Здравствуй, Регфорум!
В сложившейся сегодня экономической ситуации, у организаций возникают трудности с получением денежных средств. Один из способов пополнить оборотные средства компания — продать дебиторскую задолженность либо заключить с финансовым агентом договор финансирования под уступку права требования долга. Как вы догадались, сегодня речь пойдет о цессии, которая в последнее время приобретает все большую популярность. Рассмотрим нюансы этой сделки для юридических лиц с точки зрения возникающих налогов при различных системах налогообложения.
Также читайте о Постановлении ВС РФ по цессии и переводу долга.
При совершении договора цессии есть три участника сделки:
- Цедент – лицо, являющееся первоначальным кредитором и уступающее свои права требования долга другому лицу;
- Цессионарий – лицо, приобретающее право требования, т.е. новый кредитор;
- Должник – лицо, для которого в этой сделке сумма задолженности и обязанности погасить эту сумму задолженности не меняется, а меняется лишь лицо кредитора.
Правовые особенности договора цессии регулируются положениями ст. 382-390 ГК РФ. Для компаний-должников цессионарием может стать любое юридическое лицо. Причем уступка права требования может возникать как по задолженности, возникшей по оплате товаров (работ, услуг), так и по имеющейся задолженности по договорам займа.
Рассмотрим налоговые особенности каждой из сторон сделки.
Цедент (первоначальный кредитор), применяющий общую систему налогообложения (ОСН)
НДС
1. НДС, при уступке права требования, вытекающего из задолженности по оплате товаров (работ, услуг):
Передача имущественных прав является самостоятельной сделкой, отличной от первоначальной сделки по реализации товаров (работ, услуг) и соответственно является самостоятельным объектом налогообложения, согласно положениям п. 1 ст. 146 НК РФ.
При уступке права требования у цедента не возникает обязанности исчислить и уплатить НДС, если только право требование не уступлено цессионарию по стоимости, превышающей размер уступаемого денежного требования. Данные положения закреплены в ст. 155 НК РФ. Т.е. если возникает положительная разница между суммой дохода от уступки права требования и размером уступаемого требования, то данная разница является налоговой базой для исчисления НДС. Если разница отрицательная или равна нулю, то налог не уплачивается.
Например: Цедент, имеющий дебиторскую задолженность по отгруженным товарам в размере 118 000 руб. (в т.ч. НДС 18 000 руб.) уступил требование по оплате цессионарию за 100 000 руб. Налоговая база по НДС по сделке = сумма к получению от нового кредитора без НДС минус сумма уступленного долга с НДС. Поскольку в данном случае налоговая база меньше нуля (100 000 руб. – 118 000 руб.), НДС не начисляется.
Если изменить условия примера, по которому уступка права требования составит 130 000 рублей, то налоговая база по сделке будет положительной (130 000 руб. – 118 000 руб.) и в этом случае необходимо будет начислить НДС по ставке 18%.
Выпуск ЭЦП
для юридических лиц
специальные цены для гостей и участников Регфорума
Срок изготовления не более 30 минут.
Работаем со всеми регионами России.
Отчетность
Такснет, Стэктраст, Сбис
специальные цены для гостей и участников Регфорума
Ключ входит в стоимость.
Работаем со всеми регионами России.
Вторая ситуация, на мой взгляд, маловероятна, т.к. обычно задолженности уступаются в лучшем случае по номинальной стоимости существующей задолженности, но в основном все же с убытком.
Обратите внимание, что сам факт уступки права требования никоим образом не влияет на НДС по первоначальной сделке, т.е. ни восстанавливать этот НДС, ни брать в зачет и т.п. его не следует. Это обусловлено положениями п. 1 ст. 154 НК РФ, пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ, согласно которым НДС при реализации товаров (работ, услуг) начисляется исходя из договорных цен на отгрузку товаров (работ, услуг).
2. НДС, при уступке права требования, вытекающего из задолженности по договору займа: согласно положениям пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ операции по уступке права требований по договорам займов не подлежат налогообложению НДС.
Налог на прибыль
1. Налог на прибыль при уступке права требования, вытекающего как из задолженности по оплате товаров (работ, услуг), так и при уступке права требования, вытекающего из задолженности по договору займа, исчисляется одинаково.
Рассмотрим вариант, когда организация применяет метод начисления, наиболее распространенный среди российских предприятий.
Согласно положениям п. 5 ст. 271 НК РФ на дату уступки сумма, причитающаяся к получению от цессионария, признается доходом.
В этот же момент согласно положениям пп. 2.1 п. 1 ст. 268, п. 1 ст. 279 НК РФ сумма уступленной задолженности включается в расходы, и если сумма, причитающаяся к получению от цессионария меньше уступленного долга, то разница признается убытком налогоплательщика.
При этом обратите внимание, что размер убытка определяется с учетом положений ст. 279 НК РФ и зависит от того, наступил ли на дату уступки права требования срок платежа, установленный первоначальным договором поставки товаров (работ, услуг) или нет.
- если срок платежа уже наступил, то убыток включается во внереализационные расходы в полном объеме.
