Приказ Минфина РФ от 6 октября 2008 г. N 107н
«Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008)»
С изменениями и дополнениями от:
25 октября, 8 ноября 2010 г., 27 апреля 2012 г., 6 апреля 2015 г.
В целях совершенствования нормативно-правового регулирования в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и в соответствии с Положением о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 30 июня 2004 г. N 329 (Собрание законодательства Российской Федерации, 2004, N 31, ст. 3258; N 49, ст. 4908; 2005, N 23, ст. 2270; N 52, ст. 5755; 2006, N 32, ст. 3569; N 47, ст. 4900; 2007, N 23, ст. 2801; N 45, ст. 5491; 2008, N 5, ст. 411), приказываю:
1. Утвердить прилагаемое Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008).
2. Установить, что настоящий приказ вступает в силу с бухгалтерской отчетности 2009 г.
Зарегистрировано в Минюсте РФ 27 октября 2008 г.
Регистрационный N 12523
Положение
по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам»
(ПБУ 15/2008)
(утв. приказом Минфина РФ от 6 октября 2008 г. N 107н)
С изменениями и дополнениями от:
25 октября, 8 ноября 2010 г., 27 апреля 2012 г., 6 апреля 2015 г.
I. Общие положения
1. Настоящее Положение устанавливает особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам (включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций) и кредитам (в том числе товарным и коммерческим), организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений).
2. Основная сумма обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре.
3. Расходами, связанными с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (далее — расходы по займам), являются:
проценты, причитающиеся к оплате займодавцу (кредитору);
дополнительные расходы по займам.
Дополнительными расходами по займам являются:
суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;
суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора);
иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов).
4. Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту).
5. Погашение основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как уменьшение (погашение) кредиторской задолженности.
II. Порядок учета расходов по займам
6. Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся.
7. Расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива, если иное не установлено настоящим пунктом.
В стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к оплате займодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.
Для целей настоящего Положения под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.
Организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, могут признавать все расходы по займам прочими расходами.
8. Проценты, причитающиеся к оплате займодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа (кредита). Проценты, причитающиеся к оплате займодавцу (кредитору), могут включаться в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения.
Дополнительные расходы по займам могут включаться равномерно в состав прочих расходов в течение срока займа (кредитного договора).
9. Проценты, причитающиеся к оплате займодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива при наличии следующих условий:
а) расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;
б) расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете;
в) начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива.
10. Проценты, причитающиеся к оплате займодавцу (кредитору), связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования средств полученных займов (кредитов) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений.
11. При приостановке приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива на длительный период (более трех месяцев) проценты, причитающиеся к оплате займодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем приостановления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива.
В указанный период проценты, причитающиеся к оплате займодавцу (кредитору), включаются в состав прочих расходов организации.
При возобновлении приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива проценты, причитающиеся к оплате займодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем возобновления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива.
Не считается периодом приостановки приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива срок, в течение которого производится дополнительное согласование технических и (или) организационных вопросов, возникших в процессе приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива.
12. Проценты, причитающиеся к оплате займодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, за месяцем прекращения приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива.
13. В случае, если организация начала использовать инвестиционный актив для изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг несмотря на незавершенность работ по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива, то проценты, причитающиеся к оплате займодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость такого актива с первого числа месяца, следующего за месяцем начала использования инвестиционного актива.
14. В случае, если на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива израсходованы средства займов (кредитов), полученных на цели, не связанные с таким приобретением, сооружением и (или) изготовлением, то проценты, причитающиеся к оплате займодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива пропорционально доле указанных средств в общей сумме займов (кредитов), причитающихся к оплате займодавцу (кредитору), полученных на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением такого актива.
Пример расчета доли процентов, причитающихся к оплате займодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива
Потрачено займов (кредитов) в отчетном периоде на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива из займов (кредитов), полученных на общие цели: 8000 = (44000 — 36000).
Сумма процентов, причитающихся к оплате займодавцу (кредитору) за полученные займы (кредиты) на общие цели, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива: 971 = (1700 х 8000)/14000.
