«Áóõãàëòåð è çàêîí», 2015, N 1
Ðàöèîíàëüíàÿ îðãàíèçàöèÿ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà ðàñ÷åòîâ ïî êðåäèòàì è çàéìàì îáåñïå÷èâàåò âîçìîæíîñòü ñèñòåìàòè÷åñêîãî êîíòðîëÿ çà öåëåâûì èñïîëüçîâàíèåì è ñâîåâðåìåííûì ïîãàøåíèåì çàåìíûõ ñðåäñòâ, à òàêæå ôîðìèðîâàíèå äîñòîâåðíîé îò÷åòíîé èíôîðìàöèè, íåîáõîäèìîé âíóòðåííèì ïîëüçîâàòåëÿì îò÷åòíîñòè äëÿ ïðèíÿòèÿ óïðàâëåí÷åñêèõ ðåøåíèé ïî ïðèâëå÷åíèþ íîâûõ êðåäèòîâ (çàéìîâ), îöåíêå ýôôåêòèâíîñòè êðåäèòîâàíèÿ, à âíåøíèì — äëÿ îöåíêè ïëàòåæåñïîñîáíîñòè ïðåäïðèÿòèÿ è âîçìîæíîñòè åãî êðåäèòîâàíèÿ.
Îäíàêî èçó÷åíèå îðãàíèçàöèè ó÷åòíîé ïðàêòèêè ðàñ÷åòîâ ïî êðåäèòàì è çàéìàì â ðÿäå ñåëüñêîõîçÿéñòâåííûõ ïðåäïðèÿòèé ñâèäåòåëüñòâóåò î íåäîñòàòî÷íîé ýôôåêòèâíîñòè ñèñòåìû áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà çàåìíûõ ñðåäñòâ. Àíàëèç ñîäåðæàíèÿ ïðèêàçîâ îá ó÷åòíîé ïîëèòèêå âûÿâèë îòñóòñòâèå ïîëîæåíèé, ðåãëàìåíòèðóþùèõ ó÷åò äîëãîâûõ îáÿçàòåëüñòâ. Áóõãàëòåðû-ïðàêòèêè ññûëàþòñÿ íà òî, ÷òî âîïðîñû ó÷åòà çàåìíûõ ñðåäñòâ äîñòàòî÷íî ïîäðîáíî ðåãëàìåíòèðîâàíû íîðìàòèâíûìè àêòàìè, íå ïðåäóñìàòðèâàþò âàðèàíòíîñòè è íå òðåáóþò ðåãóëèðîâàíèÿ ëîêàëüíûì íîðìàòèâíûì àêòîì.
Ïîðÿäîê áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà îïåðàöèé, ñâÿçàííûõ ñ ïîëó÷åíèåì è âîçâðàòîì êðåäèòîâ è çàéìîâ, îñóùåñòâëåíèåì ðàñõîäîâ ïî èõ ïðèâëå÷åíèþ, à òàêæå òðåáîâàíèÿ ê ðàñêðûòèþ èíôîðìàöèè â áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè óñòàíîâëåíû Ïîëîæåíèåì ïî áóõãàëòåðñêîìó ó÷åòó «Ó÷åò ðàñõîäîâ ïî çàéìàì è êðåäèòàì» (ÏÁÓ 15/2008), óòâåðæäåííûì Ïðèêàçîì Ìèíôèíà Ðîññèè îò 06.10.2008 N 107í.
Óêàçàíèÿ ïî ñèíòåòè÷åñêîìó ó÷åòó êðàòêîñðî÷íûõ è äîëãîñðî÷íûõ êðåäèòîâ è çàéìîâ íà áóõãàëòåðñêèõ ñ÷. 66 «Ðàñ÷åòû ïî êðàòêîñðî÷íûì êðåäèòàì è çàéìàì» è 67 «Ðàñ÷åòû ïî äîëãîñðî÷íûì êðåäèòàì è çàéìàì» ñîäåðæàòñÿ â Èíñòðóêöèè ïî ïðèìåíåíèþ Ïëàíà ñ÷åòîâ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà ôèíàíñîâî-õîçÿéñòâåííîé äåÿòåëüíîñòè îðãàíèçàöèé, óòâåðæäåííîé Ïðèêàçîì Ìèíôèíà Ðîññèè îò 31.10.2000 N 94í «Îá óòâåðæäåíèè Ïëàíà ñ÷åòîâ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà ôèíàíñîâî-õîçÿéñòâåííîé äåÿòåëüíîñòè îðãàíèçàöèé è Èíñòðóêöèè ïî åãî ïðèìåíåíèþ». Îòäåëüíûå ïîëîæåíèÿ, ðåãëàìåíòèðóþùèå ó÷åò è ðàñêðûòèå â îò÷åòíîñòè èíôîðìàöèè îá îñíîâíîì äîëãå è ïðîöåíòàõ ïî çàåìíûì ñðåäñòâàì, ñîäåðæàòñÿ:
- â Ïîëîæåíèè ïî áóõãàëòåðñêîìó ó÷åòó «Áóõãàëòåðñêàÿ îò÷åòíîñòü îðãàíèçàöèè» (ÏÁÓ 4/99), óòâåðæäåííîì Ïðèêàçîì Ìèíôèíà Ðîññèè îò 06.07.1999 N 43í;
- â Ïîëîæåíèè ïî áóõãàëòåðñêîìó ó÷åòó «Ó÷åò îñíîâíûõ ñðåäñòâ» ÏÁÓ 6/01, óòâåðæäåííîì Ïðèêàçîì Ìèíôèíà Ðîññèè îò 30.03.2001 N 26í;
- â Ïîëîæåíèè ïî áóõãàëòåðñêîìó ó÷åòó «Ðàñõîäû îðãàíèçàöèè» ÏÁÓ 10/99, óòâåðæäåííîì Ïðèêàçîì Ìèíôèíà Ðîññèè îò 06.05.1999 N 33í.