- если срок платежа еще не наступил, то во внереализационные расходах можно учесть только сумму, не превышающую предельную величину убытка, исчисленную по выбору налогоплательщика либо исходя из методов, применяющихся при контролируемых сделках, либо исходя из ключевой ставки ЦБ. При этом порядок учета убытка в этом случае должен быть закреплен в учетной политике и если предельная величина убытка будет определяться исходя из ключевой ставки, то следует указать, что предельный размер убытка определяется как сумма процентов по долговым обязательствам, исходя из максимальной ставки, установленной пп. 1. п. 1.2 ст. 269 НК РФ.
Например: Цедент, имеющий дебиторскую задолженность по отгруженным товарам в размере 118 000 руб. (в т.ч. НДС 18 000 руб.) уступил требование по оплате цессионарию за 100 000 руб. 31 января 2018 г. Срок платежа по первоначальному договору от должника 8 февраля 2018 г. Налогоплательщик принял решение исчислить предельную величину исходя из ключевой ставки ЦБ РФ на дату уступки – 7,75%
Убыток от уступки составляет 18 000 руб. (100 000 руб. – 118 000 руб.)
Предельная величина убытка, которую можно учесть в расходах = сумма к получению от нового кредитора без НДС умноженная на ключевую ставку, увеличенную на 1,25 и рассчитанное на количество дней со дня уступки до дня наступления платежа, зафиксированного в первоначальном договоре = (100 000 руб. х 7,75% х 1,25 х 8 дней / 365 дней) = 212,33 руб.
Так как убыток (18 000 руб.) превышает предельную величину убытка (212,33 руб.), то во внереализационных расходах возможно учесть только 212,33 руб.
Цедент (первоначальный кредитор), применяющий упрощенную систему налогообложения (УСН)
Доходы при уступке права требования, вытекающего как из задолженности по оплате товаров (работ, услуг), так и при уступке права требования, вытекающего из задолженности по договору займа, исчисляются одинаково.
Согласно положениям п. 1 ст. 346.17 НК РФ у цедента доходом признается вся сумма, полученная от нового кредитора на дату поступления этих средств на расчетный счет, в кассу, полученная иным имуществом и т п.
Обратите внимание, что для цедента, применяющего УСН с объектом налогообложения «Доходы, уменьшенные на величину расходов», в связи с тем, что в перечне расходов, установленных п. 1 ст. 346.16 НК РФ величина уступленной задолженности не поименована, данная сумма в расходы не включается. Таким образом, налоговая база при расчете единого налога на эту сумму не уменьшается.
Например: Цедент, имеющий дебиторскую задолженность по отгруженным товарам в размере 118 000 руб. уступил требование по оплате цессионарию за 100 000 руб. Цессионарий перечислил денежные средства в размере 100 000 руб. на расчетный счет цедента.
На дату поступления на расчетный счет денежные средства в размере 100 000 руб. включаются в доходы. При этом сумма уступленной задолженности в размере 118 000 руб. в расходах не учитывается, налоговую базу при расчете единого налога не уменьшает.
Цессионарий (новый кредитор), применяющий ОСН
НДС
1. НДС при приобретении права требования, вытекающего из задолженности по оплате товаров (работ, услуг): сумма «входного» НДС может быть принята к вычету цессионарием на основании корректно оформленного счета-фактуры, полученного от цедента после принятия приобретенного права требования, в случае если размер приобретенного права требование ниже суммы, уплаченной при приобретении права требования.
Например: Цедент, имеющий дебиторскую задолженность по отгруженным товарам в размере 118 000 руб. (в т.ч. НДС 18 000 руб.) уступил требование по оплате цессионарию за 200 000 руб. НДС, полученный по счету-фактуре от цедента = (200 000 руб. – 118 000 руб.) *18% = 14 760 руб.
2. НДС, при приобретении права требования, вытекающего из задолженности по договору займа. Согласно положениям пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ операции по уступке / приобретению права требований по договорам займов не подлежат налогообложению НДС.
3. НДС, при получении оплаты от должника по приобретенному праву требования, вытекающего из задолженности по оплате товаров (работ, услуг):
Согласно положениям ст. 155 НК РФ, в день погашения требования должником цессионарий должен исчислить налоговую базу по НДС. Если сумма средств, полученных от должника, превышает сумму средств, израсходованную на приобретение права требования, то НДС необходимо исчислить по ставке 18/118. Если сумма средств, полученных от должника меньше или равна нулю, то НДС будет равен нулю.
Например: Цессионарий приобрел право требование по отгруженным товарам стоимостью 118 000 руб. за 100 000 руб. Должник оплатил задолженность. Налоговая база по НДС = сумма, полученная от должника – расходы на приобретение права требования. В данном случае налоговая база по НДС, исчисленная цессионарием составит 18 000 руб. (118 000 руб. – 1000 000 руб.). Сумма НДС исчисляется по ставке 18/118 и составит 2 745,76 руб. (18 000 руб. *18/118).
4. НДС, при получении оплаты от должника по приобретенному праву требования, вытекающего из задолженности по договору займа. В связи с тем, что операции по уступке / приобретению права требований по договорам займов не подлежат налогообложению НДС (пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ) при погашении заемщиков своих обязательств у цессионария обязанности по уплате НДС не возникает.