Итого сумма процентов, причитающихся к оплате займодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива: 10071 = (9100 + 971).
Примечание к примеру:
1. Сумма процентов, причитающихся к оплате займодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, не должна превышать общей суммы процентов, причитающихся к оплате займодавцу (кредитору), организации в отчетном периоде.
2. При расчете доли процентов, причитающихся к оплате займодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, из всей суммы займов (кредитов) исключаются суммы займов (кредитов), полученных на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива.
3. Сумма процентов, причитающихся к оплате займодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость нескольких инвестиционных активов, распределяется между инвестиционными активами пропорционально сумме займов (кредитов), включенных в стоимость каждого инвестиционного актива.
4. Расчет доли процентов по займам, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, приведенный в настоящем примере, основывается на следующих допущениях:
а) ставки по всем займам (кредитам) одинаковы и не изменяются в течение отчетного периода;
б) работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива продолжаются после окончания отчетного периода.
Расчеты, производимые организациями, могут основываться на иных допущениях.
15. Проценты по причитающемуся к оплате векселю организацией-векселедателем отражаются обособленно от вексельной суммы как кредиторская задолженность.
Начисленные проценты на вексельную сумму отражаются организацией-векселедателем в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение предусмотренного векселем срока выплаты полученных взаймы денежных средств.
16. Проценты и (или) дисконт по причитающейся к оплате облигации организацией-эмитентом отражаются обособленно от номинальной стоимости облигации как кредиторская задолженность.
Начисленные проценты и (или) дисконт по облигации отражаются организацией-эмитентом в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение срока действия договора займа.
III. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности
17. В бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация:
о наличии и изменении величины обязательств по займам (кредитам);
о суммах процентов, причитающихся к оплате займодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционных активов;
о суммах расходов по займам, включенных в прочие расходы;
о величине, видах, сроках погашения выданных векселей, выпущенных и проданных облигаций;
о сроках погашения займов (кредитов);
о суммах дохода от временного использования средств полученного займа (кредита) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений, в том числе учтенных при уменьшении расходов по займам, связанных с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива;
о суммах включенных в стоимость инвестиционного актива процентов, причитающихся к оплате займодавцу (кредитору), по займам, взятым на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.
18. В случае неисполнения или неполного исполнения займодавцем договора займа (кредитного договора) организация-заемщик раскрывает в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности информацию о суммах займов (кредитов), недополученных по сравнению с условиями договора займа (кредитного договора).
Устанавливается новый порядок формирования в бухгалтерском учете и отчетности информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам (включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций) и кредитам (в том числе товарным и коммерческим), юридических лиц (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений). Установленный ранее порядок не применялся к беспроцентным договорам займа и договорам государственного займа.
К расходам по займам относятся проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору); дополнительные расходы по займам. Ранее в состав расходов по займам также включались: проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям; курсовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления). Все расходы отражаются обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу в том отчетном периоде, к которому они относятся.
Расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением процентов, причитающихся к оплате заимодавцу, непосредственно связанных с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива. Данные проценты включаются в стоимость инвестиционного актива и могут быть уменьшены на величину дохода от временного использования средств полученных займов в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений. Если на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива израсходованы средства займов, полученных на цели, не связанные с таким приобретением, сооружением и (или) изготовлением, то проценты включаются в стоимость инвестиционного актива пропорционально доле указанных средств в общей сумме займов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), полученных на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением такого актива. Приведен пример расчета доли процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива.
Вся указанная информация раскрывается в бухгалтерском отчете и отчетности.
Приказ вступает в силу с бухгалтерской отчетности 2009 года.
Приказ Минфина РФ от 6 октября 2008 г. N 107н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008)»
Зарегистрировано в Минюсте РФ 27 октября 2008 г.
Регистрационный N 12523
Настоящий приказ вступает в силу с бухгалтерской отчетности 2009 г.