Àíàëèç íîðìàòèâíûõ òðåáîâàíèé ê îðãàíèçàöèè áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà è èçó÷åíèå ó÷åòíîé ïðàêòèêè ðàñ÷åòîâ ïî êðåäèòàì è çàéìàì è ðàñõîäîâ ïî èõ îáñëóæèâàíèþ ñâèäåòåëüñòâóþò, ÷òî â ïðèêàçå îá ó÷åòíîé ïîëèòèêå îðãàíèçàöèè íåîáõîäèìî íàëè÷èå êàê ìèíèìóì ñëåäóþùèõ ïîëîæåíèé:
- î êðèòåðèÿõ ïðèçíàíèÿ àêòèâà èíâåñòèöèîííûì;
- î ñîñòàâå è ïîðÿäêå ñïèñàíèÿ äîïîëíèòåëüíûõ çàòðàò ïî êðåäèòàì è çàéìàì;
- î ïåðåâîäå äîëãîñðî÷íîé çàäîëæåííîñòè ïî çàåìíûì ñðåäñòâàì â ñîñòàâ êðàòêîñðî÷íîé â ñîîòâåòñòâèè ñî ñðîêîì âîçâðàòà îñíîâíîé ñóììû äîëãà.
Îòíîñèòåëüíî ïîñëåäíåãî òåçèñà ðÿä ó÷åíûõ ðåêîìåíäóåò çàêðåïèòü â ïðèêàçå îá ó÷åòíîé ïîëèòèêå ïðåäïðèÿòèÿ îäèí èç äâóõ âîçìîæíûõ âàðèàíòîâ îòðàæåíèÿ äîëãîñðî÷íîé çàäîëæåííîñòè â áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå è îò÷åòíîñòè <1>:
- ïåðåâîäèòü äîëãîñðî÷íóþ çàäîëæåííîñòü ïî ïîëó÷åííûì çàéìàì è êðåäèòàì â êðàòêîñðî÷íóþ â ìîìåíò, êîãäà ïî óñëîâèÿì äîãîâîðà çàéìà è (èëè) êðåäèòà äî âîçâðàòà îñíîâíîé ñóììû äîëãà îñòàåòñÿ 365 äí.;
- ó÷èòûâàòü ïðèâëå÷åííûå çàåìíûå ñðåäñòâà, ñðîê ïîãàøåíèÿ êîòîðûõ ïî äîãîâîðó çàéìà èëè êðåäèòà ïðåâûøàåò 12 ìåñ., äî ìîìåíòà èõ ïîëíîãî ïîãàøåíèÿ â ñîñòàâå äîëãîñðî÷íîé çàäîëæåííîñòè.
<1> Àíèùåíêî À.Â. Çàåì è êðåäèò // Ýêîíîìèêî-ïðàâîâîé áþëëåòåíü. 2012. N 11; Ñåìåíèõèí Â.Â. Ó÷åòíàÿ ïîëèòèêà — 2014 // Àóäèò è íàëîãîîáëîæåíèå. 2013. N 10; Øèðîáîêîâ Â.Ã. Áóõãàëòåðñêèé ó÷åò â îðãàíèçàöèÿõ ÀÏÊ: Ó÷åáíèê. Ì.: Ôèíàíñû è ñòàòèñòèêà, 2010. 688 ñ.
Íà ïðàêòèêå áîëüøèíñòâî ïðåäïðèÿòèé àãðîïðîìûøëåííîãî êîìïëåêñà (ÀÏÊ) íå îñóùåñòâëÿåò ïåðåâîä äîëãîñðî÷íîé êðåäèòîðñêîé çàäîëæåííîñòè â ñîñòàâ êðàòêîñðî÷íûõ äîëãîâ, íåñìîòðÿ íà ïðèáëèæàþùèéñÿ ñðîê åå âîçâðàòà. Ïðè ýòîì â ó÷åòíîé ïîëèòèêå íå îòðàæàåòñÿ ïðèìåíÿåìûé âàðèàíò ó÷åòà çàäîëæåííîñòè ïî äîëãîñðî÷íûì êðåäèòàì è çàéìàì.  êà÷åñòâå îñíîâíîãî àðãóìåíòà ïðàâîìåðíîñòè äåéñòâèé ïðèâîäèòñÿ ôàêò îòñóòñòâèÿ ïîëîæåíèÿ î ïåðåâîäå çàäîëæåííîñòè èç ñîñòàâà äîëãîñðî÷íîé â êðàòêîñðî÷íóþ â ÏÁÓ 15/2008 «Ó÷åò ðàñõîäîâ ïî çàéìàì è êðåäèòàì».
Îäíàêî â ðàññìàòðèâàåìîé ñèòóàöèè íåîáõîäèìî ðóêîâîäñòâîâàòüñÿ òðåáîâàíèÿìè äðóãèõ íîðìàòèâíûõ àêòîâ.
Âî-ïåðâûõ, ï. 19 ÏÁÓ 4/99 «Áóõãàëòåðñêàÿ îò÷åòíîñòü îðãàíèçàöèè» óñòàíîâëåíî, ÷òî â áóõãàëòåðñêîì áàëàíñå àêòèâû è îáÿçàòåëüñòâà äîëæíû ïðåäñòàâëÿòüñÿ ñ ïîäðàçäåëåíèåì â çàâèñèìîñòè îò ñðîêà îáðàùåíèÿ (ïîãàøåíèÿ) íà êðàòêîñðî÷íûå è äîëãîñðî÷íûå. Àêòèâû è îáÿçàòåëüñòâà ïðåäñòàâëÿþòñÿ êàê êðàòêîñðî÷íûå, åñëè ñðîê îáðàùåíèÿ (ïîãàøåíèÿ) ïî íèì íå áîëåå 12 ìåñ. ïîñëå îò÷åòíîé äàòû èëè ïðîäîëæèòåëüíîñòü îïåðàöèîííîãî öèêëà ïðåâûøàåò 12 ìåñ. Âñå îñòàëüíûå àêòèâû è îáÿçàòåëüñòâà ïðåäñòàâëÿþòñÿ êàê äîëãîñðî÷íûå.
