Учетом кредитов и займов – постоянных спутников любой организации – занимаются сотрудники бухгалтерии. Однако у руководителя компании может возникнуть вопрос, не слишком ли закредитовано предприятие? Как получение и возврат кредитов влияет на финансовый результат? С какой частотой начисляются проценты и когда они не сразу формируют расход? На все эти вопросы ответит наша статья
Чем отличаются кредиты и займы
Бытует заблуждение, что суть отличия в следующем: кредиты выдаются под процент, а займы – за просто так. Это неверно.
Вот три ключевых расхождения между ними, которые определяются главой 42 ГК РФ:
- кто выступает кредитором или заимодавцем? Для кредитов – это банки (см. также про эквайринг). Для займов – все прочие юридические и физические лица, например, поставщики или покупатели, собственники или работники организации;
- какова форма предоставления? Кредиты выдаются исключительно в денежной форме1. Займы могут быть и в натуральной;
- обязательна ли возмездность? Для кредитов – да. Для займов – нет. Причем в некоторых случаях, если в договоре прямо не указано иное, заем всегда будет беспроцентным (п. 4 ст. 809 ГК РФ).
Бухгалтерский учет кредитов и займов на примере предприятия
Чтобы правильно учитывать кредиты и займы, принимайте во внимание следующие нормативные документы. Их список – на рисунке 1.
Рисунок 1. Какими документами регулируется учет кредитов и займов
Давайте рассмотрим основные положения этих документов. Но для начала вспомним: учет займов и кредитов сводится к отражению на счетах операций трех типов:
- Получение заемных средств.
- Начисление процентов по ним.
- Возврат.
Причем информация со счетов переходит в бухгалтерскую отчетность. Все вместе – это канва дальнейшего рассказа.
Этап 1. Получение заемных средств
Если речь идет про получение денежного кредита и займа, то тут все просто.
С одной стороны, в вашей организации увеличиваются деньги, например, на расчетном, валютном счете или в кассе (определяется характером договора). Деньги – это актив баланса. Значит, счета для их учета – тоже активные. Увеличение отразится по дебету.
С другой стороны, формируется обязательство. Оно может оказаться долго- или краткосрочным. Это также зависит от условий договора. Граница срочности – 12 месяцев. В итоге одновременно прирастает пассив, что отражается по кредиту счетов учета расчетов.
Бухгалтерская запись будет такой:
Чуть сложнее обстоит дело, когда заем носит неденежный характер, либо, когда речь идет про товарный кредит. В этом случае по дебету пойдет счет, на котором вы учитываете аналогичные активы. Для материалов – 10, для товаров – 41, для основных средств – 08 с последующим переносом на 01-й.
И еще важный момент. Операции по предоставлению займов в неденежной форме, в отличие от денежных, облагаются НДС. Это следует из пп. 1 п. 1 ст. 146 и пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ. Так как вещи по договору передаются в собственность, значит, признается их реализация.
Выходит, заимодавец начислит НДС по такой операции и выставит счет-фактуру. А у вашего предприятия появится право возместить налог из бюджета. Так будет, если одновременно выполняются условия:
- организация-заемщик является плательщиком НДС и заем получен для осуществления деятельности, которая облагается этим налогом. Последнее актуально, когда совмещаются несколько налоговых режимов;
- неденежные активы, полученные взаймы, приняты к учету;
- есть оригинал счета-фактуры от заимодавца по операции предоставления неденежного займа.
Схема записей окажется следующей:
Этап 2. Учет расходов по займам и кредитам
Расходы по заемным средствам – это, прежде всего, проценты по ним. В отношении них помните три правила.
Правило 1. Начисление и выплаты процентов – разные операции. Даже если договором предусматривается разовое погашение по окончании срока кредитования, то начисление процентного расхода происходит ежемесячно. Так будет и в случаях, когда платеж кредитору производится раз в квартал или полугодие.