Текст приказа опубликован в Бюллетене нормативных актов федеральных органов исполнительной власти от 3 ноября 2008 г. N 44
С 19 июня 2017 г. Положение, утвержденное настоящим приказом, признано федеральным стандартом бухгалтерского учета
В настоящий документ внесены изменения следующими документами:
Приказ Минфина России от 6 апреля 2015 г. N 57н
Изменения вступают в силу по истечении 10 дней после дня официального опубликования названного приказа
Приказ Минфина РФ от 27 апреля 2012 г. N 55н
Изменения вступают в силу начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2012 г.
Приказ Минфина РФ от 8 ноября 2010 г. N 144н
Изменения вступают в силу начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2010 г.
Приказ Минфина РФ от 25 октября 2010 г. N 132н
Изменения вступают в силу с 1 января 2011 г.
Источник
А.Б. Сухов, эксперт
журнал «Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения» № 23/2008
В 2009 году в бухгалтерском учете произойдут изменения. В частности, начиная с отчетности за I квартал по-новому надо будет учитывать расходы по займам и кредитам. Выпущен Приказ Минфина России от 06.10.2008 № 107н, которым утверждено ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам». Оно должно заменить действовавшее ранее ПБУ 15/01[1], которое при этом почему-то не отменено.
Теперь только о затратах
Разработчики нового ПБУ заметно упростили его применение по сравнению с ПБУ 15/01. Это отразилось даже на названии, оно изменено. Судя по нему, теперь речь идет только об учете расходов (затрат) по обслуживанию займов и кредитов[2], но не об учете собственно займов и кредитов.
Несмотря на это, в ПБУ 15/2008 все-таки поясняется, что основная сумма обязательства по полученному займу (кредиту) по-прежнему отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская задолженность по условиям договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре. Соответственно, погашение данной суммы организацией-заемщиком уменьшает (погашает) кредиторскую задолженность (п. 2 и 5 ПБУ 15/2008).
Основная сумма долга должна учитываться только в сумме, отраженной в договоре. Ранее можно было ее указывать в сумме фактически поступивших средств, если она отличалась от «договорной» (п. 3 ПБУ 15/01). Если предметом договора займа являются не деньги, а другие вещи, сумма долга указывается также соответственно той, которая определена договором в качестве их стоимостной оценки. При этом согласно п. 4 ПБУ 15/01 основная задолженность принималась к бухгалтерскому учету в момент фактической передачи денег или других вещей. Теперь нет конкретного указания, в какой момент ее нужно принимать к учету, однако оно, очевидно, и не нужно. Согласно п. 1 ст. 807 и п. 2 ст. 819 ГК РФ договор займа (кредита) считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. Тогда и следует отразить задолженность.
Однако основные изменения коснулись принятой ранее классификации задолженностей по полученным займам и кредитам. Теперь ее попросту нет. Так, например, не требуется теперь разделять их на краткосрочные и долгосрочные. Нет теперь также для целей бухгалтерского учета срочной и просроченной задолженностей.
В то же время не внесено никаких изменений в План счетов и инструкцию по его применению. А ведь для обобщения информации о состоянии краткосрочных (на срок не более 12 месяцев) и долгосрочных (на срок более 12 месяцев) кредитов и займов, полученных организацией, предназначены отдельные счета – 66 и 67. Следовательно, пока не появились соответствующие поправки, задолженности по займам и кредитам надо отражать на разных счетах в зависимости от срока, на который они получены. Что касается баланса (форма № 1), то напомним, что образцы форм бухгалтерской отчетности, приведенные в Приказе Минфина России от 22.07.2003 № 67н, являются рекомендуемыми (п. 3 данного приказа) и организация вправе самостоятельно разработать формы бухгалтерской отчетности на основе рекомендуемых. То есть в данном случае можно, например, по нашему мнению, ввести дополнительный раздел «Займы и кредиты», отражая там всю соответствующую кредиторскую задолженность. При этом строки 510 и 610 из формы баланса надо исключить. Впрочем, не будет нарушением по-прежнему отражать в балансе долгосрочную и краткосрочную задолженности по займам и кредитам раздельно. Ведь главное, чтобы соблюдались общие требования к бухгалтерской отчетности (полнота, существенность, нейтральность и пр.), изложенные в ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации».