Âî-âòîðûõ, â Ïèñüìå Ìèíôèíà Ðîññèè îò 28.01.2010 N 07-02-18/01 óêàçûâàåòñÿ, ÷òî:
- åñëè ñðîê ïîãàøåíèÿ çàåìíûõ ñðåäñòâ, ðàíåå ïðåäñòàâëåííûõ â áóõãàëòåðñêîì áàëàíñå êàê äîëãîñðî÷íûå îáÿçàòåëüñòâà, íà îò÷åòíóþ äàòó ñîñòàâëÿåò ìåíåå 12 ìåñ., óêàçàííûå îáÿçàòåëüñòâà ïðåäñòàâëÿþòñÿ êàê êðàòêîñðî÷íûå;
- ïðè ðàñêðûòèè â áóõãàëòåðñêîì áàëàíñå èíôîðìàöèè î çàäîëæåííîñòè ïî ïðè÷èòàþùèìñÿ ê óïëàòå ïðîöåíòàì ïî ïîëó÷åííûì çàéìàì (êðåäèòàì) îáÿçàòåëüñòâà ïðåäñòàâëÿþòñÿ êàê êðàòêîñðî÷íûå, åñëè ñðîê îáðàùåíèÿ (ïîãàøåíèÿ) ïî íèì íå áîëåå 12 ìåñ. ïîñëå îò÷åòíîé äàòû.
Òàêèì îáðàçîì, îñíîâíûì êðèòåðèåì êëàññèôèêàöèè çàäîëæåííîñòè íà äîëãîñðî÷íóþ è êðàòêîñðî÷íóþ ïðè ïîäãîòîâêå áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè ÿâëÿåòñÿ ñðîê, îñòàâøèéñÿ äî ïîãàøåíèÿ, à íå ñðîê ïîëüçîâàíèÿ çàåìíûìè ñðåäñòâàìè ïî äîãîâîðó. Òàêèì îáðàçîì, â ïåðèîäå, êîãäà ñðîê ïîãàøåíèÿ êðåäèòîðñêîé çàäîëæåííîñòè ïî ïðèâëå÷åííûì çàéìàì èëè êðåäèòàì ïî ñîñòîÿíèþ íà ïîñëåäíèé äåíü îò÷åòíîãî ïåðèîäà ñîñòàâëÿåò íå áîëåå 12 ìåñ. (ò.å. 365 èëè 366 äí. è ìåíåå), çàäîëæåííîñòü ïîäëåæèò ïåðåâîäó èç äîëãîñðî÷íîé â êðàòêîñðî÷íóþ. Èç ñîäåðæàíèÿ ðàññìàòðèâàåìûõ íîðìàòèâíûõ àêòîâ ñëåäóåò, ÷òî ïîëîæåíèå î ïåðåâîäå çàäîëæåííîñòè ÿâëÿåòñÿ íå ïðàâîì, à îáÿçàííîñòüþ îðãàíèçàöèè.
Òðåáîâàíèå î ïåðåâîäå äîëãîñðî÷íîé çàäîëæåííîñòè â êðàòêîñðî÷íóþ ðàñïðîñòðàíÿåòñÿ è íà ïðîöåíòû ïî êðåäèòàì è çàéìàì. Êðîìå òîãî, ñîãëàñíî ï. 4 ÏÁÓ 15/2008 ðàñõîäû ïî êðåäèòàì (çàéìàì) ñëåäóåò îòðàæàòü â áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå îáîñîáëåííî îò îñíîâíîé ñóììû îáÿçàòåëüñòâà ïî ïîëó÷åííîìó êðåäèòó (çàéìó). Ýòî ïîëîæåíèå ñëåäóåò ó÷èòûâàòü ïðè ðàñêðûòèè â áóõãàëòåðñêîì áàëàíñå èíôîðìàöèè î çàäîëæåííîñòè ïî ïðè÷èòàþùèìñÿ ê óïëàòå ïðîöåíòàì ïî ïîëó÷åííûì çàéìàì (êðåäèòàì). Òàê, â Ïèñüìå Ìèíôèíà Ðîññèè îò 24.01.2011 N 07-02-18/01 óêàçûâàåòñÿ, ÷òî ïðè÷èòàþùèåñÿ íà êîíåö îò÷åòíîãî ïåðèîäà ê óïëàòå ïðîöåíòû ïî äîëãîñðî÷íûì êðåäèòàì, îòðàæàåìûå â áóõãàëòåðñêîì áàëàíñå êàê êðàòêîñðî÷íûå îáÿçàòåëüñòâà, ïðè íåîáõîäèìîñòè äîëæíû áûòü îáîñîáëåíû îò äàííûõ î êðàòêîñðî÷íûõ êðåäèòàõ è çàéìàõ.
Ñëåäîâàòåëüíî, îïåðàöèè ïî íà÷èñëåíèþ ïðîöåíòîâ ñëåäóåò îòðàæàòü íà îòäåëüíîì ñóáñ÷åòå, îòêðûòîì ê ñ÷åòó, íà êîòîðîì ó÷èòûâàåòñÿ îñíîâíàÿ ñóììà êðåäèòà (çàéìà).  ñâÿçè ñ ýòèì öåëåñîîáðàçíî âûäåëèòü ê ñèíòåòè÷åñêèì ñ÷. 66 «Ðàñ÷åòû ïî êðàòêîñðî÷íûì êðåäèòàì è çàéìàì» è 67 «Ðàñ÷åòû ïî äîëãîñðî÷íûì êðåäèòàì è çàéìàì» ñóáñ÷åòà äëÿ ðàçäåëüíîãî ó÷åòà ïðèâëå÷åííûõ êðåäèòîâ è çàéìîâ:
- 1 — «Ðàñ÷åòû ïî êðåäèòàì»;
- 2 — «Ðàñ÷åòû ïî çàéìàì».