Причина: принцип начисления. В российской трактовке он называется допущение временной определенности фактов хозяйственной жизни. Отсылка к нему есть в п. 18 ПБУ 10/99. Суть сводится к следующему: расходы отражаются в том периоде, к которому они относятся, вне зависимости от их фактической оплаты. Минимальный отчетный период в бухучете – месяц (п. 48 ПБУ 4/99). Поэтому и привязка в отражении расходов производится к месяцу.
Послабление существует для организаций, которые ведут учет упрощенно (п. 4 и 5 ст. 6 Закона «О бухучете»). Они имеют право применять кассовый метод признания расходов, то есть отражать их на бухгалтерских счетах только после оплаты.
Правило 2. Проценты рассчитываются исходя из фактического количества дней, в которые организация пользовалась заемными средствами. Если в договоре не указано иное, то день получения в расчет не принимается, а день возврата, наоборот, учитывается.
Например, кредит или заем взят 15 февраля сроком на полгода. Для начисления процентов за февраль посчитайте все дни с 16 февраля по 28-е или 29-е включительно.
Правило 3. Формат проводок зависит от цели привлечения заемных средств. Причем крéдит будет в любом случае одним и тем же – 66 или 67. А дебет – различным.
Если заемные средства взяты для приобретения инвестиционного актива, то проценты по ним увеличат стоимость последнего и попадут на счет 08. Это та самая ситуация, когда начисленные проценты не сразу попадают в расход, а сначала аккумулируются в капитальных затратах. Во всех остальных случаях они отражаются по дебету счета 91-2, то есть в прочей составляющей.
Те, кто применяют упрощенный подход к ведению бухучета, могут отойти от такого порядка. Им дано право признавать все проценты в составе прочих расходов без применения счета 08 (п. 7 ПБУ 15/2008 и письмо Минфина РФ от 20.02.2017 г. № 07-01-07/9681).
На рисунке 2 мы показали, что считается инвестиционным активом.
Рисунок 2. Особенности учета процентов по кредитам и займам, которые взяты для приобретения инвестиционного актива
Вот такими будут бухгалтерские записи.
Заметьте: характер заемных средств – денежный или неденежный – в вопросе признания процентного расхода ни на что не влияет. Бухгалтерские записи окажутся идентичными.
В момент погашения процентного долга закрывается задолженность по кредиту 66 или 67 и одновременно происходит денежный отток.
Примечание: * в статье мы не рассматриваем учет курсовых разниц по валютным кредитам и займам.
Сумма по этой записи не обязательно равняется расходу за один месяц. Если договором определен более долгий срок погашения, допустим, раз в квартал, то надо сложить все процентные начисления по кредиту 66 (67). Чтобы туда по ошибке не попала основная сумма долга, на названных счетах создается отдельный субсчет для процентов (п. 4 ПБУ 15/2008).
Например, учет кредитов и займов в «1С:ERP Управление предприятием» реализуется как раз по такому правилу. Открываются следующие субсчета к счетам 66 и 67:
- 01 и 03 для основной суммы рублевого кредита/займа;
- 02 и 04 для процентов по ним.
И еще важные моменты про НДС:
- если взаймы получены деньги или ценные бумаги, то обязанностей по НДС с процентных платежей у заемщика не возникнет;
- если заем имеет неденежную форму, но проценты платятся деньгами, объект налогообложения тоже не появится;
- если и заем, и проценты по нему носят неденежный характер, то заемщик обязан начислить НДС и выставить счет-фактуру в момент передачи дополнительных неденежных активов. Причина: такое дополнительно отданное имущество признается реализованным. При этом заимодавец получает право предъявить налог к вычету.
Бухгалтерские записи в последнем случае окажутся такими.
Этап 3. Возврат заемных средств
Когда возвращаются деньги, то совершается бухгалтерская запись, прямо противоположная приведенной в первой схеме. Вот такая:
Ситуация усложнится в случае погашения неденежного обязательства. В этом случае опять появится НДС, так как теперь заемщик передает имущество в собственность заимодавца. Операция признается реализацией, значит, попадает под обложение данным налогом.
Схема бухгалтерских записей – аналогична пятой. Изменятся только формулировки.
Рассмотрим два примера.