1. Налог на прибыль при получении оплаты от должника по приобретенному праву требования, вытекающего как из задолженности по оплате товаров (работ, услуг), так и при уступке права требования, вытекающего из задолженности по договору займа, исчисляется одинаково.
Рассмотрим вариант, когда организация применяет метод начисления.
Согласно положениям п. 1 ст. 248 , п. 5 ст. 271 НК РФ на дату получения оплат от должника вся полученная сумма цессионарием признается доходом. Цессионарий вправе учесть затраты, связанные с приобретением права требования в составе расходов (пп. 2.1 п. 1 ст. 268, п. 3 ст. 279 НК РФ). В случае если по сделке получен убыток, цессионарий вправе признать его для целей налогообложения согласно положениям п. 2 ст. 268 и пп. 7 п. 2 ст. 265 НК РФ.
1. Доходы при получении оплаты от должника по приобретенному праву требования, вытекающего из задолженности по оплате товаров (работ, услуг). Согласно положениям п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17 НК РФ у цессионария признается доходом и учитывается в качестве выручки от реализации имущественных прав вся сумма, полученная от должника на дату поступления денежных средств на расчетный счет, в кассу или полученную иным имуществом и т п.
Обратите внимание, что для цессионария, применяющего УСН с объектом налогообложения «Доходы, уменьшенные на величину расходов», данные затраты в расходы не включаются и соответственно не уменьшают налоговую базу при расчете единого налога (п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
2. Доходы при получении оплаты от должника по приобретенному праву требования, вытекающего из задолженности по договору займа. В случае получения денежных средств от должника в погашение приобретенного права требования по договору займа, цессионарий вправе включить в доходы только сумму, приходящуюся на задолженность по уплате процентов, начисленных по займу на основании положений пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ.
Расходы на приобретение права требования для цессионария, применяющего УСН с объектом налогообложения «Доходы, уменьшенные на величину расходов», в перечне расходов, установленных п. 1 ст. 346.16 НК РФ не поименованы, следовательно данные затраты в расходы не включаются и не уменьшают налоговую базу при расчете единого налога.
Источник
По мнению Минфина России, при уступке прав требования кредитором другому лицу доход у физического лица — нового кредитора возникает при погашении должником задолженности по договору займа, поэтому НДФЛ исчисляется и уплачивается указанным должником, признаваемым налоговым агентом.
Казалось бы, довольно банальный вопрос: кто будет налоговым агентом при выплате дохода физическому лицу? Кто выплачивает, тот и будет. Вот и Минфин России в письме от 12.11.2018 № 03-04-06/81186
так считает.
А на самом деле, проблема намного – намного глубже. И чиновники об этом прекрасно знают. Но вопреки собственной «торжественной клятве» в письмах ФНС России от 26.11.2013 № ГД-4-3/21097 и Минфина России от 07.11.2013 № 03-01-13/01/47571, упорно отказываются выполнять решения не только ВС РФ, но даже КС РФ!
Итак, в чём же дело? Предположим, что гражданин приобрел у компании – кредитора её право требования к должнику по договору займа. (Для упрощения примера будем считать заём беспроцентным). Потом гражданин получил сумму займа от должника в размере, скажем, 100 000 руб.
Как эту ситуацию рассматривает Минфин?
В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ. При этом согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности её оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая для целей уплаты НДФЛ в соответствии с главой 23 НК РФ.
При уступке прав требования кредитором другому лицу доход у физического лица — нового кредитора возникает при погашении должником задолженности по договору займа, в том числе задолженности по уплате процентов по займу. Налог с дохода, выплачиваемого должником физическому лицу — новому кредитору, исчисляется и уплачивается указанным должником, признаваемым на основании п. 1 ст. 226 НК РФ налоговым агентом.
При получении доходов в денежной форме дата фактического получения дохода определяется в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ как день выплаты дохода.
При этом ситуация, по мнению Минфина России, выглядит так. Получает гражданин 100 000 руб., должен уплатить 13 000 рублей НДФЛ. А если он заплатил первоначальному кредитору 90 000 рублей за это право требования? Получается, что он ещё и убыток получил в размере 3000 рублей, (100 000 – 13 000 – 90 000)?! Но как же так! Ведь экономическая выгода у гражданина составляет всего 10 000 рублей (100 000 – 90 000).
«Dura lex sed lex» — отвечают чиновники. Учёт произведённых налогоплательщиком расходов при уступке прав требования предусмотрен в гл. 23 НК РФ только в пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ в отношении договоров участия в долевом строительстве. Возможность учёта физическими лицами при определении налоговой базы расходов по сделке уступки права требования по иным договорам в ст. ст. 218 — 220 НК РФ не предусмотрена. (См., например, письмо Минфина России от 24.03.2016 № 03-04-05/16489).
Конечно, гражданам такая ситуация очень сильно не понравилась. И они начали жаловаться.