Ê ýòèì ñóáñ÷åòàì, ïî ìíåíèþ àâòîðîâ, ñëåäóåò ïðåäóñìîòðåòü ñóáñ÷åòà âòîðîãî ïîðÿäêà:
- 1.1 — «Ðàñ÷åòû ïî îñíîâíîé ñóììå äîëãà»;
- 1.2 — «Ðàñ÷åòû ïî ïðîöåíòàì» äëÿ îáåñïå÷åíèÿ îáîñîáëåííîãî ó÷åòà îñíîâíîé ñóììû äîëãà ïî êðåäèòàì (çàéìàì) è ïðîöåíòîâ ïî íèì.
Ïðè íàëè÷èè íà 31 äåêàáðÿ íà÷èñëåííûõ, íî íå îïëà÷åííûõ ïðîöåíòîâ ïî äîëãîñðî÷íîìó êðåäèòó, èõ ñóììó òàêæå ñëåäóåò ïåðåâîäèòü â ñîñòàâ êðàòêîñðî÷íîé çàäîëæåííîñòè ïî êðåäèòàì ñî ñ÷. 67 «Ðàñ÷åòû ïî äîëãîñðî÷íûì êðåäèòàì è çàéìàì», ñóáñ÷åò 1.2 «Ðàñ÷åòû ïî ïðîöåíòàì», íà ñ÷. 66 «Ðàñ÷åòû ïî êðàòêîñðî÷íûì êðåäèòàì è çàéìàì», ñóáñ÷åò 1.2 «Ðàñ÷åòû ïî ïðîöåíòàì».
 áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå ïðåäïðèÿòèÿ îïåðàöèè ïî ïåðåîôîðìëåíèþ çàäîëæåííîñòè, â ñîîòâåòñòâèè ñî ñðîêîì åå ïîãàøåíèÿ, äîëæíû áûòü îòðàæåíû ñëåäóþùèìè áóõãàëòåðñêèìè çàïèñÿìè (òàáë. 1).
Òàáëèöà 1
Ñèñòåìà áóõãàëòåðñêèõ çàïèñåé ïðè ïåðåâîäå äîëãîñðî÷íîé çàäîëæåííîñòè ïî êðåäèòàì â êðàòêîñðî÷íóþ çàäîëæåííîñòü
Äëÿ äîêóìåíòàëüíîãî îôîðìëåíèÿ ôàêòà õîçÿéñòâåííîé æèçíè ïî ïåðåîôîðìëåíèþ çàäîëæåííîñòè èç ðàíãà äîëãîñðî÷íîé â êðàòêîñðî÷íóþ íåîáõîäèìî ñîñòàâëÿòü áóõãàëòåðñêóþ ñïðàâêó.
Ïðèìåíåíèå ïîëîæåíèÿ î ïåðåâîäå çàäîëæåííîñòè èç ñîñòàâà äîëãîñðî÷íîé â êðàòêîñðî÷íóþ, ïî ìíåíèþ àâòîðîâ, áóäåò îáåñïå÷èâàòü ðàñêðûòèå â áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè áîëåå òî÷íîé èíôîðìàöèè î êðåäèòîðñêîé çàäîëæåííîñòè ïî çàåìíûì ñðåäñòâàì è ïîçâîëèò îáúåêòèâíåå îöåíèâàòü ôèíàíñîâîå ñîñòîÿíèå ýêîíîìè÷åñêîãî ñóáúåêòà. Êàê óêàçûâàåò ïðîôåññîð Â.Ã. Øèðîáîêîâ, êëàññèôèêàöèÿ çàäîëæåííîñòè íà êðàòêîñðî÷íóþ è äîëãîñðî÷íóþ ïîçâîëÿåò áîëåå îáîñíîâàííî àíàëèçèðîâàòü ïëàòåæåñïîñîáíîñòü îðãàíèçàöèè <2>.
<2> Øèðîáîêîâ Â.Ã. Áóõãàëòåðñêèé ó÷åò â îðãàíèçàöèÿõ ÀÏÊ: Ó÷åáíèê. Ì.: Ôèíàíñû è ñòàòèñòèêà, 2010. Ñ. 337.
Äàííûé âûâîä ïîäòâåðæäåí ðåçóëüòàòàìè àíàëèòè÷åñêèõ ðàñ÷åòîâ íà ïðèìåðå ñåëüñêîõîçÿéñòâåííîãî ïðåäïðèÿòèÿ îáùåñòâà ñ îãðàíè÷åííîé îòâåòñòâåííîñòüþ (ÎÎÎ) «Äóáðàâíîå-Àãðî», êîòîðîå èìååò çàäîëæåííîñòü ïî äîëãîñðî÷íîìó êðåäèòó íà ñóììó 12 ìëí ðóá., ïîëó÷åííîìó â 2012 ã. ñî ñðîêîì ïîãàøåíèÿ 05.07.2014. Ïðè ôîðìèðîâàíèè áóõãàëòåðñêîãî áàëàíñà çà 2013 ã. ñóììà çàäîëæåííîñòè ïî äîëãîñðî÷íîìó êðåäèòó â 12 ìëí ðóá., äî ïîãàøåíèÿ êîòîðûõ îñòàëîñü ìåíåå 365 äí., áóäåò îòðàæåíà íå â ðàçä. IV ïàññèâà áóõãàëòåðñêîãî áàëàíñà — «Äîëãîñðî÷íûå îáÿçàòåëüñòâà», à â ðàçä. V «Êðàòêîñðî÷íûå îáÿçàòåëüñòâà». Âëèÿíèå ôàêòà ïåðåâîäà çàäîëæåííîñòè íà ïîêàçàòåëè áóõãàëòåðñêîãî áàëàíñà ïðåäïðèÿòèÿ ïðåäñòàâëåíî â òàáë. 2.
