процессе обычной хозяйственной деятельности общества, сделок, связанных с размещением посредством подписки (реализацией) обыкновенных акций общества, и сделок, связанных с размещением эмиссионных ценных бумаг, конвертируемых в обыкновенные акции общества. Крупная сделка должна быть одобрена советом директоров (наблюдательным советом) общества или общим собранием акционеров (пункт 1 статьи 79 названного Закона).
При новом рассмотрении дела суды пришли к выводу о том, что оспариваемые договоры займа являются взаимосвязанными, поскольку сторонами сделок являются одни и те же лица, сделки имеют однородный предмет, совершены за непродолжительный период времени на аналогичных условиях, денежные средства, полученные от сделок, направлены на решение однородной задачи, в связи с чем подлежат квалификации как крупная сделка.
Взаимосвязанность сделок подтверждается тем, что общество в течение 2009 — 2010 годов не использовало в своей деятельности заемные средства в таком объеме. Оспариваемые договоры существенно отличаются по сумме займа от заключавшихся ранее аналогичных сделок. Анализ оборотно-сальдовой ведомости по счету 66.3 в период с августа 2009 года по сентябрь 2010 года свидетельствует о том, что общая сумма договоров займа, необходимых для осуществления финансово-хозяйственной деятельности акционерного общества, составила 31,6 млн. рублей, что более чем в 5 раз меньше суммы займов, полученных в результате заключения оспариваемых договоров займа в короткий период времени.
Суды пришли к обоснованному выводу, что анализ представленных в дело документов (бухгалтерской отчетности, расшифровки платежей, выписки по счетам в ОАО «Сбербанк России», документов о расходовании заемных средств, платежных документов) говорит о том, что экономическая необходимость привлечения заемных средств по оспариваемым договорам в таком размере у общества отсутствовала. Все расходы носили текущий, плановый характер.
Суды обоснованно установили, что, по данным бухгалтерского баланса акционерного общества, балансовая стоимость активов на последний отчетный период (01.01.2012), предшествующий совершению первой сделки (договора займа от 17.02.2012), составляла 411 853 тыс. рублей, общая сумма предоставленных акционерным обществом денежных средств составила 162 756 000 рублей, что составляет 39,52% от размера балансовой стоимости активов акционерного общества.
Таким образом, поскольку 25% предел, позволяющий без одобрения уполномоченного органа заключать оспариваемые сделки, превышен, суды правомерно пришли к выводу, что договоры займа от 17.02.2012 N 59-ЗМ и от 04.04.2012 N 90/1-ЗМ совершены с нарушением требования закона об акционерных обществах в отсутствие надлежащего одобрения…»
Аналогичная судебная практика:
Северо-Кавказский округ
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 28.07.2014 по делу N А32-27013/2013
«…Территориальное управление Федерального агентства по управлению государственным имуществом в Краснодарском крае (далее — управление) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с иском к Щербаку В.Н. и ОАО «Краснодарсортсемовощ» (далее — общество) о признании недействительными заключенных договоров займа от 28.12.2011, 20.01.2012 и 08.02.2012, а также применении последствий их недействительности.
Из материалов дела видно и судами установлено, что 28.12.2011 Щербак В.Н. (займодавец) и общество (заемщик) заключили договор займа, по условиям которого займодавец передает заемщику заем в сумме 4 400 тыс. рублей, а заемщик обязуется вернуть указанную сумму займа в срок не позднее 28.01.2012, вместе с процентами в размере 3% в месяц, то есть 132 тыс. рублей в месяц (пункты 1.1 и 2.2 названного договора).
Стороны также заключили аналогичные договоры займа 20.01.2012 и 08.02.2012. По условиям договора от 20.01.2012 займодавец передает заемщику заем в размере 7 млн. рублей, а заемщик обязуется вернуть указанную сумму займа в срок не позднее 20.02.2012, вместе с процентами в размере 1% в месяц, то есть 70 тыс. рублей в месяц (пункты 1.1 и 2.2 указанного договора).
По условиям договора от 08.02.2012 займодавец передает заемщику заем в сумме 1 346 500 рублей, а заемщик обязуется вернуть указанную сумму займа в срок не позднее 08.03.2012, вместе с процентами в размере 1% в месяц, то есть 13 465 рублей в месяц (пункты 1.1 и 2.2 названного договора).
Договор вступает в силу с момента передачи займодавцем заемщику суммы займа и действует до полного погашения заемщиком своих обязательств перед займодавцем. Сроки действия договора могут быть пролонгированы по соглашению сторон на новых условиях (пункты 4.1 и 5.2 данных договоров).