И ВС РФ встал на их сторону. В Постановлении Президиума ВС РФ от 22.07.2015 № 8-ПВ15 суд указал, что в связи с отсутствием специальных норм, устанавливающих порядок определения налоговой базы при переуступке права требования по договорам займа, в силу положений ст. 41 НК РФ, налогооблагаемой базой по таким договорам является экономическая выгода. Она определяется в виде разницы между выручкой, полученной по договору уступки права требования, и суммой платежа, на основании которого такое право приобретено. (См., также, письмо ФНС России от 09.02.2016 № БС-4-11/1889@).
Граждане обратились и в КС РФ. В Определении от 27.10.2015 № 2539-О Конституционный Суд рассматривать жалобу отказался. Но знаете почему? Потому что указал, что ВС РФ в приведённом выше постановлении уже всё правильно решил. Экономическая выгода – это разница между суммой погашения долга и суммой расхода на его приобретение. Поэтому менять в законодательстве ничего не нужно; нужно только его правильно трактовать.
И тогда, мы полагаем, вопрос с тем, кто является налоговым агентом, должен решаться совсем иначе.
Кто является налоговым агентом? Да никто! Лицо, погашающее долг, понятия не имеет, за сколько гражданин приобрел право требования. Соответственно, сумму его дохода знать не может. Поэтому гражданин должен уплачивать НДФЛ за себя самостоятельно, задекларировав свой доход.
Письмо Минфина России от 12.11.2018 № 03-04-06/81186
Источник
«Íàëîãîâåä», 2007, N 12
Íà ïåðâûé âçãëÿä óñòóïêà ïðàâà òðåáîâàíèÿ — íå ñàìàÿ ñëîæíàÿ ïðîöåäóðà â õîçÿéñòâåííîì îáîðîòå. Îäíàêî ñ òî÷êè çðåíèÿ íàëîãîâûõ ïîñëåäñòâèé â ýòîé îáëàñòè âîçíèêàåò ìíîæåñòâî íåîäíîçíà÷íûõ ñèòóàöèé, âûçûâàþùèõ çàòðóäíåíèÿ ó íàëîãîïëàòåëüùèêîâ.  ñòàòüå ðàññìàòðèâàþòñÿ íàèáîëåå ñóùåñòâåííûå ìîìåíòû îáëîæåíèÿ îïåðàöèé ïî óñòóïêå ïðàâà òðåáîâàíèÿ íàëîãàìè íà äîáàâëåííóþ ñòîèìîñòü è íà ïðèáûëü.
ÍÄÑ
Âîïðîñ îá îáëîæåíèè èëè íåîáëîæåíèè ÍÄÑ îïåðàöèé ïî óñòóïêå ïðàâà òðåáîâàíèÿ äîñòàòî÷íî ñëîæåí.
Ñ îäíîé ñòîðîíû, ñò. 146 ÍÊ ÐÔ óñòàíîâëåíî, ÷òî ïåðåäà÷à èìóùåñòâåííûõ ïðàâ ÿâëÿåòñÿ îáúåêòîì îáëîæåíèÿ ÍÄÑ.
Ñ äðóãîé ñòîðîíû, â ñîîòâåòñòâèè ñ ïï. 15 ï. 3 ñò. 149 ÍÊ ÐÔ îò îáëîæåíèÿ ÍÄÑ îñâîáîæäàþòñÿ îïåðàöèè ïî ïðåäîñòàâëåíèþ çàéìîâ â äåíåæíîé ôîðìå, à òàêæå îêàçàíèå ôèíàíñîâûõ óñëóã ïî ïðåäîñòàâëåíèþ òàêèõ çàéìîâ.
Âìåñòå ñ òåì óñòóïêà, ïåðåäà÷à ïðàâà òðåáîâàíèÿ íå ÿâëÿåòñÿ ïðåäîñòàâëåíèåì çàéìà, è ïîýòîìó â ñòðîãîì ñìûñëå íîðìû ïðàâà äåéñòâèå íîðìû ñò. 149 ÍÊ ÐÔ íå ìîæåò áûòü ðàñïðîñòðàíåíî íà ðàññìàòðèâàåìûå ñëó÷àè.
 òî æå âðåìÿ íàì èçâåñòíà ñóäåáíàÿ ïðàêòèêà, â êîòîðîé ñóäû äåëàþò âûâîä î íåîáëîæåíèè ÍÄÑ óñòóïêè ïðàâà òðåáîâàíèÿ òîëüêî ëèøü ñî ññûëêîé íà ñò. 149 ÍÊ ÐÔ <1>. Ïîýòîìó äëÿ èññëåäîâàíèÿ âîïðîñà î íåîáõîäèìîñòè íàëîãîîáëîæåíèÿ ÍÄÑ óñòóïêè ïðàâà òðåáîâàíèÿ íåîáõîäèì áîëåå ãëóáîêèé àíàëèç íîðì ÍÊ ÐÔ îá ÍÄÑ.