Какие затраты можно учесть?
В пункте 3 ПБУ 15/2008 приведен незакрытый перечень затрат, которые могут быть учтены как расходы, связанные с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам. Он незначительно отличается от того, который содержался в п. 11 ПБУ 15/01. В то же время обращает на себя внимание то, что из списка этих расходов исключено понятие дисконта, под которым ранее применительно к обращению векселей в ПБУ 15/01 понималась разница между суммой, указанной в векселе, и суммой фактически полученных денежных средств или их эквивалентов при размещении этого векселя. То есть надо, видимо, понимать так, что данная разница теперь будет относиться к прочим процентам, причитающимся к оплате займодавцу (кредитору), и на этом основании учитываться в расходах. Можно предположить, что целью данного изменения является устранение отличия в учете указанной разницы для налоговых и бухгалтерских целей. Ведь ст. 43 НК РФ признает дисконт процентами.
Правда, понятие дисконта, в отличие от ПБУ 15/01 не поясняемое в новом бухгалтерском стандарте, вдруг всплывает в п. 16 ПБУ 15/2008, но касается теперь вовсе не векселей, а только облигаций. При этом указывается, что такой дисконт, как и проценты по причитающейся к оплате облигации, отражается обособленно от номинальной стоимости облигации как кредиторская задолженность в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым эти проценты относятся.
Однако разрешается отражать их и равномерно в течение срока действия договора займа. В каком порядке это можно делать – не поясняется. Ранее требовалось в этом случае учитывать их предварительно как расходы будущих периодов (п. 18 «б» ПБУ 15/01). Кстати, аналогично учитываются и проценты по векселям, но в случае их равномерного учета для расчета надо принимать предусмотренный векселем срок выплаты полученных взаймы денежных средств (п. 15 ПБУ 15/2008).
Кроме того, из перечня расходов исключено специальное упоминание о курсовых разницах, относящихся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах. Напомним, что согласно п. 3 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» курсовая разница – разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.
Однако, по нашему мнению, это не означает, что указанные курсовые разницы теперь нельзя учесть в расходах. В пункте 13 ПБУ 3/2006 сказано, что курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы (кроме расчетов с учредителями по вкладам или случаев, предусмотренных иными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету). Пересчет в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте (то есть выплату процентов), а также на отчетную дату (п. 7 ПБУ 3/2006).
Кроме того, могут быть учтены дополнительные расходы по займам. Их список не закрыт, но как в ПБУ 15/01, так и в ПБУ 15/2008 некоторые из них выделены специально. Правда, в новом стандарте это лишь:
– суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;
– суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора).
В связи с этим следует обратить внимание на то, что, в отличие от ПБУ 15/01, в ПБУ 15/2008 нет указания на то, что оно не применяется к беспроцентным договорам займа и договорам государственного займа. Так как при заключении таких договоров возможно возникновение указанных выше дополнительных расходов, получается, что учитывать их придется в соответствии с ПБУ 15/2008.
Как учесть затраты?
Расходы по займам признаются прочими расходами и отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. 6 и 7 ПБУ 15/2008). Проценты включаются в затраты равномерно. Может быть так, что в соответствии с условиями договора предусматривается другая периодичность начисления процентов. Тогда можно исходить из условий, установленных в договоре, но только если такое включение процентов в расходы отличается от равномерного несущественно (п. 8 ПБУ 15/2008).
Дополнительные расходы по займам (кредитам), независимо от цели, на которые они получены, включаются в прочие расходы. Причем учитываются они единовременно в периоде, к которому относятся (п. 6 ПБУ 15/2008), но могут также и равномерно в течение срока действия договора (абз. 2 п. 8 ПБУ 15/2008).
Обратите внимание: в п. 15 ПБУ 15/01 отдельно отмечалось, что если организация использует средства полученных займов и кредитов для предоплаты МПЗ, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся на увеличение образовавшейся в связи с этим дебиторской задолженности. Лишь при поступлении МПЗ и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражалось в бухгалтерском учете в общем порядке – с отнесением указанных затрат на прочие расходы организации-заемщика.