Определением Арбитражного суда Краснодарского края от 19.11.2012 по делу N А32-16913/2012 в отношении общества введена процедура наблюдения. Щербак В.Н. обратился в суд с заявлением о включении в реестр требований кредиторов общества в связи с заключенными договорами займа от 28.12.2011, от 20.01.2012 и от 08.02.2012.
Полагая, что при заключении спорных договоров не соблюден порядок одобрения названных сделок, управление обратилось в суд с иском.
В ходе рассмотрения дела суды определили, что спорные договоры являются взаимосвязанными, крупными сделками, которые не были одобрены надлежащим образом (статьи 78 и 79 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ «Об акционерных обществах»), но не повлекли за собой причинение убытков, неблагоприятных последствий обществу или акционеру, обратившемуся с иском…»
Уральский округ
Постановление ФАС Уральского округа от 07.02.2012 N Ф09-9569/11 по делу N А71-1823/2011
«…Как следует из материалов дела, 30.04.2010 между обществом «Центральный рынок» (заемщик) и Чикуровым С.В. (займодавец) заключен договор займа (далее — договор от 30.04.2010), согласно п. 1.1 которого займодавец передает заемщику заем на сумму 10 000 000 руб., а заемщик обязуется вернуть указанную сумму в обусловленный срок.
Между обществом «Центральный рынок» (заемщик) и Чикуровым С.В. (займодавец) 22.06.2010 заключен договор займа (далее — договор от 22.06.2010), согласно п. 1.1 которого в редакции дополнительного соглашения к нему от 05.07.2010 займодавец передает заемщику заем на сумму 13 500 000 руб., а заемщик обязуется вернуть указанную сумму в обусловленный срок.
Согласно п. 1.2 данных договоров на сумму займа начисляются проценты в размере 48% годовых.
В п. 2.2 договора от 30.04.2010 в редакции дополнительного соглашения к нему от 30.06.2010 и договора от 22.06.2010 предусмотрено, что возврат суммы займа может происходить по желанию заемщика в течение всего срока пользования суммой займа частями (в рассрочку), но не позднее 30.07.2010.
Во исполнение договора займа от 30.04.2010 займодавец в период с 06.05.2010 по 21.07.2010 передал заемщику 8 937 185 руб. 19 коп., во исполнение договора займа от 22.06.2010 займодавец в период с 23.06.2010 по 05.07.2010 передал заемщику 13 091 855 руб. 00 коп., что подтверждается платежными документами, приложенными к материалам дела.
Истец как акционер общества «Центральный рынок», считая, что договоры займа от 30.04.2010, от 22.06.2010 с дополнительными соглашениями от 30.06.2010, от 05.07.2010 заключены от имени общества «Центральный рынок» неуполномоченным лицом, а также с нарушением требований Федерального закона «Об акционерных обществах» (далее — Закон об акционерных обществах), установленных для заключения крупных сделок, сделок с заинтересованностью (ст. 79, 83 названного Закона), обратился в арбитражный суд с требованием о признании их недействительными.
Установив, что стоимость имущества по спорным сделкам превышает 50% активов общества, суды пришли к выводу, что оспариваемые сделки являются крупными…»
Постановление ФАС Уральского округа от 06.02.2012 N Ф09-9182/11 по делу N А76-11074/2011
«…Между обществом «КомплексСтрой» (займодавец) и обществом «Комплекс» (заемщик) 21.08.2010 подписан договор займа N 2/10-ЗС, по условиям которого займодавец предоставляет заемщику до 30.09.2010 заем на общую сумму не более 800 000 руб., именуемую в дальнейшем «сумма займа» в том числе в виде денежных средств, а заемщик обязуется вернуть полностью указанную сумму займа до 31.07.2011 (п. 1.1 договора).
Полагая, что оспариваемый договор является крупной сделкой, а также сделкой с заинтересованностью, совершенной без одобрения общего собрания акционеров общества «КомплексСтрой», и его заключение повлекло причинение убытков как обществу, так и акционерам, Третьякова М.О. обратилась в арбитражный суд с рассматриваемым иском.
Суды первой и апелляционной инстанций, отказывая в удовлетворении заявленных требований, исходили из следующего.
Принимая во внимание содержание договора займа, данные бухгалтерского баланса по состоянию на 31.12.2009, суды первой и апелляционной инстанций определили, что данный договор является для общества «КомплексСтрой» крупной сделкой.
Из материалов дела усматривается, что общее собрание акционеров общества «КомплексСтрой» по одобрению договора займа от 21.08.2010 N 02/10-ЗС не проводилось ни до, ни после его заключения…»
Источник