Организация и методика аудита расчетов по кредитам и займам

Аудит предпринимательская деятельность аудиторов (аудиторских организаций) по осуществлению независимых проверок бухгалтерской отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых декларации и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов с целью установления достоверности их бухгалтерской отчетности и соответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в Российской Федерации.

На макроэкономическом уровне аудит является элементом рыночной инфраструктуры, необходимость функционирования которого определяется следующими обстоятельствами:

бухгалтерская отчетность используется для принятия решений ее заинтересованными пользователями, в том числе руководством, участниками и собственниками имущества экономического субъекта, реальными и потенциальными инвесторами, работниками и заказчиками, органами власти и общественностью в целом;

бухгалтерская отчетность может быть подвержена искажениям в силу ряда факторов, в частности применения оценочных значений и возможности неоднозначной интерпретации фактов хозяйственной жизни; помимо этого, достоверность бухгалтерской отчетности не обеспечивается автоматически ввиду возможной пристрастности ее составителей;

степень достоверности бухгалтерской отчетности, как правило, не может быть самостоятельно оценена большинством заинтересованных пользователей из-за затрудненности доступа к учетной и прочей информации, а также многочисленности и сложности хозяйственных операций, отражаемых в бухгалтерской отчетности экономических субъектов.

Аудит является систематическим процессом объективного сбора и оценки свидетельств об экономических действиях и событиях с целью определения степени соответствия этих учреждений установленным критериям и представление результатов проверки заинтересованным пользователям.

В общем виде этапы аудиторской проверки могут быть представлены в следующем виде.

Планирование (предварительный этап):

знакомство с клиентом:

• а) понимание деятельности экономического субъекта;
• б) тестирование системы бухгалтерского учета;
• в) тестирование системы внутреннего контроля;

расчет уровня существенности и приемлемого аудиторского риска;

работа по организации аудита;

разработка и согласование общего плана и программы аудита;

подписание договора на аудиторскую проверку.

Сбор аудиторских доказательств (рабочий этап):

получение надлежащих аудиторских доказательств;

проведение детального комплекса тестов внутреннего контроля;

процедуры проверки по существу:

• а) детальные тесты;
• б) аналитические процедуры;
• в) оценка прогнозной информации;

уточнение приемлемого уровня аудиторского риска, существенности;

документирование аудиторских процедур.

Завершение аудита (завершающий этап):

завершение подготовки рабочей документации;

информирование руководства аудируемого лица о выявленных нарушениях в системе бухгалтерского учета;

расчет степени влияния выявленных и неисправленных аудируемым лицом искажений на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности;

формирование мнения аудитора и подготовка итоговых документов:

• а) подготовка отчета для аудируемого лица;
• б) подготовка и представление аудиторского заключения;

подписание акта приема-сдачи выполненных работ.[20, c. 192]

Источниками для раскрытия информации в рамках поставленных вопросов служат:

ѕ правоустанавливающие документы по учету и использованию заемных средств;

ѕ приказ об утверждении учетной политики и приложения к нему;

ѕ бухгалтерская отчетность;

ѕ бухгалтерские регистры синтетического и аналитического учета;

ѕ кредитные договоры и дополнительные соглашения к ним об изменении процентных ставок по кредитам, сроков возврата кредитов, других условий;

ѕ договоры займа;

ѕ договоры долевого участия;

ѕ программы и сметы целевого финансирования;

ѕ договоры поставки продукции (работ, услуг);

ѕ первичные документы по оформлению операций с заемными средствами;

ѕ налоговые расчеты.

Для эффективности проведения проверки аудиторы обязаны планировать свою работу. Планирование аудита заключается в разработке общей стратегии и детального подхода к ожидаемому объему аудиторских процедур, характеру и срокам проведения.[4]

При разработке общего плана аудита необходимо принимать во внимание деятельность предприятия, организацию системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, предполагаемый уровень риска, характер, временные рамки и объем процедур, координацию и направление работы, текущий контроль и проверку выполненной работы.

По результатам изучения информации о клиенте определяются области, значимые для аудита, а также те бухгалтерские счета, операции, которые отсутствуют у клиента или по первоначальному впечатлению представляются не существенными для аудита и могут не проверяться.

Определяются статьи баланса и показатели отчетности, в ходе аудита которых должны быть проанализированы их состав, структура, выявлены и оценены факторы, повлиявшие на их изменение по сравнению с предыдущим периодом либо с запланированным уровнем и прочие.

К значимым для аудита областям относятся, прежде всего те, по которым величина остатков (сальдо) и оборотов по счетам бухгалтерского учета наиболее значительна по сравнению с выбранным уровнем существенности. К малозначимым относятся операции, имеющие крайне незначительный объем.[5]

Таким образом, общий план должен: быть оформлен документально, содержать объем проверки и порядок ее проведения.

