Налогообложение займа от нерезидента

Новости и аналитика

Правовые консультации

Налоги и налогообложение

Организация (резидент РФ) планирует взять кредит в иностранном банке или у иностранного юридического лица по процентной ставке ниже ключевой ставки, установленной Банком России. Заем (кредит) может быть предоставлен как взаимозависимым лицом, так и невзаимозависимым.
Вправе ли организация заключить договор займа в данной ситуации?
Признается ли в целях налогообложения прибыли материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами доходом?
Как определить размер расходов в виде процентов по долговым обязательствам для целей налогообложения прибыли?

Организация (резидент РФ) планирует взять кредит в иностранном банке или у иностранного юридического лица по процентной ставке ниже ключевой ставки, установленной Банком России. Заем (кредит) может быть предоставлен как взаимозависимым лицом, так и невзаимозависимым.
Вправе ли организация заключить договор займа в данной ситуации?
Признается ли в целях налогообложения прибыли материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами доходом?
Как определить размер расходов в виде процентов по долговым обязательствам для целей налогообложения прибыли?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Российская организация вправе выступить заемщиком по договору займа с иностранным юридическим лицом. При этом стороны вправе самостоятельно установить в заключаемом ими договоре сумму такого займа (кредита), сроки его возврата, а также ставку процента.
В целях налогообложения прибыли доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами не признается.
Что касается признания для целей налогообложения прибыли расходов в виде процентов по таким долговым обязательствам, то сумма расходов определяется из фактической ставки, установленной в договоре, и в полном объеме учитывается в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
В то же время ставка процента по:
— долговым обязательствам любого вида, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с НК РФ контролируемыми сделками;
— по контролируемой задолженности,
которая превышает установленные Главой 25 НК РФ пределы, не учитывается при налогообложении прибыли.
Если же ставка процента менее:
— максимального значения интервала предельных значений, установленного пунктом 1.2 ст. 269 НК РФ (для долговых обязательств по контролируемой сделке),
— предельного размера процентов, определяемого в соответствии с п. 4 ст. 269 НК РФ (для контролируемой задолженности),
то организация-заемщик учитывает в расходах проценты по фактической ставке, указанной в договоре.

Обоснование вывода:
Согласно принципу свободы договора, закрепленному гражданским законодательством, граждане (физические лица) и юридические лица приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своем интересе. Они свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора (п. 2 ст. 1 ГК РФ). При этом правила, установленные гражданским законодательством, применяются к отношениям с участием иностранных граждан, лиц без гражданства и иностранных юридических лиц, если иное не предусмотрено федеральным законом (п. 1 ст. 2 ГК РФ).
В соответствии со ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.
ГК РФ, равно как и иные федеральные законы, не ограничивают круг субъектов, правомочных заключать договор займа. Не установлено и критериев, по которым иностранное юридическое лицо или иностранный гражданин, намеренный предоставить заем российскому юридическому лицу, может быть ограничен в таком праве (участие в корпорации, обладание в ней долей в уставном капитале определенного размера и т.п.), а также особых условий, которым договор займа при этом должен соответствовать (обязательное начисление процентов на сумму займа или др.).
В соответствии со ст. 10 Федерального закона от 08.12.2003 N 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» (далее — Закон N 164-ФЗ) любые российские лица и иностранные лица обладают правом осуществления внешнеторговой деятельности. Это право может быть ограничено в случаях, предусмотренных международными договорами РФ, Законом N 164-ФЗ и другими федеральными законами.
Действующее законодательство РФ не содержит запрета на прямое предоставление российской организации кредита (займа) иностранным банком или иностранной организацией (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.11.2013 по делу N А45-29905/2012). Этот подход применим как к обычным кредитным договорам, так и к рамочным договорам об открытии кредитной линии (решение АС Омской области от 18.02.2014 по делу N А46-15011/2013).
Из п. 1 ст. 809 ГК РФ следует, что, если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором.
Положениями п. 4 ст. 421 и ст. 422 ГК РФ установлено, что стороны вправе самостоятельно определять условия заключаемого ими договора, за исключением случаев, когда содержание того или иного условия предписано законом. В свою очередь, гражданское законодательство не устанавливает каких-либо предельных размеров сумм, предоставляемых по договору займа, а также не предусматривает никаких ограничений на срок возврата таких сумм заемщиком, и на ставку процента.
Таким образом, российская организация вправе выступить заемщиком по договору займа с иностранным юридическим лицом. При этом стороны вправе самостоятельно установить в заключаемом ими договоре сумму такого займа (кредита), сроки его возврата, а также ставку процента.
Необходимо также иметь в виду, что согласно пп. «в» п. 6 и пп. «б» п. 7 ч. 1 ст. 1 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» (далее — Закон N 173-ФЗ) применительно к валютному законодательству юридические лица, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств и имеющие местонахождение за пределами территории Российской Федерации, являются нерезидентами, а юридические лица, созданные в соответствии с законодательством РФ, — резидентами.
Приобретение же резидентом у нерезидента либо нерезидентом у резидента и отчуждение резидентом в пользу нерезидента либо нерезидентом в пользу резидента валютных ценностей, валюты Российской Федерации и внутренних ценных бумаг на законных основаниях, а также использование валютных ценностей, валюты Российской Федерации и внутренних ценных бумаг в качестве средства платежа относятся к валютным операциям (пп. «б» п. 9 ч. 1 ст. 1 Закона N 173-ФЗ).
Как следует из ст. 6 Закона N 173-ФЗ, валютные операции между резидентами и нерезидентами осуществляются без ограничений*(1).