<1> ÔÀÑ Ìîñêîâñêîãî îêðóãà â Ïîñòàíîâëåíèè îò 01.12.2005 ïî äåëó N ÊÀ-À40/11806-05 ïîääåðæàë âûâîä íèæåñòîÿùèõ ñóäåáíûõ èíñòàíöèé î òîì, ÷òî óñòóïêà òðåáîâàíèÿ ïî ïîëó÷åíèþ çàåìíûõ ñðåäñòâ è îòíîñÿùèõñÿ ê íèì ïðîöåíòîâ íå ÿâëÿåòñÿ îáúåêòîì íàëîãîîáëîæåíèÿ ÍÄÑ â ñèëó ïï. 15 ï. 3 ñò. 149, ï. 1 ñò. 155 ÍÊ ÐÔ.
Ïîðÿäîê îïðåäåëåíèÿ íàëîãîâîé áàçû ïðè ïåðåäà÷å èìóùåñòâåííûõ ïðàâ óñòàíîâëåí ñò. 155 ÍÊ ÐÔ. Îäíàêî ýòîé ñòàòüåé îïðåäåëåí ïîðÿäîê íàëîãîîáëîæåíèÿ îïåðàöèé ïî óñòóïêå ïðàâ òðåáîâàíèÿ òîëüêî ëèøü äëÿ ñëó÷àåâ, êîãäà ïðàâî òðåáîâàíèÿ óñòóïàåòñÿ ëèöîì, êîòîðîå ÿâëÿåòñÿ íå ïåðâîíà÷àëüíûì êðåäèòîðîì, à òåì ëèöîì, êîòîðîå ðàíåå òàêæå ïðèîáðåëî ïðàâî òðåáîâàíèÿ ó òðåòüåãî ëèöà (ï. 4 ñò. 155 ÍÊ ÐÔ).
Íàëîã ìîæåò ñ÷èòàòüñÿ óñòàíîâëåííûì òîëüêî ïðè óñëîâèè îïðåäåëåíèÿ çàêîíîäàòåëåì ïîðÿäêà èñ÷èñëåíèÿ íàëîãà ïðèìåíèòåëüíî ê êàæäîìó èç îáúåêòîâ (ñò. 17 ÍÊ ÐÔ). Ïîýòîìó ìîæíî ñäåëàòü âûâîä, ÷òî óñòóïêà ïåðâîíà÷àëüíûì êðåäèòîðîì ïðàâà òðåáîâàíèÿ, âîçíèêøåãî èç äîãîâîðà çàéìà, íå äîëæíà îáëàãàòüñÿ ÍÄÑ, ïîñêîëüêó â Íàëîãîâîì êîäåêñå ÐÔ íå óñòàíîâëåí ïîðÿäîê ðàñ÷åòà íàëîãîâîé áàçû è ñóììû íàëîãà ïî òàêîé îïåðàöèè. Òåì áîëåå òàêîé âûâîä ñïðàâåäëèâ â ñèëó òîãî, ÷òî ïðè óñòóïêå ïðàâà òðåáîâàíèÿ ïî öåíå íèæå íîìèíàëà íå âîçíèêàåò íèêàêîé äîáàâëåííîé ñòîèìîñòè, êîòîðàÿ ñëóæèò ýêîíîìè÷åñêèì îáúåêòîì íàëîãîîáëîæåíèÿ ÍÄÑ.
Íàïðîòèâ, ñò. 155 ÍÊ ÐÔ óñòàíàâëèâàåò ïîðÿäîê ðàñ÷åòà íàëîãîâîé áàçû â ñëó÷àå óñòóïêè ïðàâà òðåáîâàíèÿ èëè ïðåêðàùåíèÿ ñóùåñòâóþùåãî òðåáîâàíèÿ ëèöîì, êîòîðîå ïðèîáðåëî ðàíåå ñóùåñòâîâàâøåå ïðàâî òðåáîâàíèÿ. Ïîýòîìó ïðè äàëüíåéøåé óñòóïêå èëè ïðåêðàùåíèè ïðàâà òðåáîâàíèÿ íîâûì êðåäèòîðîì ó íåãî ìîæåò âîçíèêíóòü îáÿçàííîñòü ïî óïëàòå ÍÄÑ. Ðàçìåð íàëîãîâîé áàçû â ýòîì ñëó÷àå áóäåò îïðåäåëÿòüñÿ êàê ñóììà ïðåâûøåíèÿ ñóììû äîõîäîâ, ïîëó÷åííûõ îò äîëæíèêà èëè ïîêóïàòåëÿ ïðàâà òðåáîâàíèÿ ïðè åãî äàëüíåéøåé óñòóïêå, íàä ñóììîé ðàñõîäîâ íà ïðèîáðåòåíèå óêàçàííîãî òðåáîâàíèÿ. Îäíàêî åñëè ïîëîæèòåëüíîé ðàçíèöû ìåæäó òàêèìè äîõîäàìè è ðàñõîäàìè íå îáðàçóåòñÿ, òî íàëîãîâàÿ áàçà ïî ÍÄÑ áóäåò ðàâíà íóëþ, è îáÿçàííîñòü óïëàòû ÍÄÑ íå âîçíèêíåò.
