В чём суть проблемы
Пристальный интерес налоговых органов к договорам займа между взаимозависимыми лицами в первую очередь связан с нерыночным характером таких операций. Дело в том, что условия этих договоров сильно отличаются от обычных: беспроцентные займы, займы на длительное время (в том числе бессрочные), просроченные займы, по которым нет требований о возврате и уплате штрафов.
Получить такое финансирование на открытом рынке практически невозможно. А значит, подобные условия связаны исключительно с взаимозависимостью заёмщика и займодавца. Например, это касается ситуаций, когда такие договоры заключаются между материнской и дочерней компаниями или между должностными лицами, которые приходятся друг другу родственниками или друзьями.
С точки зрения налогового законодательства сделки, которые совершаются на нерыночных условиях, не должны ничем отличаться от обычных сделок, а любые доходы, недополученные в результате таких сделок, должны быть учтены для целей налогообложения (п. 1 ст. 105.3 НК РФ). А значит, займы между взаимозависимыми юридическими лицами могут иметь серьёзные налоговые последствия. Рассмотрим примеры.
Как смотрят на это суды
При проверках займов между «своими» налоговые органы ищут скрытые от налогообложения доходы. Речь идёт не только о доначислении займодавцу процентов по договору беспроцентного займа, которые он мог бы получить, если бы передал эти деньги независимому лицу. Налоговые органы смотрят на этот вопрос гораздо шире, проверяя и процентные займы и признавая сам заём доходом заёмщика. Такой подход нашёл поддержку и у судов.
Пример 1. ВС доначислила налог предпринимателю, который взял беспроцентный займ у нескольких ООО, где был участником
Представим ситуацию. Организация предоставила своему участнику — индивидуальному предпринимателю — заём без процентов и без указания срока возврата. При этом речь идёт не о единичной сделке: участник получил займы на одинаковых условиях от нескольких компаний, которые контролировал, и не вернул ни одного из них. По мнению инспекторов ФНС, подобные займы были выданы на нерыночных условиях, а также свидетельствовали о том, что заёмщик не собирался возвращать полученные средства.
Оценив эти обстоятельства, Верховный Суд РФ пришёл к выводу, что все договоры были формальными, поэтому суммы займов должны признаваться доходом заёмщика для целей налогообложения (Определение ВС от 03.04.2019 № 304-ЭС19-3151 по делу № А03-384/2018).
В результате заёмщик, который получал займы в статусе ИП, утратил право на применение УСН, так как превысил лимит по величине дохода (п. 2 ст. 346.12 НК РФ). Поэтому переквалификация займа привела к значительным доначислениям по всей деятельности учредителя.
Пример 2. Суд переквалифицировал займ, который учредитель-ИП взял у своей компании, в дивиденды и доначислил НДФЛ
Схожий подход применили судьи ВС РФ и в Определении от 09.04.2019 № 307-ЭС19-5113 по делу № А26-3394/2018. Здесь уже деньги выдавались под процент, который реально уплачивался учредителем, однако ФНС удалось убедить суд в том, что эти средства являются не займами, а дивидендами.
Дело в том, что стороной договора займа выступал учредитель, но не как простое физлицо, а как ИП. Все полученные средства он переводил на личные счета, в предпринимательской деятельности не использовал и не возвращал их займодавцу. При этом деньги выдавались на длительный срок (более пяти лет), а ставка по займу была установлена в размере 2/3 учётной ставки ЦБ РФ.
По мнению ИФНС, совокупность этих фактов означала, что полученные деньги учредитель использовал для личных нужд и возвращать не планировал. Следовательно, он присвоил прибыль «своей» компании, поэтому эти займы нужно рассматривать как дивиденды. В дополнение инспекторы проанализировали и деятельность компаний-займодавцев и установили, что выданные займы соответствовали сумме нераспределённой прибыли.
В результате физлицу был доначислен НДФЛ со всей суммы полученных займов, так как доходы в виде дивидендов в рамках УСН не облагаются налогом (п. 3 ст. 346.11 НК РФ). Одновременно учредителя оштрафовали за то, что он не представил декларацию по НДФЛ в отношении доначисленных сумм.
Что касается условия об уплате процентов, то оно сыграло против налогоплательщика, поскольку размер процентов был чётко привязан к учётной ставке ЦБ РФ. Включение в договор подобного условия суд признал недобросовестным поведением обеих сторон, направленным исключительно на уклонение от уплаты НДФЛ с материальной выгоды по повышенной ставке 35 % (у заёмщика) и от исполнения обязанностей налогового агента (у займодавца).
В данном случае займодавца не оштрафовали за неудержание НДФЛ с дивидендов, хотя все условия для этого были. Оценивая возможные налоговые последствия при займах между взаимозависимыми лицами, это тоже нужно принимать во внимание.