Налогообложение заемщика

По общему правилу у организации-заемщика сумма полученного займа не отражается при определении налоговой базы в составе доходов так же, как при возврате займа его сумма не отражается в составе расходов (пп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 НК РФ). При определении налоговой базы учитываются только расходы в виде сумм начисленных процентов (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, письмо Минфина России от 27.10.2011 N 03-03-06/4/124).
Что касается возможной материальной выгоды от получения займа или кредита с низкой процентной ставкой (в том числе ниже установленной Банком России ключевой ставки) отметим, что в соответствии со статьей 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» НК РФ.
При этом Глава 25 НК РФ (в отличие от Главы 23 НК РФ) не содержит порядка определения выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, для целей налогообложения.
Так, ст. 210, содержащаяся в главе 23 Кодекса «Налог на доходы физических лиц», определяет, что материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, учитывается при определении налоговой базы по этому налогу в соответствии со ст. 212 НК РФ.
Глава 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» не рассматривает материальную выгоду от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами как доход, облагаемый таким налогом (постановление Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 N 3009/04). Аналогичные выводы содержаться в письмах Минфина России от 23.03.2017 N 03-03-РЗ/16846, от 09.02.2015 N 03-03-06/1/5149, от 11.05.2012 N 03-03-06/1/239, от 18.04.2012 N 03-03-10/38, от 02.04.2010 N 03-03-06/1/224.
При этом пунктом 1 ст. 269 НК РФ установлено, что в общем случае по долговым обязательствам*(2) любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 НК РФ, если иное не установлено ст. 269 НК РФ.
То есть в общем случае проценты по долговым обязательствам в целях налогообложения прибыли определяются налогоплательщиком из фактической ставки, установленной в договоре, и в полном объеме учитываются в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
Исключением являются:
— проценты по долговым обязательствам любого вида, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с НК РФ контролируемыми сделками;
— проценты по контролируемой задолженности.

Проценты по контролируемым сделкам

Критерии признания сделок контролируемыми установлены положениями ст. 105.14 НК РФ. Статьей 105.14 Раздела V.1 НК РФ установлено, что контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей, предусмотренных ст. 105.14 НК РФ) и приравненные к ним.
Согласно абзацам первому-третьему п. 1.1 ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, возникшему в результате сделки, признаваемой в соответствии с НК РФ контролируемой сделкой, налогоплательщик (заемщик) вправе признать расходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка менее максимального значения интервала предельных значений, установленного пунктом 1.2 ст. 269 НК РФ.
Отметим, что интервалы, установленные п. 1.2 ст. 269 НК РФ, зависят от валюты, в которой выражено обязательство. При этом п. 1.3 ст. 269 НК РФ установлен порядок определения ключевой ставки ЦБ РФ либо ставки ЛИБОР (ставки EURIBOR, ставки SHIBOR) в зависимости от условий представления долгового обязательства.
Таким образом, для признания доходов (расходов) по контролируемым сделкам налогоплательщик сначала должен проверить, находится ли процентная ставка по сделке в пределах установленного «коридора», и если она выше (для расходов) или ниже (для доходов), то он обязан применять правила трансфертного ценообразования для обоснования ее уровня (ст. 105.7 НК РФ)*(3).
Если ставка процентов по контролируемой сделке не превышает границу установленного интервала (в рассматриваемой ситуации (когда речь идет о признании процентов в расходах) — ниже максимальной границ), она признается рыночной, следовательно, налогоплательщик признает доход (расход), исчисленный исходя из фактической ставки, установленной договором (смотрите информацию ФНС России от 07.10.2014 «С 2015 года вступают в силу новые правила для сделок с долговыми обязательствами»).