Òàáëèöà 2
Âëèÿíèå ïîëîæåíèÿ î ïåðåâîäå äîëãîñðî÷íîé çàäîëæåííîñòè ïî êðåäèòàì â êðàòêîñðî÷íóþ çàäîëæåííîñòü íà ïîêàçàòåëè áóõãàëòåðñêîãî áàëàíñà
Ðàññìàòðèâàåìûé âàðèàíò ó÷åòà è îòðàæåíèÿ â áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè äîëãîñðî÷íîé çàäîëæåííîñòè ïî êðåäèòàì è çàéìàì ïðèâåäåò ê óìåíüøåíèþ ñóììû ñòàòüè «Çàåìíûå ñðåäñòâà» è èòîãà ðàçä. IV áóõãàëòåðñêîãî áàëàíñà íà 12 ìëí ðóá. è ñîîòâåòñòâóþùåìó óâåëè÷åíèþ ðàçä. V îò÷åòíîé ôîðìû.  ðåçóëüòàòå ïîëüçîâàòåëè áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè áóäóò èìåòü èíôîðìàöèþ î ðåàëüíîé âåëè÷èíå äîëãîñðî÷íîé è êðàòêîñðî÷íîé çàäîëæåííîñòè ïðåäïðèÿòèÿ ïî çàåìíûì ñðåäñòâàì.
 èòîãå èçìåíÿòñÿ â ñòîðîíó óìåíüøåíèÿ çíà÷åíèÿ ïîêàçàòåëåé ëèêâèäíîñòè è ôèíàíñîâîé óñòîé÷èâîñòè, êîòîðûå ðàññ÷èòûâàþòñÿ ïî äàííûì áóõãàëòåðñêîãî áàëàíñà (òàáë. 3).
Òàáëèöà 3
Ïîêàçàòåëè ôèíàíñîâîãî ñîñòîÿíèÿ ïðåäïðèÿòèÿ
Èçìåíåíèå ïîðÿäêà ó÷åòà è îòðàæåíèÿ â îò÷åòíîñòè êðåäèòîðñêîé çàäîëæåííîñòè ïðèâîäèò ê óìåíüøåíèþ çíà÷åíèé ïîêàçàòåëåé ëèêâèäíîñòè è ôèíàíñîâîé óñòîé÷èâîñòè ïðåäïðèÿòèÿ. Ïðè ìàëîé ñóììå ïåðåâîäèìîé äîëãîñðî÷íîé çàäîëæåííîñòè èçìåíåíèå ïîêàçàòåëåé íå ñòîëü çíà÷èòåëüíî. Îäíàêî ïðè áîëüøèõ ñóììàõ äîëãîñðî÷íîé çàäîëæåííîñòè àíàëèçèðóåìûå ïîêàçàòåëè ñîêðàùàþòñÿ ñóùåñòâåííî.
Èñõîäÿ èç ðåçóëüòàòîâ ïðîâåäåííîãî ñðàâíèòåëüíîãî àíàëèçà ìîæíî êîíñòàòèðîâàòü, ÷òî êîììåð÷åñêîå ïðåäïðèÿòèå êàê ñóáúåêò ðûíî÷íûõ îòíîøåíèé íå çàèíòåðåñîâàíî âî ââåäåíèè äàííîãî ïîëîæåíèÿ â ó÷åòíóþ ïðàêòèêó, òàê êàê îíî îáóñëîâëèâàåò ñíèæåíèå çíà÷åíèé ïîêàçàòåëåé, õàðàêòåðèçóþùèõ åãî ôèíàíñîâîå ñîñòîÿíèå è èíâåñòèöèîííóþ ïðèâëåêàòåëüíîñòü, ïîâûøàåò ðèñê ïîòåðè êðåäèòîðîâ.  òî æå âðåìÿ, ñ òî÷êè çðåíèÿ âíåøíèõ ïîëüçîâàòåëåé áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè, îíî ÿâëÿåòñÿ îïðàâäàííûì è íåîáõîäèìûì. Ïîêàçàòåëè, ðàññ÷èòàííûå ïî äàííûì áóõãàëòåðñêîãî áàëàíñà ñ ó÷åòîì ñðîêîâ ïîãàøåíèÿ êðåäèòîðñêîé çàäîëæåííîñòè, òî÷íåå õàðàêòåðèçóþò ôèíàíñîâîå ïîëîæåíèå èññëåäóåìîãî ïðåäïðèÿòèÿ. Ïîâûøàåòñÿ èíôîðìàöèîííàÿ öåííîñòü áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè, êîòîðàÿ îïðåäåëÿåòñÿ âîçìîæíîñòüþ îò÷åòíîé èíôîðìàöèè îêàçûâàòü âëèÿíèå íà ïðèíÿòèå òåõ èëè èíûõ óïðàâëåí÷åñêèõ ðåøåíèé. Äëÿ êðåäèòîðîâ ñíèæàåòñÿ ðèñê íåâîçâðàòà ïðåäîñòàâëÿåìûõ êðåäèòîâ (çàéìîâ), òàê êàê ïîÿâëÿåòñÿ âîçìîæíîñòü îáúåêòèâíîé îöåíêè ïëàòåæåñïîñîáíîñòè ïîòåíöèàëüíîãî çàåìùèêà.