Пример 3. Суд переквалифицировал заём в безвозвратную финпомощь и доначислил налог на прибыль
Наконец, ВС РФ также встал на сторону налоговиков в деле об учёте в расходах процентов по договору займа. У заёмщика не было реальных источников, за счёт которых он мог бы возвратить заём. Займодавец об этом знал, но постоянно продлевал срок возврата займа. ФНС посчитала, что это подтверждает фиктивность займа. Суд переквалифицировал его в безвозвратную финансовую помощь, переданную на развитие дочернего предприятия. В результате суммы процентов, которые заёмщик учитывал в расходах при методе начисления, были исключены, что привело к доначислению налога на прибыль (Определение ВС РФ от 08.04.2019 № 310-ЭС19-3529 по делу № А09-1493/2018).
Сдать отчётность и сформировать платёжку по налогу на основе декларации бесплатно
Попробовать со своим сертификатом сейчас
Как снизить риски
Как видим, займы между взаимозависимыми юридическими лицами, особенно беспроцентые, могут иметь серьёзные налоговые последствия. Если суд признает заёмные отношения фиктивными, это может привести, в частности, к доначислению налога на прибыль и НДФЛ. При этом даже если заёмщик реально уплачивает проценты за пользование займом, это не гарантирует, что займ не переквалифицируют. Как минимизировать риски?
Отказаться от займов на нерыночных условиях
Займы должны соответствовать рыночным условиям как «де юре», так и «де факто». Это значит, что при оформлении заёмных отношений между «своими» мало включить в договор те же условия, что и в договоры с неаффилированными лицами. Нужно также фактически подтверждать реальность сделки. А для этого отслеживать исполнение договоров и требовать возврата денег по окончании срока займа. Также не стоит без обеспечения выдавать займы и продлевать договоры, если известно, что у заёмщика плохое финансовое состояние.
Вернуть деньги по формальным займам
Мы советуем провести ревизию уже имеющихся заёмных отношений и оценить их с точки зрения признаков формальности. И если такие признаки обнаружатся, то стоит предпринять меры по возврату средств, чтобы уменьшить риск переквалификации займа и налоговых доначислений.
Взвесить риски по беспроцентным займам
Риск договора беспроцентного займа в том, что заёмщик фактически пользуется деньгами бесплатно. А значит, займодавцу могут доначислить доход в виде неполученных процентов (п. 1 ст. 105.3 НК РФ). Это возможно, если заёмщик применяет УСН «Доходы».
Рассчитайте, какой налог заплатили бы обе стороны, если бы займ выдавался под рыночный процент, и сравните эту сумму с текущими налоговыми обязательствами сторон. Если сумма налога с учётом процентов будет выше реальной, то риски велики и от заключения такого договора беспроцентного займа стоит отказаться. Если же он уже заключён, стоит изменить его условия и установить проценты. Гражданский кодекс позволяет придать этому условию обратную силу, распространив его действие на период с даты выдачи займа (п. 2 ст. 425 ГК РФ).
Эти меры значительно снизят риски переквалификации займов и налоговых доначислений.
Эльба подготовит налоговую декларацию по УСН и рассчитает налоги. Сервисом пользуется 100 000 ИП и ООО. Попробуйте тоже, первые 30 дней бесплатно.
Попробовать бесплатно
Источник
Данные отношения регулируются нормами гл. 42 «Заем и кредит» ГК РФ, состоящей из трех параграфов: «Заем» (ст. 807—818); «Кредит» (ст. 819—821); «Товарный и коммерческий кредит» (ст. 822—823)[1].
В основе содержательных характеристик перечисленных договоров лежат правила регулирования отношений займа, существо которых мы и рассмотрим.
По договору займа займодавец передает или обязуется передать в собственность заемщику деньги, вещи, определенные родовыми признаками, или ценные бумаги, а заемщик обязуется возвратить зай- модавиу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества либо такие же ценные бумаги. Особенности предоставления займа под проценты заем- щику-гражданину в целях, не связанных с предпринимательской деятельностью, устанавливаются законами.
За исключением облигационных займов заемщик — юридическое лицо вправе привлекать денежные средства граждан в виде займа под проценты путем публичной оферты либо предложения делать оферту, направленного неопределенному кругу лиц, если законом ему предоставлено право на привлечение денежных средств граждан.
Если займодавцем в договоре займа является гражданин, договор считается заключенным с момента передачи суммы займа или другого предмета договора займа заемщику или указанному им лицу.