Контролируемая задолженность

Необходимо учитывать, что если у российской организации имеется непогашенная задолженность по займу перед иностранной организацией, то задолженность может считаться контролируемой, если она отвечает условиям, указанным в п. 2 ст. 269 НК РФ*(4).
В соответствии с п. 3 ст. 269 НК РФ, если на последнее число отчетного (налогового) периода размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза превышает собственный капитал заемщика, то проценты по ней учитываются в расходах в пределах норматива. При определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов налогоплательщика, применяются правила, установленные пунктами 4-6 ст. 269 НК РФ. Сумма начисленных на последнее число каждого отчетного (налогового) периода процентов делится на коэффициент капитализации, определяемый в соответствии с п. 4 ст. 269 НК РФ (смотрите также письмо Минфина России от 07.03.2013 N 03-03-06/1/6908).
Налогоплательщик обязан исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности на последнее число каждого отчетного (налогового) периода (смотрите также письмо Минфина России от 24.05.2012 N 03-03-06/1/271). При расчете норматива процентов задолженность по займу и сумму фактических процентов по нему нужно перевести в рубли (письмо Минфина России от 16.07.2013 N 03-03-06/1/27682).
Фактически начисленные проценты по полученным заемным средствам, выплачиваемые заимодавцу, принимаются в расходы в пределах норматива, определяемого в соответствии с п. 4 ст. 269 НК РФ (п. 5 ст. 269 НК РФ). Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с п. 4 ст. 269 НК РФ, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранному лицу, указанному в пп. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ, и облагается налогом в соответствии с абзацем вторым п. 3 ст. 224 или п. 3 ст. 284 НК РФ (п. 6 ст. 269 НК РФ).
Следует отметить, что если на последний день отчетного (налогового) периода величина собственного капитала организации отрицательна или равна нулю, то проценты по контролируемой задолженности в составе расходов данного отчетного (налогового) периода не учитываются (письмо Минфина России от 30.05.2011 N 03-03-06/1/319). В таком случае начисленные проценты в полном объеме приравниваются к дивидендам и не учитываются российской организацией — заемщиком в составе расходов.
Как отметили представители Минфина России в письме от 02.08.2016 N 03-03-06/1/45303, положения ст. 269 НК РФ не ставят признание задолженности перед иностранной организацией контролируемой задолженностью в зависимость от отнесения сделки к контролируемой сделке.
Учитывая изложенное, по нашему мнению, в отношении контролируемой задолженности необходимо проверить, есть ли необходимость нормировать величину (сумму) процентов в соответствии с п. 3 ст. 269 НК РФ. Если величина контролируемой задолженности более чем в 3 раза превышает величину собственного капитала организации, то следует нормировать проценты по правилам пунктами 4-6 ст. 269 НК РФ. Если такого превышения нет, следует учесть вышеуказанные положения п. 1 ст. 269 НК РФ, в том числе касающиеся контролируемой сделки.

Рекомендуем ознакомиться со следующим материалом:
— Энциклопедия решений. Сделки, одной из сторон которых является офшорная компания, приравненные к сделкам между взаимозависимыми лицами.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

17 августа 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

————————————————————————-
*(1) Российскому юридическому лицу при получении от иностранного юридического лица суммы займа следует учитывать требования ч. 2 ст. 14 Закона N 173-ФЗ, согласно которым расчеты при осуществлении валютных операций производятся юридическими лицами — резидентами через банковские счета в уполномоченных банках, порядок открытия и ведения которых устанавливается Банком России.
Кроме того, при совершении этой сделки необходимо руководствоваться также и нормами Инструкции Банка России от 04.06.2012 N 138-И «О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации, связанных с проведением валютных операций, порядке оформления паспортов сделок, а также порядке учета уполномоченными банками валютных операций и контроля за их проведением». В частности, на стороны сделки возлагается обязанность представлять уполномоченному банку документы и информацию, предусмотренные главами 2 и 3 указанной Инструкции (в зависимости от валюты займа), а если сумма займа превышает сумму, эквивалентную 50 000 долларов США, — также и обязанность оформить паспорт сделки (п.п. 5.1 и 5.2 Инструкции).
*(2) Под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления (п. 1 ст. 269 НК РФ).
*(3) Например, если ставка EURIBOR составляет 0,155%, то ставка, увеличенная на 4 процентных пункта, составит 4,155%; ставка, увеличенная на 7 процентных пунктов, составит 7,155%. Следовательно, заемщик вправе признать расходы в виде процентов по займу, исчисленных по ставке, установленной договором займа, но не превышающей 7,155% (с учетом положений п. 1.3 ст. 269 НК РФ, письма Минфина России от 17.09.2015 N 03-03-06/2/53558).
*(4) О применении пункта 2 ст. 269 НК РФ дополнительно смотрите письмо ФНС от 10.01.2017 N СД-4-3/95@, письмо Минфина России от 26.02.2016 N 03-03-06/1/10911.