Нормирование процентов по займам взаимозависимым лицам

Займы между взаимозависимыми лицами – это распространенные сделки, что, впрочем, не освобождает их от налоговых рисков. Последние связаны с тем, что подобные займы могут совершаться с корыстными целями, служить отмыванию средств. Поэтому такие сделки сопровождаются усиленным контролем.

Соглашение о займе между взаимозависимыми лицами

Взаимозависимые организации – это субъекты, отвечающие ряду характеристик. Они указаны в пункте 2 статьи 105.1 НК РФ:

• Один субъект участвует в капитале второго более чем на 25%.
• Один субъект владеет более 50% другого.
• Руководителями организаций являются одни и те же лица.
• В руководящий состав фирм входят одни и те же ФЛ.

Установление взаимозависимости может выполняться по другим основаниям, если они оказывают существенное влияние на условия сделок между ЮЛ (пункт 2 статьи 105.1 НК РФ).

Договоры займа между взаимозависимыми субъектами подразделяются на эти виды:

• Возмездный. Заемщик возвращает кредитору не только сумму задолженности, но и проценты по ней.
• Безвозмездный. Начисление процентов не выполняется.

Займы между взаимозависимыми ЮЛ можно отнести к контролируемым сделкам в том случае, если наличествуют признаки из подпунктов 2-3 статьи 105.14 НК РФ.

Процентный заем

Сделки частично регулируются письмом Минфина №03-01-18/40737 от 15 июля 2015 года. В нем указано, что при формировании процентов по займу между взаимозависимыми лицами не обязательно обращаться к НК РФ. Размер процентов может быть любым.

При определении налоговой базы доход кредитора от процентов учитывается в составе внереализационных доходов на основании пункта 6 статьи 250 НК РФ. Дебитор включает уплаченные проценты в состав внереализационных расходов на основании пункта 1 статьи 265 НК РФ. В статье 269 НК РФ указано, что порядок признания процентов определяется тем, признана ли сделка контролируемой:

• Сделка не признана контролируемой. Проценты учитываются в объеме, исчисленном из процентной ставки. Последняя берется из договора.
• Сделка признана контролируемой. Проценты учитываются на основании договорной ставки в пределах, прописанных в пункте 1.2 статьи 269 НК РФ.

Рассмотрим пределы, установленные статьей 269 НК РФ:

• Долг в рублях, появившийся с 1 января 2015 года по 31 декабря 2015 года – 0-180% ставки ЦБ.
• Долг в рублях, возникший с 1 января 2016 года – 75%-125% ставки ЦБ.
• Долг в иностранной валюте – ставка устанавливается на основании подпунктов 2-6 пункта 1.2 статьи 269 НК РФ.

Ключевая ставка ЦБ с 2 мая 2017 года составляет 9,25% годовых.

Беспроцентный заем

Беспроцентные займы между взаимозависимыми ЮЛ служат для простого перераспределения средств в рамках группы фирм. Подобные сделки не запрещены законом. Однако и они влекут за собой налоговые риски. Под последними подразумевается возможное доначисление налога на прибыль.

Налогооблагаемый доход кредитора устанавливается на основании суммы процентов, которые гипотетически могли бы быть получены при аналогичной сделке с посторонним ЮЛ. То есть нужно обратиться к сопоставимым сделкам. Соответствующее положение содержится в пункте 1 статьи 105.3 НК РФ.

Беспроцентная сделка создает доход у кредитора, который будет облагаться налогом на прибыль. Значит, проценты придется уплачивать в любом случае. У дебитора получение беспроцентного займа не формирует дохода. Полученная финансовая выгода не увеличивает налоговую базу. Соответствующее правило содержится в письме Минфина №03-03-06/1/5149 от 9 февраля 2015 года.

Возможна следующая схема: один субъект берет кредит в банке. Средства в виде беспроцентного займа передаются зависимому субъекту. В этом случае представители налоговой могут признать образовавшуюся выгоду необоснованной. Однако если подобное перераспределение средств не противоречит НК, возможно вынесение арбитражного решения в пользу субъекта. Примером этого является постановление АС СЗО №А56-60966/2014 от 1 июля 2015 года.