Теперь указанные затраты полностью учитываются в прочих расходах, так как положение, аналогичное приведенному, в новом стандарте отсутствует.
Иной порядок предусмотрен для тех случаев, когда расходы по займам (кредитам) подлежат включению в стоимость инвестиционного актива (ИА). А это бывает, если проценты, причитающиеся к оплате займодавцу (кредитору), непосредственно связаны с приобретением, сооружением и (или) изготовлением ИА. В ПБУ 15/2008 уточняется, что к ИА относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.
Следует отметить, что ранее затраты по полученным займам и кредитам, связанным с формированием ИА, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включались, а относились на текущие расходы организации в общем порядке (п. 23 ПБУ 15/01). Это подчеркивалось также и в п. 25 ПБУ 15/01, в котором было сказано, что затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно связанные с приобретением и (или) строительством инвестиционного актива, включаются в первоначальную стоимость этого актива при условии возможного получения организацией в будущем экономических выгод или в случае, когда наличие инвестиционного актива необходимо для управленческих нужд организации.
К сведению: согласно п. 17 ПБУ 6/01 не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки; объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.). Кроме того, амортизация не начисляется по используемым для реализации законодательства РФ о мобилизационной подготовке и мобилизации объектам основных средств, которые законсервированы и не применяются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование, а также по объектам основных средств некоммерческих организаций. То же касается НМА с неопределенным сроком полезного использования (п. 23 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»).
Теперь такого ограничения нет, поэтому проценты, причитающиеся к оплате займодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением ИА, обязательно включаются в его стоимость. А вот дополнительные затраты по займам теперь нельзя включать в стоимость ИА, в п. 7 ПБУ 15/2008 такое требование относится только к процентам. То есть дополнительные затраты в любом случае учитываются в составе прочих расходов.
По поводу условия включения процентов в стоимость ИА теперь уточнено, что расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению ИА, а также по займу, связанному с этими процессами, не только должны фактически возникнуть, но и быть признанными в бухгалтерском учете.
Как и ранее, проценты, причитающиеся к оплате займодавцу (кредитору), связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением ИА, уменьшаются на величину дохода от временного использования средств полученных займов (кредитов) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений (п. 10 ПБУ 15/2008). Однако прежде это возможно было только в случае непосредственного уменьшения затрат, связанных с финансированием ИА (например, при снижении цен на строительные материалы и оборудование, задержке выполнения отдельных видов (этапов) работ субподрядными организациями, по другим аналогичным причинам). Уменьшение затрат по займам на величину дохода должно было подтверждаться соответствующим расчетом фактического наличия указанного дохода (п. 26 ПБУ 15/01). Теперь это ограничение снято.
Согласно п. 11 ПБУ 15/2008 при приостановке приобретения, сооружения и (или) изготовления ИА на длительный период (более трех месяцев) проценты прекращают включаться в стоимость ИА. В ПБУ 15/2008 данный порядок расписан более подробно, чем в п. 28 ПБУ 15/01. В частности, поясняется, что это происходит с первого числа месяца, следующего за месяцем такого приостановления. Соответственно, при возобновлении приобретения, сооружения и (или) изготовления ИА проценты включаются в стоимость ИА с первого числа месяца, следующего за месяцем возобновления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива.
Полностью проценты перестают включаться в стоимость ИА со следующего месяца после того, как произошло первое из следующих событий (п. 12 и 13 ПБУ 15/2008):
– прекращено приобретение, сооружение и (или) изготовление ИА;
– ИА начал использоваться, несмотря на незавершенность работ по его приобретению, сооружению и (или) изготовлению.
Отличие ПБУ 15/2008 от ПБУ 15/01 (п. 30) в том, что теперь в данном случае не имеет значения факт принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта внеоборотных активов.
Нецелевое использование – рассчитайте проценты
В ПБУ 15/2008 вновь предусмотрена ситуация, когда на приобретение, сооружение и (или) изготовление ИА израсходованы средства займов (кредитов), полученных на другие цели. Для этого случая предлагается методика, позволяющая выделить ту часть процентов, которая будет включена в стоимость ИА. В ПБУ 15/2008 предложено определять их пропорционально доле указанных средств в общей сумме займов (кредитов), причитающихся к оплате займодавцу (кредитору), полученных на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением такого актива. Поясним на примере.