Пример 1
17.02.2020 организация взяла кредит в банке сроком на три месяца. Сумма – 1 млн руб. Ставка – 12%. Цель – пополнение оборотных средств. По условиям кредитного договора проценты погашаются вместе с основной суммой долга по истечении срока кредитования.
Пример 2
17.02.2020 организация получила неденежный заем в виде партии товаров. Стоимость товаров без НДС – 1 млн руб. Процент по займу – 12%. По условиям договора займа проценты выплачиваются деньгами на дату окончания каждого календарного месяца и в момент возврата имущества. Стороны договора – плательщики НДС. Ставка НДС по товарам данного вида – 20%.
Этап 4. Отражение в бухгалтерской отчетности
Операции с займами и кредитами участвуют в формировании всех форм бухгалтерской отчетности. Однако в отчете об изменениях капитала их влияние прослеживается лишь косвенно через нераспределенную прибыль (непокрытый убыток). Поэтому остановимся на трех документах.
В балансе остатки по заемным средствам показываются в двух одноименных строчках:
- 1410 – долгосрочные;
- 1510 – краткосрочные.
В них попадает основная сумма долга и начисленные проценты.
Важно знать о правиле переноса заемных средств. Так делают, когда до окончания срока погашения долгосрочного кредита или займа остается менее 12 месяцев (п. 19 ПБУ 4/99). В данный момент делается бухгалтерская запись:
В балансе это приводит к тому, что сумма из строки 1410 переходит в 1510.
И еще момент: начисленные проценты по долгосрочным обязательствам, которые надо заплатить в ближайший год, – это всегда балансовая статья 1510.
В отчете о финансовых результатах есть строка 2330 «Проценты к уплате. По ней отражаются обороты за период, взятые из бухгалтерской записи Дебет 91-2 Кредит 66 (67).
Заметьте: проценты по инвестиционным активам в эту строчку не попадают. Причина: они не отражаются в прочих расходах. Значит, в отчете для них нет места. Их суммы – в балансе по строкам 1110, 1120, 1130, 1140, 1150, 1160. Это номера балансовых статей, которые связаны с:
- нематериальными активами;
- результатами исследований и разработок;
- основными средствами.
В отчете о движении денежных средств потоки, связанные с заемными средствами, попадают в три вида операций и четыре строки:
- текущие платежи (4123): уплата процентов, которые не попали на счет 08, то есть не связаны с инвестиционными активами.
- инвестиционные платежи (4224): уплата процентов, начисленных по обязательствам для приобретения/сооружения инвестиционного актива.
- финансовые поступления (4311): получение основной суммы долга;
- финансовые платежи (4323): возврат основной суммы кредита или займа.
Налоговый учет кредитов и займов на предприятии
НК РФ – главный нормативный документ, в котором раскрываются особенности налогового учета кредитов и займов. В отличие от бухучета нюансов здесь на порядок меньше. Ориентироваться следует на две статьи.
Статья 269. Приводятся примеры долговых обязательств с позиции налоговиков. В их числе кредиты, в том числе товарные и коммерческие, а также займы.
Кроме того, указывается, что процентный расход при расчете налога на прибыль принимается в полной величине. Исключение: контролируемые сделки.
Отметим, что до 01.01.2015 ситуация была иной. Проценты по заемным средствам в налоговом учете нормировались. Это приводило к формированию постоянной разницы.
Статья 265. Перечисляются внереализационные расходы, к которым среди прочих относятся проценты по долговым обязательствам (пп. 2 п. 1).
Важный момент: даже если цель кредита/займа – приобрести инвестиционный актив, то проценты по нему все равно сразу становятся расходом. Возникает расхождение с бухгалтерской практикой. Его суть в следующем:
- в налоговом учете появляется расход, а в бухучете его нет, ведь в последнем процентные начисления капитализируются на счете 08;
- появляется налогооблагаемая временная разница. Она приводит к формированию отложенного налогового обязательства на счете 77;
- его списание частями начнется только после того, как инвестиционный актив примут к учету и он станет амортизировать.