Ñëåäóåò ó÷åñòü, ÷òî Ïðåçèäåíòîì ÐÔ ïîäïèñàí Ôåäåðàëüíûé çàêîí îò 19.07.2007 N 195-ÔÇ, êîòîðûì äîïîëíÿåòñÿ ïåðå÷åíü îïåðàöèé (ï. 3 ñò. 149 ÍÊ ÐÔ), íå ïîäëåæàùèõ íàëîãîîáëîæåíèþ ÍÄÑ íà òåððèòîðèè ÐÔ, îïåðàöèÿìè ïî óñòóïêå (ïðèîáðåòåíèþ) ïðàâ (òðåáîâàíèé) êðåäèòîðà ïî îáÿçàòåëüñòâàì, âûòåêàþùèì èç äîãîâîðîâ ïî ïðåäîñòàâëåíèþ çàéìîâ â äåíåæíîé ôîðìå è (èëè) êðåäèòíûõ äîãîâîðîâ, à òàêæå ïî èñïîëíåíèþ çàåìùèêîì îáÿçàòåëüñòâ ïåðåä íîâûì êðåäèòîðîì ïî ïåðâîíà÷àëüíîìó äîãîâîðó, ëåæàùåìó â îñíîâå äîãîâîðà óñòóïêè.
Ýòîò Çàêîí âñòóïàåò â ñèëó ñ 01.01.2008. Ïîýòîìó ïðè ïîãàøåíèè èëè äàëüíåéøåé ïåðåóñòóïêå äîëãà ïîñëå 01.01.2008 âîïðîñ î íàëîãîîáëîæåíèè ÍÄÑ îïåðàöèè ïîãàøåíèÿ (óñòóïêè) ïðàâà òðåáîâàíèÿ, âîçíèêøåãî èç äîãîâîðà çàéìà, ó íîâîãî êðåäèòîðà áóäåò ðåøåííûì.
Òàêæå íåîáõîäèìî îòìåòèòü, ÷òî ó íîâîãî êðåäèòîðà — èíîñòðàííîé êîìïàíèè îáÿçàííîñòü ïî óïëàòå ÍÄÑ ïðè ïîëó÷åíèè èñïîëíåíèÿ ïî ïðèîáðåòåííîìó ïðàâó òðåáîâàíèÿ íå âîçíèêàåò.
Âî-ïåðâûõ, ìåñòîì ðåàëèçàöèè óñëóã, êîòîðûå â äàííîì ñëó÷àå îêàçûâàåò íîâûé êðåäèòîð ñòàðîìó êðåäèòîðó, íå ïðèçíàåòñÿ òåððèòîðèÿ ÐÔ (ïï. 5 ï. 1 ñò. 148 ÍÊ ÐÔ). Ýòî çíà÷èò, ÷òî ýòè óñëóãè íå îáëàãàþòñÿ ðîññèéñêèì ÍÄÑ.
Âî-âòîðûõ, åäèíñòâåííî âîçìîæíûé ñïîñîá óïëàòû ýòîãî íàëîãà — óäåðæàíèå ñóììû ÍÄÑ äîëæíèêîì — íå ìîæåò áûòü ïðèìåíèì â äàííîì ñëó÷àå, ïîñêîëüêó íîðìû ÍÊ ÐÔ íå îáÿçûâàþò äîëæíèêà ïðîèçâîäèòü óäåðæàíèÿ ñóìì ÍÄÑ.
Òàêèì îáðàçîì, ïðè îáëîæåíèè ÍÄÑ îïåðàöèé ïî óñòóïêå ïðàâà òðåáîâàíèÿ, âîçíèêøåãî èç äîãîâîðà çàéìà, ñëåäóåò ó÷èòûâàòü ñëåäóþùåå.
- Ïðè óñòóïêå ïðàâà òðåáîâàíèÿ ïåðâîíà÷àëüíûì êðåäèòîðîì ïî öåíå íèæå íîìèíàëà îáÿçàííîñòè ïî óïëàòå ÍÄÑ íå âîçíèêàåò.
- Ïðè äàëüíåéøåé óñòóïêå (ïðåêðàùåíèè) ïðàâà òðåáîâàíèÿ íîâûì êðåäèòîðîì îáÿçàííîñòü ïî óïëàòå ÍÄÑ ìîæåò âîçíèêíóòü òîëüêî â òîì ñëó÷àå, åñëè êðåäèòîð — ðîññèéñêàÿ îðãàíèçàöèÿ ïîëó÷èò äîõîä îò äàííîé ôèíàíñîâîé îïåðàöèè, òî åñòü ïîëó÷èò ñóììó äîëãà â áîëüøåì ðàçìåðå, ÷åì îí çàïëàòèë çà ïðàâî òðåáîâàíèÿ.
Íàëîã íà ïðèáûëü
Ïî íàëîãó íà ïðèáûëü ïðèìåíèòåëüíî ê óñòóïêå ïðàâà òðåáîâàíèÿ îáùèìè âîïðîñàìè ÿâëÿþòñÿ ïîðÿäîê îòðàæåíèÿ â íàëîãîâîì ó÷åòå ðàñõîäîâ ïî îïåðàöèè óñòóïêè ïðàâà òðåáîâàíèÿ è âîïðîñ îá ýêîíîìè÷åñêîé îáîñíîâàííîñòè ðàñõîäîâ â âèäå óáûòêà îò îïåðàöèè ïî óñòóïêå.