Îäíîâðåìåííî âûïîëíÿåòñÿ òðåáîâàíèå ñò. 13 Ôåäåðàëüíîãî çàêîíà îò 06.12.2011 N 402-ÔÇ «Î áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå» â ÷àñòè òîãî, ÷òî áóõãàëòåðñêàÿ (ôèíàíñîâàÿ) îò÷åòíîñòü äîëæíà äàâàòü äîñòîâåðíîå ïðåäñòàâëåíèå î ôèíàíñîâîì ïîëîæåíèè ýêîíîìè÷åñêîãî ñóáúåêòà íà îò÷åòíóþ äàòó, ôèíàíñîâîì ðåçóëüòàòå åãî äåÿòåëüíîñòè è äâèæåíèè äåíåæíûõ ñðåäñòâ çà îò÷åòíûé ïåðèîä, íåîáõîäèìîå ïîëüçîâàòåëÿì ýòîé îò÷åòíîñòè äëÿ ïðèíÿòèÿ ýêîíîìè÷åñêèõ ðåøåíèé.
Âíåäðåíèå â ó÷åòíóþ ïðàêòèêó ñåëüñêîõîçÿéñòâåííîãî ïðåäïðèÿòèÿ ïîëîæåíèÿ î ïåðåâîäå äîëãîñðî÷íîé çàäîëæåííîñòè ïî êðåäèòàì è çàéìàì â ñîñòàâ êðàòêîñðî÷íûõ äîëãîâ ïîòðåáóåò îñóùåñòâëåíèÿ îïðåäåëåííûõ îðãàíèçàöèîííî-ìåòîäè÷åñêèõ ìåðîïðèÿòèé:
- çàêðåïëåíèÿ ïîëîæåíèÿ î ïåðåâîäå äîëãîñðî÷íîé çàäîëæåííîñòè â êðàòêîñðî÷íóþ â ïðèêàçå îá ó÷åòíîé ïîëèòèêå ïðåäïðèÿòèÿ;
- âûäåëåíèÿ ñèñòåìû ñóáñ÷åòîâ ê ñ÷. 66 «Ðàñ÷åòû ïî êðàòêîñðî÷íûì êðåäèòàì è çàéìàì» è 67 «Ðàñ÷åòû ïî äîëãîñðî÷íûì êðåäèòàì è çàéìàì» â öåëÿõ îáåñïå÷åíèÿ ðàçäåëüíîãî ó÷åòà îñíîâíîé ñóììû äîëãà ïî êðåäèòàì (çàéìàì) è ïðîöåíòîâ ïî íèì;
- îïðåäåëåíèÿ ðàáî÷èõ êîððåñïîíäåíöèé ñ÷åòîâ ïî ïåðåâîäó îñíîâíîé ñóììû äîëãà è íà÷èñëåííûõ ïðîöåíòîâ ïî çàåìíûì ñðåäñòâàì èç ñîñòàâà äîëãîñðî÷íîé çàäîëæåííîñòè â ðàíã êðàòêîñðî÷íûõ äîëãîâ;
- ðàçðàáîòêè è óòâåðæäåíèÿ ôîðìû áóõãàëòåðñêîé ñïðàâêè îá îôîðìëåíèè ñîîòâåòñòâóþùåãî ôàêòà õîçÿéñòâåííîé æèçíè.
Èíôîðìàöèÿ î ïåðåâîäå äîëãîñðî÷íîé çàäîëæåííîñòè ïî êðåäèòàì è çàéìàì â ñîñòàâ êðàòêîñðî÷íîé çàäîëæåííîñòè äîëæíà ðàñêðûâàòüñÿ â ïîÿñíåíèÿõ ê áóõãàëòåðñêîìó áàëàíñó.
Ñïèñîê ëèòåðàòóðû
- Î áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå: Ôåäåðàëüíûé çàêîí îò 06.12.2011 N 402-ÔÇ.
- Îá óòâåðæäåíèè Ïîëîæåíèÿ ïî áóõãàëòåðñêîìó ó÷åòó «Ó÷åò ðàñõîäîâ ïî çàéìàì è êðåäèòàì» (ÏÁÓ 15/2008): Ïðèêàç Ìèíôèíà Ðîññèè îò 06.10.2008 N 107í.
- Ðåêîìåíäàöèè àóäèòîðñêèì îðãàíèçàöèÿì, èíäèâèäóàëüíûì àóäèòîðàì, àóäèòîðàì ïî ïðîâåäåíèþ àóäèòà ãîäîâîé áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè îðãàíèçàöèé çà 2009 ã.: Ïèñüìî Äåïàðòàìåíòà ðåãóëèðîâàíèÿ ãîñóäàðñòâåííîãî ôèíàíñîâîãî êîíòðîëÿ, àóäèòîðñêîé äåÿòåëüíîñòè, áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà è îò÷åòíîñòè Ìèíôèíà Ðîññèè îò 28.01.2010 N 07-02-18/01.
- Ðåêîìåíäàöèè àóäèòîðñêèì îðãàíèçàöèÿì, èíäèâèäóàëüíûì àóäèòîðàì, àóäèòîðàì ïî ïðîâåäåíèþ àóäèòà ãîäîâîé áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè îðãàíèçàöèé çà 2010 ã.: Ïèñüìî Äåïàðòàìåíòà ðåãóëèðîâàíèÿ ãîñóäàðñòâåííîãî ôèíàíñîâîãî êîíòðîëÿ, àóäèòîðñêîé äåÿòåëüíîñòè, áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà è îò÷åòíîñòè Ìèíôèíà Ðîññèè îò 24.01.2011 N 07-02-18/01.