В налоговой отчетности, а именно в декларации по налогу на прибыль информация о кредитах и займах раскрывается по строке 200 приложения 2 к Листу 02. Там отражаются проценты по долговым обязательствам.
Что еще надо знать об учете кредитов и займов руководителю предприятия
Остановимся на трех моментах.
Момент 1. Ни получение, ни погашение заемных средств не влияют на финансовый результат.
Тем, кто не знаком с дебрями бухгалтерской науки, может казаться: «Возьмем кредит – значит, появятся деньги. А раз появятся деньги, то увеличится прибыль».
Это заблуждение. Денежные притоки и оттоки, связанные с основными суммами кредитов и займов, не попадают ни в доходы, ни в расходы. Значит, не влияют на величину прибыли/убытка. Поэтому не выйдет стать прибыльнее, взяв взаймы. Зато финансовая устойчивость пошатнется, ведь у организации увеличатся обязательства.
При этом помните, что расходом являются процентные платежи. Чем они выше, тем меньше финансовый результат вашего предприятия.
Момент 2. Кредиты и займы – это палка о двух концах.
С одной стороны, они – источник для активов. Активы генерируют доход. Доход увеличивает прибыль. Выходит, одна из возможностей повысить результативность бизнеса – привлечь дополнительное финансирование в виде заемных средств.
С другой, чаще всего этот источник – не бесплатен. Как достаточно быстро понять, что вашему предприятию выгодно кредитоваться? Можно сравнить процентную ставку по займам с рентабельностью продаж или активов. О том, как считать эти показатели мы писали здесь.
Если рентабельность окажется выше, значит, отдача от бизнеса превысит плату за заемные средства. Кредитоваться при таком раскладе – разумный подход.
Момент 3. С заемными средствами главное – вовремя остановиться.
Предположим невероятную ситуацию:
- любая кредитная заявка вашей организации получает одобрение банка;
- контрагенты никогда не отказывают в выдаче займа;
- рентабельность активов в разы превосходит процентную ставку по заемным средствам.
Можно ли из этого заключить, что теперь надо набрать целую кучу кредитов? Нет. Раздутые обязательства – это всегда высокий риск оказаться неплатежеспособным.
Как понять, что уже хватит? Например, посчитайте величину коэффициента покрытия процентов. Вот его формула, в том числе по строкам отчетности:
К = EBITDA / Сумма процетов к уплате = (2300 ОФР + 2330 ОФР + 5620 Пояснений) / 2330 ОФР
где К – коэффициент покрытия процентов:
EBITDA – прибыль до вычета процентов, налогов и амортизации;
ОФР – отчет о финансовых результатах;
Пояснения – пояснения к балансу и ОФР.
Если получится меньше 1, то значит организация встала на скользкий путь. Вся прибыль идет исключительно на проценты по заемным средствам. Оптимальное значение данного показателя – более 1,5.
Источник
В дочерних компаниях международных холдингов менеджмент часто является просто официальной функцией, и реальные решения принимаются где-то в другом месте.
Например, обладая значительным объемом дебиторской задолженности, материнская компания может получить банковский кредит, оформив его на свою дочернюю компанию.
При учете такого кредита в дочерней компании сразу возникают важные вопросы:
- Как признать этот кредит по справедливой стоимости?
- Как отразить этот кредит в финансовой отчетности (как крактосрочный или долгосрочный)?
Довольно часто бухгалтера и финансовые менеджеры дочерней компании не могут решить эти вопросы, поскольку у них нет документации по предоставленному материнской компании займу.
Подобная ситуация возникает во многих компаниях и в различных ситуациях, например:
- Материнская компания направляет денежные средства дочерней компании для покрытия операционных убытков или финансирования текущей деятельности или чего-то еще.
- Дочерняя компания передает кредитные деньги материнской компании только потому, что местное кредитование дешевле, чем кредитование в стране материнской компании.
- Компании в пределах одной группы делают переводы друг другу, чтобы улучшить управление денежными средствами …
…и во многих других ситуациях.
Рассмотрим несколько ключевых вопросов и проблем, связанных с межфирменными кредитами (от англ. ‘ intercompany loans ‘).