Контролируемость сделок

Обычно займы между взаимозависимыми ЮЛ являются беспроцентными или выдаются под символический процент. Целью подобных сделок является пополнение оборотных средств дебитора. Поэтому при совершении сделок встает вопрос о контролируемости.

В письмах Минфина №03-01-18/6-114 от 28 августа 2012 года и №03-1-18/5-92 от 5 июля 2012 года содержатся эти рассуждения:

• Характеристики контролируемых сделок содержатся в статье 105.14 НК РФ. Сделки, указанные в подпунктах 2 и 3 пункта 1 и подпунктах 1-5 пункта 2 этой же статьи, считаются контролируемыми тогда, когда сумма доходов по ним в году превышает показатель соответствующего критерия сумм.
• В пункте 9 статьи 105.14 НК РФ прописано, что сумма доходов по сделкам за год формируется путем сложения доходов с таких сделок с одним взаимозависимым лицом. При этом учитывается порядок признания доходов, содержащийся в главе 25 НК РФ.

В письме Минфина №03-01-18/4-67 от 23 мая 2012 года указано, что при определении суммы доходов для установления контролируемости сделки нужно учесть доходы в форме процентов, полученных по соглашению о займе. Доходы от займа (основная сумма долга) при расчетах не учитываются.

ВАЖНО! Если сделка признается контролируемой, контролироваться будут и доходы, и траты в виде процентов.

Налоговые риски

Как уже говорилось, займы между взаимозависимыми субъектами влекут за собой налоговые риски. Они будут разные для заемщика и займодателя.

Риски у заемщика

Сделки между взаимозависимыми лицами подлежат администрированию ИФНС. Проверяется сделка на предмет соответствия рыночным ценам (основание – письмо Минфина №03-01-18/9-173 от 19 ноября 2012 года). Рассматриваемый тип займов должен соответствовать специальным требованиям НК РФ. В частности, оценка доходов при безвозмездной передаче выполняется на основании рыночных цен, установленных на основании 105.3 НК РФ.

Риски у займодателя

Если в рамках займа зависимому субъекту передается имущество в безвозмездное использование, решение об уплате НДС как при реализации услуг плательщик принимает самостоятельно. Однако ему нужно принимать во внимание, что отказ от начисления НДС с рыночной стоимости влечет за собой существенные налоговые риски.

ВАЖНО! Начисленный НДС не учитывается в целях налогообложения прибыли на основании пункта 19 статьи 270 НК РФ.

В каких случаях появляются налоговые риски

Налоговые риски появляются в двух случаях:

• Заем попадает под характеристики контролируемых сделок, установленные подпунктом 1 пункта 2 статьи 105.14 НК РФ (наличие определенной суммы и взаимозависимость участников).
• Заем предоставлен на нерыночных условиях (отсутствие процентов или их символическая сумма).

ЮЛ должны учитывать, что большинство сделок между взаимозависимыми субъектами контролируется.

Дополнительная информация

С 1 января 2017 года вступили в силу некоторые изменения в налоговом законодательстве. В частности, беспроцентные займы между российскими взаимозависимыми субъектами не подлежат контролю. Соответствующие положения содержатся в подпункте 7 пункте 4 статьи 105.14 НК РФ, в письме Минфина №03-03-РЗ/16846 от 23 марта 2017 года. В письме ФНС №ЕД-4-13/6968 от 13 апреля 2017 года указано, что заем не подлежит налоговому контролю, если местом регистрации ЮЛ является Россия. Дата заключения договора при этом не учитывается.

Когда применять корректировку

Согласно п. 1 ст. 105.14 НК РФ сделки между взаимозависимыми лицами признаются контролируемыми сделками с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей.

Порядок учета доходов (расходов) по долговому обязательству, возникшему в результате сделки, признаваемой в соответствии с НК РФ контролируемой сделкой, установлен п. 1—1.3 ст. 269 НК РФ.