Ò.È.Ëîãâèíîâà
Êàíäèäàò ýêîíîìè÷åñêèõ íàóê,
äîöåíò
êàôåäðû áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà è àóäèòà
Âîðîíåæñêèé ãîñóäàðñòâåííûé
àãðàðíûé óíèâåðñèòåò èì. Ïåòðà I
Ò.Ã.Ñàëèêîâà
Ñòóäåíòêà
ôàêóëüòåòà áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà
è ôèíàíñîâ
Âîðîíåæñêèé ãîñóäàðñòâåííûé
àãðàðíûé óíèâåðñèòåò èì. Ïåòðà I
Источник
Т.И. Логвинова,
кандидат экономических наук,
доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита
Т.Г. Саликова,
студентка факультета бухгалтерского учета и финансов
Воронежский государственный
аграрный университет им. Петра I
Бухгалтер и закон
№1 (173) 2015
Рациональная организация бухгалтерского учета расчетов по кредитам и займам обеспечивает возможность систематического контроля за целевым использованием и своевременным погашением заемных средств, а также формирование достоверной отчетной информации, необходимой внутренним пользователям отчетности для принятия управленческих решений по привлечению новых кредитов (займов), оценке эффективности кредитования, а внешним — для оценки платежеспособности предприятия и возможности его кредитования.
Однако изучение организации учетной практики расчетов по кредитам и займам в ряде сельскохозяйственных предприятий свидетельствует о недостаточной эффективности системы бухгалтерского учета заемных средств. Анализ содержания приказов об учетной политике выявил отсутствие положений, регламентирующих учет долговых обязательств. Бухгалтеры-практики ссылаются на то, что вопросы учета заемных средств достаточно подробно регламентированы нормативными актами, не предусматривают вариантности и не требуют регулирования локальным нормативным актом.
Порядок бухгалтерского учета операций, связанных с получением и возвратом кредитов и займов, осуществлением расходов по их привлечению, а также требования к раскрытию информации в бухгалтерской отчетности установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008), утвержденным приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н.
Указания по синтетическому учету краткосрочных и долгосрочных кредитов и займов на бухгалтерских сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» содержатся в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению». Отдельные положения, регламентирующие учет и раскрытие в отчетности информации об основном долге и процентах по заемным средствам, содержатся:
- в Положении по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденном приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н;
- в Положении по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденном приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н;
- в Положении по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденном приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н.
Анализ нормативных требований к организации бухгалтерского учета и изучение учетной практики расчетов по кредитам и займам и расходов по их обслуживанию свидетельствует, что в приказе об учетной политике организации необходимо наличие как минимум следующих положений:
- о критериях признания актива инвестиционным;
- о составе и порядке списания дополнительных затрат по кредитам и займам;
- о переводе долгосрочной задолженности по заемным средствам в состав краткосрочной в соответствии со сроком возврата основной суммы долга.
Относительно последнего тезиса ряд ученых рекомендует закрепить в приказе об учетной политике предприятия один из двух возможных вариантов отражения долгосрочной задолженности в бухгалтерском учете и отчетности1:
- переводить долгосрочную задолженность по полученным займам и кредитам в краткосрочную в момент, когда по условиям договора займа и (или) кредита до возврата основной суммы долга остается 365 дн.;
- учитывать привлеченные заемные средства, срок погашения которых по договору займа или кредита превышает 12 мес., до момента их полного погашения в составе долгосрочной задолженности.
На практике большинство предприятий агропромышленного комплекса (АПК) не осуществляет перевод долгосрочной кредиторской задолженности в состав краткосрочных долгов, несмотря на приближающийся срок ее возврата. При этом в учетной политике не отражается применяемый вариант учета задолженности по долгосрочным кредитам и займам. В качестве основного аргумента правомерности действий приводится факт отсутствия положения о переводе задолженности из состава долгосрочной в краткосрочную в ПБУ 15/08 «Учет расходов по займам и кредитам».
Однако в рассматриваемой ситуации необходимо руководствоваться требованиями других нормативных актов.
Во-первых, п. 19 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» установлено, что в бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные. Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 мес. после отчетной даты или продолжительнось операционного цикла превышает 12 мес. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные.
Во-вторых, в письме Минфина России от 28.01.2010 № 078-02-18/01 указывается, что:
- если срок погашения заемных средств, ранее представленных в бухгалтерском балансе как долгосрочные обязательства, на отчетную дату составляет менее 12 мес., указанные обязательства представляются как краткосрочные;
- при раскрытии в бухгалтерском балансе информации о задолженности по причитающимся к уплате процентам по полученным займам (кредитам) обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 мес. после отчетной даты.
Таким образом, основным критерием классификации задолженности на долгосрочную и краткосрочную при подготовке бухгалтерской отчетности является срок, оставшийся до погашения, а не срок пользования заемными средствами по договору. Таким образом, в периоде, когда срок погашения кредиторской задолженности по привлеченным займам или кредитам по состоянию на последний день отчетного периода составляет не более 12 мес. (т. е. 365 или 366 дн. и менее), задолженность подлежит переводу из долгосрочной в краткосрочную. Из содержания рассматриваемых нормативных актов следует, что положение о переводе задолженности является не правом, а обязанностью организации.
Требование о переводе долгосрочной задолженности в краткосрочную распространяется и на проценты по кредитам и займам. Кроме того, согласно п. 4 ПБУ 15/2008 расходы по кредитам (займам) следует отражать в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному кредиту (займу). Это положение следует учитывать при раскрытии в бухгалтерском балансе информации о задолженности по причитающимся к уплате процентам по полученным займам (кредитам). Так, в письме Минфина России от 24.01.2011 № 07-02-18/01 указывается, что причитающиеся на конец отчетного периода к уплате проценты по долгосрочным кредитам, отражаемые в бухгалтерском балансе как краткосрочные обязательства, при необходимости должны быть обособлены от данных о краткосрочных кредитах и займах.