Проблема № 1: У нас нет кредитной документации.
Это происходит очень часто, особенно между материнской и дочерней компанией.
Материнская компания просто перечисляет деньги без комментариев (на самом деле, сотрудники основной компании, конечно же, сообщают, для чего эти деньги, но не формально).
В этой ситуации возникает большой вопрос:
Получила ли дочерняя компания межфирменный кредит?
Может случиться так, что денежные средства, отправленные от основной компании к дочерней компании, вовсе не являются кредитом.
Если основная компания поясняет, что она потребует погашения этих денежных средств в будущем, то это является обязательством на счетах дочерних компаний.
Но могут быть и иные ситуации.
Например, местный филиал регулярно приносит убытки, и основная компания всегда отправляет большие денежные средства, чтобы покрыть убытки на конец года, без дальнейших объяснений.
В этом случае, этот денежный перевод по стандартам МСФО может быть вкладом в капитал, а не ссудой.
Конечно, решение о таком признании должно быть перепроверено на соответствие с местным законодательством, но в большинстве случаев, когда кредит не погашается совсем, или погашается на основании решения дочерней компании, то это не кредит, а собственный капитал.
Таким образом, материнская компания должна учесть межфирменный кредит как инвестиции в дочернюю компанию, а дочерняя компания должна учесть его как вклад в собственный капитал.
Проблема № 2: Беспроцентный кредит (или с процентами по ставке ниже рыночной).
Предположим, что вы решили проблему № 1 и определили, что это не собственный капитал, а межфирменный кредит. Но кредит по очень низким (или нулевым) процентам.
Такое очень часто происходит внутри группы — условия предоставления кредита могут сильно отличаться от обычных рыночных условий.
Однако стандарт МСФО (IFRS) 9 утверждает, что вы должны сначала признать финансовый инструмент по справедливой стоимости.
Справедливая стоимость этого займа — это просто будущие денежные потоки от этого займа, дисконтированные до текущей (приведенной) стоимости по рыночной процентной ставке.
Это понятно, но как быть с появляющейся разницей между справедливой и фактической стоимостью?
В этом случае финансовый инструмент (межфирменный кредит) или полностью учитывается по амортизированной стоимости в соответствии с МСФО 9 или учитывается по частям:
- в части, соответствующей рыночной процентной ставке — по МСФО 9;
- в части, ниже рыночной ставки — либо как вклад в капитал дочерней компании, либо как распределение средств дочерней компании, в зависимости от направления кредита.
Пример учета беспроцентного межфирменного кредита.
Предположим, что основная компания предоставила беспроцентный кредит в размере 100 000 д.е. своему дочернему предприятию, кредит погашается через 3 года, а рыночная процентная ставка в данной стране составляет 5%.
Справедливая стоимость этого финансового инструмента составляет 86 384 д.е. (то есть 100 000 д.е. за 3 года, дисконтированных до текущей стоимости по рыночной ставке 5%).
Существует разница в 13 616 д.е. между фактически полученной суммой денежных средств в размере 100 000 д.е. и справедливой стоимостью кредита в размере 86 384 д.е.
Как дочерняя и основная компания учитывают эту разницу?
Обычно, когда компании не входят в одну группу, эта разница признается в составе прибыли или убытка (но есть исключения).
Однако на этот раз мы имеем дело с вложением материнской компании в дочернюю компанию, поскольку беспроцентный кредит всегда связан с аффилированными сторонами.
Таким образом, основная компания первоначально признает кредит как:
- Дебет. Займы выданные: 86 384
- Дебет. Инвестиции в дочернюю компанию: 13 616 д.е.
- Кредит. Денежные средства: 100 000 д.е.
Учет у дочерней компании очень похож:
- Дебет. Денежные средства: 100 000 д.е.
- Кредит. Займы полученные: 86 384 д.е.
- Кредит. Собственный капитал: 13 616 д.е.
Если кредит предоставляется в противоположном направлении (дочерний компанией по отношению к материнской компании), то аналогичным образом компонент кредита «ниже рыночной ставки» признается как распределение средств дочерней компании.