Так, согласно п. 1.1 ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, возникшему в результате сделки, признаваемой контролируемой, налогоплательщик вправе признать доходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка превышает минимальное значение интервала предельных значений, установленного п. 1.2 данной статьи.

При несоблюдении этого условия доходом признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 НК РФ, предусматривающего определение интервала рыночных цен.

Таким образом, обязанность определять интервал рыночных цен на ежемесячной основе для целей признания доходов с учетом положений раздела V.1 НК РФ возникает только в том случае, если установленная сторонами фактическая ставка по займу не превышает минимальное значение интервала предельных значений, установленного п. 1.2 ст. 269 НК РФ.

К сведению

Согласно п. 1.2 ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, оформленному в рублях и возникшему в результате сделки, признаваемой контролируемой в соответствии с п. 2 ст. 105.14 НК РФ, интервал предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам составляет:

— от 0 до 180% ключевой ставки Центрального банка РФ — на период с 1 января по 31 декабря 2015 г.;

— от 75 до 125% ключевой ставки Центрального банка РФ — начиная с 1 января 2016 г.

При этом под ключевой ставкой понимается (п. 1.3 ст. 269 НК РФ):

— в отношении долговых обязательств, по которым ставка является фиксированной и не изменяется в течение всего срока действия долгового обязательства — ставка, действовавшая на дату привлечения денежных средств или иного имущества в виде долгового обязательства;

— в остальных случаях — соответствующая ставка, действующая на дату признания доходов в виде процентов.

Как применять корректировку

Пунктом 1 ст. 105.3 НК РФ установлено, что в случае если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сопоставимых сделках, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налого­обложения у этого лица.

При этом учет для целей налогообложения таких доходов (прибыли, выручки) производится в случае, если это не приводит к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему РФ (за исключением случаев, когда налогоплательщик применяет симметричную корректировку в соответствии с нормами ст. 105.18 НК РФ).

В соответствии с п. 6 ст. 105.3 НК РФ в случае применения налогоплательщиком в сделке между взаимозависимыми лицами цен товаров (работ, услуг), не соответствующих рыночным ценам, если указанное несоответствие повлекло занижение сумм одного или нескольких налогов (авансовых платежей), указанных в п. 4 ст. 105.3 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно произвести корректировку налоговой базы и сумм соответствующих налогов по истечении календарного года, включающего налоговый период (налоговые периоды) по налогам, суммы которых подлежат корректировке. При этом корректировки могут производиться организацией одновременно с представлением налоговой декларации по налогу на прибыль.

Главой 14.3 НК РФ предусмотрены методы, используемые при проведении налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки). Приоритетным методом является метод сопоставимых рыночных цен, которому посвящена ст. 105.9 НК РФ.

Согласно п. 1 указанной статьи метод сопоставимых рыночных цен является методом определения соответствия цены товаров (работ, услуг) в анализируемой сделке рыночной цене на основании сопоставления цены, примененной в анализируемой сделке, с интервалом рыночных цен. Интервал рыночных цен определяется в порядке, предусмотренном п. 2—6 данной статьи.

При применении этого метода выбор цены, принимаемой для целей налогообложения, осуществляется по следующим правилам, установленным п. 7 ст. 105.9 НК РФ:

— в случае если цена, примененная в анализируемой сделке, находится в пределах интервала рыночных цен, для целей налогообложения признается, что такая цена соответствует рыночной цене;

— в случае если цена, примененная в анализируемой сделке, меньше минимального значения интервала рыночных цен, для целей налогообложения принимается цена, которая соответствует минимальному значению интервала рыночных цен;

— в случае если цена, примененная в анализируемой сделке, превышает максимальное значение интервала рыночных цен, для целей налогообложения принимается цена, которая соответствует максимальному значению интервала рыночных цен;

— применение для целей налогообложения минимального или максимального значения интервала рыночных цен производится при условии, что это не приводит к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации.