Остаток неиспользованных займов (кредитов) на 01.01.2009 составил 50 000 руб., в том числе на приобретение, сооружение и (или) изготовление ИА – 20 000 руб. Кроме того, в течение января 2009 г.<*> получены займы (кредиты) на 100 000 руб., в том числе на приобретение, сооружение и (или) изготовление ИА – 35 000 руб.
Из указанных сумм в январе 2009 г. на приобретение, сооружение и (или) изготовление ИА потрачено 77 000 руб.
Начислению в январе подлежат проценты в сумме 30 000 руб., в том числе по займам, полученным на приобретение, сооружение и (или) изготовление ИА, – 25 000 руб., на общие цели – 5 000 руб.
Таким образом, из совокупной суммы займов, полученных в январе на общие цели, фактически потрачено на цели, связанные с ИА, – 22 000 руб. (77 000 — 20 000 — 35 000).
Рассчитаем, какая сумма процентов из причитающихся к оплате займодавцу (кредитору) за полученные займы (кредиты) на общие цели подлежит включению в стоимость ИА: (5 000 х 22 000) / ((50 000 + 100 000) — (20 000 + 35 000)) = 1 158 руб.
Всего в стоимость ИА в январе будут включены проценты в сумме 26 158 руб. (25 000 + 1 158).
<*> Данный расчет делается за отчетный период. Это, как правило, квартал. Согласно п. 4 ПБУ 4/99 отчетный период – период, за который организация должна составлять бухгалтерскую отчетность. При этом организация должна составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года (п. 48 ПБУ 4/99, п. 3 ст. 14 Федерального закона о бухгалтерском учете). Таким образом, расчет надо делать не за каждый месяц отдельно, а всякий раз за период с 1 января отчетного года по последний день последнего месяца отчетного периода.
Отметим, что рассмотренный пример, основанный на рекомендациях, приведенных в ПБУ 15/2008, несколько упрощен. Данные рекомендации предполагают, что ставки по всем займам (кредитам) одинаковы и не изменяются в течение отчетного периода. Кроме того, работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению ИА продолжаются после окончания отчетного периода. При невыполнении данных условий расчет, безусловно, усложнится.
Также сумма процентов, причитающихся к оплате займодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость нескольких ИА, распределяется между ними пропорционально сумме займов (кредитов), включенных в стоимость каждого ИА.
К сведению: ПБУ 15/01 предусматривался несколько более сложный расчет процентов, дополнительно включаемых в стоимость ИА. Необходимо было рассчитать средневзвешенную сумму займов и кредитов, не погашенных в течение отчетного периода, в том числе предназначенных для финансирования приобретения ИА, путем суммирования остатков непогашенных займов и кредитов на первое число каждого календарного месяца отчетного периода и деления полученной суммы на число календарных месяцев в отчетном периоде (приложение к ПБУ 15/01). Именно средневзвешенная сумма займов и кредитов, предназначенная на общие цели, являлась базой для определения средневзвешенной ставки затрат.
Раскрытие информации в отчетности
Несколько изменился порядок раскрытия информации в бухгалтерской отчетности. Прежде всего на это повлиял факт упрощения учета основных обязательств по займам (кредитам). Ведь теперь не надо выбирать и указывать в учетной политике порядок перевода долгосрочной задолженности в краткосрочную, способ начисления и распределения причитающихся доходов по заемным обязательствам, состав и порядок списания дополнительных затрат по займам, порядок учета доходов от временного вложения свободных средств (см. п. 32 ПБУ 15/01).
Однако информация о займах и кредитах требует теперь более подробного раскрытия (п. 17 ПБУ 15/2008). Так, ранее речь шла о наличии и изменении величины обязательств по основным займам и кредитам и сроках их погашения. Теперь это касается всех займов и кредитов, имевших место в отчетном периоде.
Хотя по-прежн