Ñòàòüåé 265 ÍÊ ÐÔ (ïï. 7 ï. 2) ê âíåðåàëèçàöèîííûì ðàñõîäàì îòíåñåíû óáûòêè ïî ñäåëêå óñòóïêè ïðàâà òðåáîâàíèÿ â ïîðÿäêå, óñòàíîâëåííîì ñò. 279 ÍÊ ÐÔ.  ñâîþ î÷åðåäü, ñò. 279 ÍÊ ÐÔ ðàññìàòðèâàåò äâà ðàçëè÷íûõ âàðèàíòà îïðåäåëåíèÿ ðàçìåðà óáûòêà: äëÿ óñòóïêè ïðàâà òðåáîâàíèÿ äî íàñòóïëåíèÿ ñðîêà ïëàòåæà ïî äîëãîâîìó îáÿçàòåëüñòâó (ï. 1 ñò. 279 ÍÊ ÐÔ) è ïîñëå ýòîãî ñðîêà (ï. 2 ñò. 279 ÍÊ ÐÔ).
Óñòóïêà ïðàâà òðåáîâàíèÿ äî íàñòóïëåíèÿ ñðîêà ïëàòåæà
 ñëó÷àå óñòóïêè ïðàâà òðåáîâàíèÿ äî íàñòóïëåíèÿ ñðîêà ïëàòåæà ðàçìåð óáûòêà äëÿ öåëåé íàëîãîîáëîæåíèÿ íå ìîæåò ïðåâûøàòü ñóììû ïðîöåíòîâ, êîòîðóþ íàëîãîïëàòåëüùèê óïëàòèë áû ïî äîëãîâîìó îáÿçàòåëüñòâó (ñ ó÷åòîì ïðîâåðêè ðûíî÷íîñòè ïðîöåíòà), ðàâíîìó äîõîäó îò óñòóïêè ïðàâà òðåáîâàíèÿ çà ïåðèîä îò äàòû óñòóïêè äî äàòû ïëàòåæà, ïðåäóñìîòðåííîé äîãîâîðîì çàéìà.
Óñòóïêà ïðàâà òðåáîâàíèÿ ïîñëå íàñòóïëåíèÿ ñðîêà ïëàòåæà
 ñëó÷àå óñòóïêè ïðàâà òðåáîâàíèÿ ïîñëå íàñòóïëåíèÿ ñðîêà ïëàòåæà ðàçìåð óáûòêà äëÿ öåëåé íàëîãîîáëîæåíèÿ ïðèíèìàåòñÿ ïîëíîñòüþ â ðàçìåðå îòðèöàòåëüíîé ðàçíèöû ìåæäó äîõîäîì îò ðåàëèçàöèè ïðàâà òðåáîâàíèÿ äîëãà è îáùåé ñóììîé, ïîäëåæàùåé óïëàòå ïî ïåðåäàâàåìîìó òðåáîâàíèþ.
Ïîñëå äåêàáðÿ 2007 ã. óñòóïêà ïðàâà òðåáîâàíèÿ ñ òî÷êè çðåíèÿ èñ÷èñëåíèÿ íàëîãà íà ïðèáûëü äëÿ ïåðâîíà÷àëüíîãî êðåäèòîðà áóäåò áîëåå âûãîäíîé.
Îäíàêî ñëåäóåò ó÷åñòü, ÷òî â ýòîì ñëó÷àå âñòàåò âîïðîñ îá ýêîíîìè÷åñêîé îïðàâäàííîñòè ïîëó÷åííîãî óáûòêà. Ïîäîáíûé âîïðîñ íå âîçíèêàåò â ñëó÷àå óñòóïêè ïðàâà òðåáîâàíèÿ äî íàñòóïëåíèÿ ñðîêà ïëàòåæà, ïîñêîëüêó óêàçàííàÿ íîðìà ñò. 269 ÍÊ ÐÔ ñîäåðæèò ìåõàíèçì ïðèçíàíèÿ òîëüêî ýêîíîìè÷åñêè îïðàâäàííûõ óáûòêîâ, èñ÷èñëåííûõ èñõîäÿ èç âåëè÷èíû áàíêîâñêîãî ïðîöåíòà.
Ýêîíîìè÷åñêàÿ îáîñíîâàííîñòü óñòóïêè ïðàâà òðåáîâàíèÿ ìîæåò áûòü ïîäòâåðæäåíà ññûëêîé íà ñóùåñòâîâàíèå ó ïåðâîíà÷àëüíîãî êðåäèòîðà ñðî÷íîé íåîáõîäèìîñòè â ïîïîëíåíèè îáîðîòíûõ ñðåäñòâ íà ìîìåíò óñòóïêè ïðàâà òðåáîâàíèÿ. Òàêæå â êà÷åñòâå àðãóìåíòà ìîæíî ïðèâåñòè èíôîðìàöèþ î íåóäîâëåòâîðèòåëüíîì ôèíàíñîâîì ñîñòîÿíèè äîëæíèêà è ïð.