Следовательно, операции по начислению процентов следует отражать на отдельном субсчете, открытом к счету, на котором учитывается основная сумма кредита (займа). В связи с этим целесообразно выделить к синтетическим сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» субсчета для раздельного учета привлеченных кредитов и займов:
- 1 — «Расчеты по кредитам»;
- 2 — «Расчеты по займам».
К этим субсчетам, по мнению авторов, следует предусмотреть субсчета второго порядка:
- 1.1 — «Расчеты по основной сумме долга»;
- 1.2 — «Расчеты по процентам» для обеспечения обособленного учета основной суммы долга по кредитам (займам) и процентов по ним.
При наличии на 31 декабря начисленных, но неоплаченных процентов по долгосрочному кредиту, их сумму также следует переводить в состав краткосрочной задолженности по кредитам со сч. 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», субсчет 1.2 «Расчеты по процентам» на сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсчет 1.2 «Расчеты по процентам».
В бухгалтерском учете предприятия операции по переоформлению задолженности в соответствии со сроком ее погашения должны быть отражены следующими бухгалтерскими записями (табл. 1).
Таблица 1. Система бухгалтерских записей при переводе долгосрочной задолженности по кредитам в краткосрочную задолженность
Для документального оформления факта хозяйственной жизни по переоформлению задолженности из ранга долгосрочной в краткосрочную необходимо составлять бухгалтерскую справку.
Применение положения о переводе задолженности из состава долгосрочной в краткосрочную, по мнению авторов, будет обеспечивать раскрытие в бухгалтерской отчетности более точной информации о кредиторской задолженности по заемным средствам и позволит объективнее оценивать финансовое состояние экономического субъекта. Как указывает профессор В. Г. Широбоков, классификация задолженности на краткосрочную и долгосрочную позволяет более обоснованно анализировать платежеспособность организации2.
Данный вывод подтвержден результатами аналитических расчетов на примере сельскохозяйственного предприятия общества с ограниченной ответственностью (ООО) «Дубравное-Агро», которое имеет задолженность по долгосрочному кредиту на сумму 12 млн руб., полученному в 2012 г. со сроком погашения 05.07.2014. При формировании бухгалтерского баланса за 2013 г. сумма задолженности по долгосрочному кредиту в 12 млн руб., до погашения которых осталось менее 365 дн., будет отражена не в разд. IV пассива бухгалтерского баланса — «Долгосрочные обязательства», а в разд. V — «Краткосрочные обязательства». Влияние факта перевода задолженности на показатели бухгалтерского баланса предприятия представлено в табл. 2.
Таблица 2. Влияние положения о переводе долгосрочной задолженности по кредитам в краткосрочную задолженность на показатели бухгалтерского баланса
Рассматриваемый вариант учета и отражения в бухгалтерской отчетности долгосрочной задолженности по кредитам и займам приведет к уменьшению суммы статьи «Заемные средства» и итога разд. IV бухгалтерского баланса на 12 млн руб. и соответствующему увеличению разд. V отчетной формы. В результате пользователи бухгалтерской отчетности будут иметь информацию о реальной величине долгосрочной и краткосрочной задолженности предприятия по заемным средствам.
В итоге изменятся в сторону уменьшения значения показателей ликвидности и финансовой устойчивости, которые рассчитываются по данным бухгалтерского баланса (табл. 3).
Таблица 3. Показатели финансового состояния предприятия
Изменение порядка учета и отражения в отчетности кредиторской задолженности приводит к уменьшению значений показателей ликвидности и финансовой устойчивости предприятия. При малой сумме переводимой долгосрочной задолженности изменение показателей не столь значительно. Однако при больших суммах долгосрочной задолженности анализируемые показатели сокращаются существенно.
Программа Финансовый анализ — ФинЭкАнализ 2020 для расчета коэффициента абсолютной ликвидности и других финансово-экономических коэффициентов.
Исходя из результатов проведенного сравнительного анализа, можно констатировать, что коммерческое предприятие как субъект рыночных отношений не заинтересовано во введении данного положения в учетную практику, так как оно обусловливает снижение значений показателей, характеризующих его финансовое состояние и инвестиционную привлекательность, повышает риск потери кредиторов. В то же время, с точки зрения внешних пользователей бухгалтерской отчетности, оно является оправданным и необходимым. Показатели, рассчитанные по данным бухгалтерского баланса с учетом сроков погашения кредиторской задолженности, точнее характеризуют финансовое положение исследуемого предприятия. Повышается информационная ценность бухгалтерской отчетности, которая определяется возможностью отчетной информации оказывать влияние на принятие тех или иных управленческих решений. Для кредиторов снижается риск невозврата предоставляемых кредитов (займов), так как появляется возможность объективной оценки платежеспособности потенциального заемщика.
Одновременно выполняется требование ст. 13 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» в части того, что бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений.
Внедрение в учетную практику сельскохозяйственного предприятия положения о переводе долгосрочной задолженности по кредитам и займам в состав краткосрочных долгов потребует осуществления определенных организационно-методических мероприятий:
- закрепления положения о переводе долгосрочной задолженности в краткосрочную в приказе об учетной политике предприятия;
- выделения системы субсчетов к сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в целях обеспечения раздельного учета основной суммы долга по кредитам (займам) и процентов по ним;
- определения рабочих корреспонденций счетов по переводу основной суммы долга и начисленных процентов по заемным средствам из состава долгосрочной задолженности в ранг краткосрочных долгов;
- разработки и утверждения формы бухгалтерской справки об оформлении соответствующего факта хозяйственной жизни.
Информация о переводе долгосрочной задолженности по кредитам и займам в состав краткосрочной задолженности должна раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу.
Список литературы
1. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ.
2. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008): приказ Минфина России от 06.10.2008 № 107н.
3. Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2009 г.: письмо Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России от 28.01.2010 № 07-02-18/01.
4. Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2010 г.: письмо Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России от 24.01.2011 № 07-02-18/01.
Источник