Таким образом, контролирующие органы могут доначислить налог на прибыль в случае, если установят, что доходы общества в части начисленных процентов по выданным займам взаимозависимым лицам рассчитаны исходя из фактической ставки, которая не является рыночной, если установят следующее:

1) фактическая ставка по займу не превышает минимальное значение интервала предельных значений, установленного п. 1.2 ст. 269 НК РФ;

2) фактическая ставка не превышает минимальное значение интервала рыночных цен, рассчитанного в соответствии с положениями раздела V.1 НК РФ.

В этих случаях, на наш взгляд, налогоплательщик также может самостоятельно провести корректировку, приводящую к увеличению суммы налога в бюджет.

Если же фактическая ставка по предоставленному обществом взаимозависимому лицу займу превышает максимальное значение интервала рыночных цен, определенного налогоплательщиком с применением метода сопоставимых рыночных цен, то у налогоплательщика отсутствует необходимость и возможность проводить корректировку величины доходов исходя из предельного значения рыночных цен, поскольку это приведет к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему РФ.

Исключением может служить только случай, когда налогоплательщик применяет симметричную корректировку в соответствии с нормами ст. 105.18 НК РФ. При этом право на проведение симметричных корректировок другими сторонами контролируемой сделки возникает исключительно в случаях, когда решение уполномоченного контролирующего органа о доначислении налога исполнено лицом, являющимся стороной контролируемой сделки, в отношении которого было вынесено решение о доначислении налога (п. 2 ст. 105.18 НК РФ).

Налоговый учет корректировки

Итак, если фактическая ставка по долговому обязательству меньше минимального значения интервала рыночных цен, определенного в соответствии с положениями раздела V.1 НК РФ, в налоговом учете следует отразить сумму корректировки прибыли.

Статьей 250 НК РФ предусмотрено отражение в составе внереализационных доходов:

— доходов в виде полученных процентов по договорам займа, порядок определения которых установлен ст. 269 НК РФ (п. 6 ст. 250 НК РФ);

— суммы корректировки прибыли налогоплательщика вследствие применения методов определения для целей налогообложения соответствия цен, примененных в сделках, рыночным ценам (рентабельности), предусмотренным ст. 105.12 «Метод сопоставимой рентабельности» и 105.13 «Метод распределения прибыли» НК РФ (п. 22 ст. 250 НК РФ).

Поскольку отдельный учет сумм корректировки для метода сопоставимых рыночных цен Кодексом не предусмотрен, в этом случае величина процентов по займу, учитываемых на основании п. 6 ст. 250 НК РФ, по нашему мнению, будет определяться исходя из минимального значения интервала рыночных цен, определенного налогоплательщиком.

Бухгалтерский учет корректировки

В бухгалтерском учете проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, включаются в состав прочих доходов на основании п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации».

Пунктом 10 ПБУ 9/99 установлен порядок определения величины прочих поступлений. При этом порядок определения суммы поступлений в виде процентов по договорам займов отдельно не предусмотрен. Не установлены также какие-либо особенности определения величины доходов в части процентов по выданным займам взаимозависимым компаниям. Таким образом, в рассматриваемой ситуации надлежит применять п. 10.6 ПБУ 9/99, согласно которому иные поступления принимаются к бухгалтерскому учету в фактических суммах. Соответственно, доходы в виде процентов по выданным займам следует определять в бухгалтерском учете исходя из фактической процентной ставки, установленной сторонами договора займа.

Таким образом, у общества отсутствует необходимость корректировки в бухгалтерском учете доходов в случае, если фактичес­кая ставка по долговому обязательству меньше или больше интервала рыночных цен, определенного в соответствии с положениями раздела V.1 НК РФ.

Поскольку суммы доходов в виде процентов в бухгалтерском и налоговом учете будут различными (в налоговом учете больше на сумму корректировки), в бухгалтерском учете общества будут возникать постоянные разницы и соответствующие им постоянные налоговые обязательства (п. 4, 7 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»).