Âîïðîñ îá ýêîíîìè÷åñêîé îïðàâäàííîñòè óáûòêà òåñíî ñâÿçàí ñ âîïðîñîì ðûíî÷íîñòè öåíû óñòóïêè ïðàâà òðåáîâàíèÿ. Ðèñê, ÷òî íàëîãîâûå îðãàíû ïðè î÷åðåäíîé ïðîâåðêå ïîïûòàþòñÿ äîíà÷èñëèòü íàëîã íà ïðèáûëü èñõîäÿ èç áîëåå âûñîêîé öåíû óñòóïêè ïðàâà òðåáîâàíèÿ, áóäåò ñóùåñòâîâàòü â ëþáîì ñëó÷àå. È òîãäà íàèáîëåå ñåðüåçíûì àðãóìåíòîì ïðîòèâ ïîïûòîê èíñïåêöèè äîíà÷èñëèòü íàëîã áóäåò çàêëþ÷åíèå îöåíùèêà î òîì, ÷òî ñäåëêà ñîâåðøåíà ïî ðûíî÷íîé öåíå.
Ñëåäóåò îòìåòèòü, ÷òî ïîëîæåíèÿ ñò. 40 ÍÊ ÐÔ î ïîðÿäêå êîððåêòèðîâêè öåíû ïî ñäåëêàì íå ïðèìåíÿþòñÿ ê ñëó÷àÿì óñòóïêè ïðàâ òðåáîâàíèÿ, ÷òî ïîäòâåðæäàåòñÿ Ïèñüìîì Ìèíôèíà Ðîññèè îò 08.06.2004 N 03-02-05/5/6. Ïîýòîìó äëÿ öåëåé êîððåêòèðîâêè öåíû ïî ýòîé ñäåëêå íàëîãîâûé îðãàí, âåðîÿòíåå âñåãî, áóäåò èñïîëüçîâàòü êàòåãîðèè «ýêîíîìè÷åñêàÿ íåîïðàâäàííîñòü çàòðàò», «íåäîáðîñîâåñòíîñòü», «íåîáîñíîâàííàÿ íàëîãîâàÿ âûãîäà».
Òàêèì îáðàçîì, â âîïðîñå îáëîæåíèÿ íàëîãîì íà ïðèáûëü îïåðàöèé ïî óñòóïêå ïðàâà òðåáîâàíèÿ ïðèõîäèì ê âûâîäó, ÷òî ïîðÿäîê íàëîãîâîãî ó÷åòà óáûòêà, ïîëó÷àåìîãî ïåðâîíà÷àëüíûì êðåäèòîðîì îò óñòóïêè ïðàâà òðåáîâàíèÿ, ðàçëè÷àåòñÿ â çàâèñèìîñòè îò òîãî, óñòóïëåíî ïðàâî òðåáîâàíèÿ äî ìîìåíòà íàñòóïëåíèÿ ñðîêà ïëàòåæà ïî îáÿçàòåëüñòâó èëè ïîñëå íåãî, à èìåííî:
- â ñëó÷àå óñòóïêè ïðàâà òðåáîâàíèÿ äî íàñòóïëåíèÿ ñðîêà ïëàòåæà ðàçìåð óáûòêà äëÿ öåëåé íàëîãîîáëîæåíèÿ íå ìîæåò ïðåâûøàòü ñóììû ïðîöåíòîâ, êîòîðóþ íàëîãîïëàòåëüùèê óïëàòèë áû ïî äîëãîâîìó îáÿçàòåëüñòâó, ðàâíîìó äîõîäó îò óñòóïêè ïðàâà òðåáîâàíèÿ çà ïåðèîä îò äàòû óñòóïêè äî äàòû ïëàòåæà, ïðåäóñìîòðåííîé äîãîâîðîì çàéìà;
- â ñëó÷àå óñòóïêè ïðàâà òðåáîâàíèÿ ïîñëå íàñòóïëåíèÿ ñðîêà ïëàòåæà ðàçìåð óáûòêà äëÿ öåëåé íàëîãîîáëîæåíèÿ ïðèíèìàåòñÿ ïîëíîñòüþ â ðàçìåðå îòðèöàòåëüíîé ðàçíèöû ìåæäó äîõîäîì îò ðåàëèçàöèè ïðàâà òðåáîâàíèÿ äîëãà è îáùåé ñóììîé, ïîäëåæàùåé óïëàòå ïî ïåðåäàâàåìîìó òðåáîâàíèþ. Îäíàêî â ýòîì ñëó÷àå ó ïåðâîíà÷àëüíîãî êðåäèòîðà âîçíèêàþò ðèñêè äîíà÷èñëåíèÿ íàëîãà íà ïðèáûëü, è îí áóäåò äîëæåí äîêàçàòü, ÷òî öåíà ñäåëêè ýêîíîìè÷åñêè îïðàâäàííà è ñîîòâåòñòâóåò ðûíî÷íîìó óðîâíþ.
Ñ.Â.Ñàâñåðèñ
Ê. þ. í.,
ðóêîâîäèòåëü íàëîãîâîé ïðàêòèêè
Источник