Для осуществления общего плана аудитор должен составить и документально оформить программу аудита, которая будет служить набором инструкций, определяющих характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы. В программу аудита также могут быть включены проверяемые предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по каждой из областей аудита и время, запланированное на различные области или процедуры аудита. В программе аудита необходимо предусмотреть проведение аналитических процедур, учесть степень автоматизации обработки учетной информации, определить приемы и методы проверки.[22, c. 395-397]

Особое место в программе занимают планирование проверки кредитных операций и займов и процедуры, которые бы подтверждали надежность системы внутреннего контроля за правильностью оформления и учета кредитных операций и займов. К таким процедурам относится обязательность тестирования системы внутреннего контроля, которое либо может быть первым этапом аудиторской проверки, либо проводится на этапе планирования и подготовки аудита.

Основная цель оценки системы внутреннего контроля создание основы для планирования аудиторской проверки, а также для определения вида, времени проведения, объема аудиторских процедур, которые находят свое отражение в аудиторской программе. Следовательно, характер и качество проверки во многом будут зависеть от того, насколько грамотно и достоверно аудитор изучит систему внутреннего контроля.

Система внутреннего контроля может считаться эффективной, если она своевременно предупреждает о возникновении недостоверной информации, и выявляет ее.[15, c.102]

Содержание аудиторских процедур и примерный перечень вопросов о состоянии системы внутреннего контроля, а также используемые документы и выводы аудитора приведены в приложении (см. Г).

Для определения критериев оценки результатов на стадии планирования, характера и объема проводимых аудиторских процедур при составлении программы аудита заемных средств необходимо установить уровень существенности, под которым понимается предельное значение ошибки показателя в бухгалтерской (финансовой) отчетности, способное повлиять на мнение аудитора относительно достоверности и полноты информации, а также на форму и содержание аудиторского заключения.[7]

Уровень существенности определяет степень аудиторского риска. Эти два компонента позволяют выявить объекты повышенного внимания при планировании контрольных процедур по кредитам и займам и уточнить аудиторский риск.[5]

В программе сосредоточиваются области аудита заемных средств с повышенным внутренним риском, т. е. области, которые являются ключевыми по риску документального оформления. Это позволяет аудитору оптимизировать процедуры по сбору аудиторских доказательств. Примерная программа проведения аудита кредитов и займов приведена в приложении (см. Д).

Разграничение интересов различных партнерских групп коммерческой организации, таких как администрация, владельцы, инвесторы, сыграло большое значение в развитии аудиторской практики. С точки зрения инвестора и собственника аудиторская проверка является не только способом получения подтверждения достоверности финансовых результатов организации, но и овладением аналитической информацией для принятия обоснованных управленческих решений.

В международных аудиторских стандартах аналитические процедуры в процессе проведении аудиторской проверки используются с целью получения аудиторских доказательств. Анализ финансовой отчетности рассматривается в международных стандартах также как сопутствующие аудиту процедуры. Таким образом, усиление аналитической направленности аудита проявляется не только в увеличении числа предоставляемых клиентам услуг, но и в возрастании роли финансового анализа при проведении аудита окончательной бухгалтерской отчетности.

Финансовые оценки бухгалтерской отчетности необходимы и аудитору в качестве ориентира для выбора правильного решения в процессе аудита. Аналитические процедуры в ходе предварительного ознакомления с бизнесом клиента сводятся к сравнению данных:

ѕ текущего и предшествующих периодов;

ѕ плана и прогноза;

ѕ нормативного (или оптимального) значения;

ѕ проверяемой организации со среднеотраслевыми показателями;

ѕ финансовых коэффициентов с нефинансовыми значениями.

Целью их применения является выявление нетипичных ситуаций в деятельности организации и ее отчетности.

Непосредственно в процессе проведения процедур аудита при помощи анализа оценивается необходимость сокращения или, наоборот, их детализации. Если анализ не выявляет необычных отклонений, вероятность существенной ошибки минимальна.[8]

На заключительной стадии аудита финансовый анализ является неотъемлемой процедурой для оценки результатов и вынесения аудиторского заключения.

Анализ начинается с проведения анализа имущества предприятия и источников его формирования. На следующем этапе исследуется динамика и структура заемного капитала.