Проблема №. 3: Как следует классифицировать и учитывать межфирменный беспроцентный кредит впоследствии?
Ответ — по амортизированной стоимости.
[см. раздел IFRS 9:5.4]
Причина заключается в том, что беспроцентный межфирменный кредит по-прежнему отвечает обоим условиям классификации амортизируемых затрат:
- Он удерживается в рамках бизнес-модели, целью которой является сбор договорных денежных потоков по договору (предполагается, что никаких иных целей у межфирменного кредита быть не может), и
- Денежные потоки по договору возникают исключительно из платежей основного долга и процентов. Здесь процентные платежи могут быть равны нулю, но это условие, тем не менее, выполняется.
Если мы рассмотрим кредит из приведенного выше примера, то впоследствии вам необходимо будет переоценить кредит по его амортизированной стоимости, начислив проценты (при условии, что в первый год не будет погашения).
Бухгалтерские проводки материнской компании будут такими:
- Дебет. Займы выданные: 4 315 д.е. (86 384 * 5%)
- Кредит. Прибыли и убытки — процентный доход: 4 315 д.е.
Проблема со всеми финансовыми активами, учитываемыми по амортизированной стоимости заключается в том, что основная компания должна признать убыток от обесценения.
В соответствии с новыми требованиями МСФО (IFRS) 9 мы должны применять общую модель из 3 стадий ко всем кредитам и займам (без исключения).
Это делает бухгалтерский учет довольно сложным, потому что материнская компания теперь должна рассчитать ожидаемый кредитный убыток за 12 месяцев по кредиту дочерней компании, если она находится на стадии 1 (без ухудшения кредитного риска).
И ей необходимо оценить вероятность дефолта дочерней компании в течение следующих 12 месяцев.
Проблема №4: Нет определенной даты погашения кредита.
Это также происходит очень часто.
Также часто встречается ситуация, когда межфирменный кредит каким-либо образом задокументирован, но дата погашения не указана, и вам она не известна.
В этом случае необходимо проконсультироваться с любыми доступными источниками внутри материнской компании, вплоть до совета директоров.
Разумеется, лучше всего получить информацию из первых рук от руководства материнской компании.
Если это не поможет, руководство дочерней компании должно самостоятельно оценить сроки погашения, чтобы установить справедливую стоимость займа и правильно представить ее в отчетности.
При этом в основном необходимо оценивать, есть ли вероятность погашения кредита по требованию.
Можете поверить, это очень вероятный сценарий, который часто встречается на практике — если основная компания явно не упоминает об условиях погашения, и денежная сумма НЕ является вкладом в капитал, тогда у вас нет выбора, кроме как учесть ее в качестве кредита, погашаемого по требованию.
Это означает, что вы классифицируете кредит как краткосрочное обязательство.
Преимущество такого подхода заключается в том, что вам не нужно дисконтировать этот финансовый инструмент (поскольку «кредит» является краткосрочным).
С другой стороны, большой недостаток заключается в том, что такие финансовые показатели, как показатели ликвидности, сразу же ухудшаются, потому что краткосрочные обязательства резко возрастают.
Если кредит не погашается по требованию, то:
- Если кредит не погашается вообще, то см. проблему № 1.
- Если кредит погашается в течение более длительного времени с неопределенным сроком, то вы должны сделать оценку финансового инструмента на основе прошлой практики в этой компании и определить справедливую стоимость кредита на основе этой оценки.
К сожалению, на сегодняшний день МСФО не содержат конкретного руководства о том, как рассматривать межфирменные займы, поэтому нам нужно использовать имеющиеся стандарты.
Нужно также помнить, кто каждый отдельный заем отличается, и при разных обстоятельствах вы должны тщательно оценить каждый его аспект.
Кроме того, необходимо подчеркнуть, что, поскольку межфирменные займы представляют собой внутригрупповую операцию со связанными сторонами, вам необходимо будет делать раскрытия этой информации в ваших финансовых отчетах в соответствии с МСФО (IAS) 24.
Источник