Для оценки эффективности заемных средств определяются следующие показатели: коэффициент финансовой напряженности, коэффициент соотношения долгосрочного и краткосрочного заемного капитала, коэффициент привлечения средств, коэффициент привлечения средств в части покрытия запасов, обобщенный коэффициент финансовой устойчивости.[19, c. 166-167]

Организация, использующая кредитные ресурсы, увеличивает либо уменьшает рентабельность собственных средств, в зависимости от соотношения собственных и заемных средств и от величины процентной ставки. В этом случае возникает эффект финансового левериджа — приращение к рентабельности собственных средств, получаемое благодаря использованию кредита, несмотря на платность последнего. Для полноценного анализа необходимо провести расчет эффективности привлечения заемного капитала.[23, c. 478-479]

На основе полученных в ходе исследований сведений аудитор должен проанализировать все отклонения и замечания, собранные за время проверки, с целью выявления всех нарушений и несоответствий в методологии учета кредитов и займов нормативным актам. Ошибки, обнаруженные в процессе аудита, оказывают влияние на достоверность финансовых результатов и бухгалтерской отчетности, что приводит к искажению сумм в учете.

Все нарушения должны быть систематизированы таким образом, чтобы определить их существенное влияние на достоверность аудируемого показателя, так как обнаруженные несоответствия оказывают воздействие на принятие аудитором решения о достоверности статьи по долгосрочным и краткосрочным обязательствам, в том числе по кредитам и займам в бухгалтерской отчетности. аудит кредитный бухгалтерский займ

Типичные ошибки и нарушения в учете кредитных операций и займов:

ѕ отсутствие документов, оформляющих кредитные отношения;

ѕ отсутствие договора с банком о пролонгации кредита;

ѕ отсутствие договора займа или составление его с нарушениями Гражданского кодекса Российской Федерации, использование счетов, не предусмотренных Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций;

ѕ неправильная корреспонденция счетов, отсутствие аналитического учета;

ѕ нарушение принципов оценки имущества;

ѕ нарушение принципов формирования финансовых результатов;

ѕ несоответствие данных аналитического учета оборотам и остаткам по синтетическим счетам;

ѕ отражение курсовых разниц по кредитам и займам в иностранной валюте с нарушением действующего законодательства;

ѕ использование кредитов и займов в иностранной валюте нецелевым способом;

ѕ пересчет задолженности по кредитам и займам в иностранной валюте не производится на дату составления отчетности;

ѕ неправомерное отнесение на себестоимость в целях налогообложения процентов по просроченным кредитам;

ѕ неправомерное отнесение на себестоимость в целях налогообложения процентов по кредитам, полученным на приобретение основных средств и нематериальных активов.

Завершая проверку, аудитор обобщает полученные результаты путем составления общего свода неоткорректированных искажений, нарушений и установлением их влияния на достоверность аудируемых показателей, в частности обязательств по долгосрочным и краткосрочным кредитам и займам.

Все нарушения должны быть ранжированы в зависимости от их существенности и несущественности и классифицированы по степени приоритетности или значимости.

Выявленные в ходе проверки ошибки и нарушения фиксируются в рабочей документации аудитора. В рабочих документах аудитора фиксируется ход выполнения программы и причины отклонений от нее. Они являются основой для подтверждения объема и качества выполненной аудиторской проверки по заемным средствам и обоснованности сделанных выводов.[6]

Наряду с общей необходимой информацией в рабочих документах детально документируются аудиторские процедуры и определяется количественное влияние обнаруженных ошибок и нарушений на показатель отчетности.

Основанием для подтверждения или неподтверждения достоверности исследуемого сегмента служат выводы по результатам проведенной проверки. Аудитор анализирует обнаруженные ошибки и нарушения. Существенность ошибок оценивается количественно и качественно. Для количественной оценки обнаруженные ошибки сравниваются аудитором с уровнем существенности, установленным на стадии планирования. При качественной оценке аудитор руководствуется собственным практическим опытом и знаниями. Подводя итоги, аудитор делает выводы о возможности предприятия продолжать свою деятельность в будущем.

По результатам проведенного аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта аудиторская фирма выражает мнение о достоверности отчетности в форме безусловно положительного, условно положительного или отрицательного аудиторского заключения либо отказаться в аудиторском заключении от выражения своего мнения.[9]

Аудиторское заключение официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц, содержащий в установленной форме заключение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.[3]

В безусловно положительном аудиторском заключении мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта означает, что эта отчетность подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период исходя из нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.

В условно положительном аудиторском заключении мнение аудиторского субъекта означает, что, за исключением определенных в аудиторском заключении обстоятельств, бухгалтерская отчетность обеспечивает во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период.

В отрицательном аудиторском заключении мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта означает, что в связи с определенными обстоятельствами эта отчетность не обеспечивает во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период исходя из нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.

В случае если аудитору не удалось получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, обеспечивающие основание для выражения мнения аудитора он вправе отказаться от выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта.[10]