На экзамене по гражданскому праву студентам задается провокационный вопрос: какие известные гражданско-правовые отношения вам напоминает передача денег в заем? Часто следует ответ: договор займа — это специфическая форма передачи в аренду денежных средств. На это следует заявление: раз это аренда, тогда конкретные денежные купюры, полученные заемщиком от заимодавца, тратить нельзя, так как их нужно возвратить обратно. Тогда, отвечает студент — это мена! Но по правилам ст. 567 ГК РФ должен передаваться один товар в обмен на другой, т.е. вещь одного рода на вещь другого рода («шило на мыло», а «деньги на деньги» или «шило на шило» — такой обмен не логичен). Правильный ответ: в отношениях займа происходит смена юридической судьбы одного однородного (взаимозаменяемого) объекта права путем его перехода в собственность от одного лица к другому с последующим обратным переходом из собственности заемщика в собственность заимодавца другого объекта права того же рода и качества.
Форма договора займа — между гражданами он заключается в письменной форме, если его сумма превышает 10 тыс. руб., а когда займодавец юридическое лицо, — независимо от суммы. В подтверждение договора и его условий может быть представлена расписка заемщика или иной документ, удостоверяющие передачу ему займодавцем определенной денежной суммы или определенного количества вещей.
Если иное не предусмотрено законом или договором, займодавец вправе получить с заемщика проценты на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в нем условия о размере процентов их размер определяется ключевой ставкой Банка России, действовавшей в соответствующие периоды. При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа.
Договор займа предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное, в случаях, когда:
- — договор заключен гражданами, в том числе ИП, на сумму не свыше 100 тыс. руб.;
- — по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками.
Заемщик должен возвратить займодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, предусмотренные договором. Если срок возврата договором не установлен или определен моментом востребования, сумма займа возвращается заемщиком в течение 30 дней со дня предъявления займодавцем требования об этом, если иное не предусмотрено договором.
Если иное не предусмотрено договором, сумма беспроцентного займа может быть возвращена досрочно полностью или частично, а займа, предоставленного под проценты, досрочно может возвращаться с согласия займодавца, в том числе согласия, выраженного в договоре займа. Если иное не предусмотрено законом или договором займа, заем считается возвращенным в момент передачи его займодавцу, в том числе в момент поступления соответствующей суммы денежных средств в банк, в котором открыт банковский счет займодавца.
В случае возврата досрочно займа, предоставленного под проценты в соответствии с п. 2 ст. 810 ГК РФ, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов по договору займа, начисленных включительно до дня возврата суммы займа полностью или ее части.
Если иное не предусмотрено законом или договором займа, когда заемщик не возвращает в срок сумму займа, на нее подлежат уплате проценты в размере, предусмотренном п. 1 ст. 395 ГК РФ, со дня, когда она должна была быть возвращена, до дня ее возврата займодавцу независимо от уплаты процентов. Если договором предусмотрено возвращение займа по частям (в рассрочку), при нарушении заемщиком срока, установленного для возврата очередной части займа, займодавец может требовать досрочного возврата всей оставшейся суммы займа вместе с процентами за пользование займом, причитающимися на момент его возврата.
Гражданский кодекс РФ защитил заемщика от недобросовестного заимодавца, имеющего расписку в получении денег или вещей заемщиком в соответствии с договором, но реально их ему не передавшего, а затем требующего от заемщика возврата якобы переданных ему предметов займа. Заемщик может оспаривать займ по безденежности, доказывая, что деньги или другие вещи реально им не получены от займодавца или получены не полностью. Если договор должен быть совершен письменно, его оспаривание по безденежности путем свидетельских показаний не допускается, за исключением случаев, когда договор был заключен под влиянием обмана, насилия, угрозы или стечения тяжелых обстоятельств, а также представителем заемщика в ущерб его интересам.
В случае оспаривания займа по безденежности размер обязательств заемщика определяется исходя из переданных ему или указанному им третьему лицу сумм денежных средств или иного имущества. Вот почему заемщику необходимо передавать заимодавцу расписку исключительно в момент получения им займа в полном объеме или указывать в ней факт реального получения части займа.
Когда договор заключен с условием использования заемщиком полученных средств на конкретные цели (целевой заем), он обязан обеспечить возможность займодавцу контроля целевого использования займа. В случае невыполнения заемщиком этого условия и условий о целевом использовании займа, займодавец вправе отказаться от дальнейшего исполнения договора займа, потребовать от заемщика досрочного возврата предоставленного займа и уплаты причитающихся на момент возврата процентов за пользование займом, если иное не предусмотрено договором.
В этом параграфе описаны и специальные формы долговых обязательств, рассматривавшиеся при анализе ценных бумаг.
Вексель — в случаях, когда в соответствии с соглашением сторон заемщиком выдан вексель, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы, отношения сторон по векселю регулируются законом о переводном и простом векселе[2].
Облигация — ценная бумага, удостоверяющая право ее держателя получить от выпустившего ее лица в предусмотренный ею срок номинальную стоимость облигации или иной имущественный эквивалент. Предоставляет ее держателю также и право на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации или иные имущественные права[3].
Договор государственного займа — по нему заемщиком выступает Российская Федерация или ее субъект, а займодавцем — гражданин или юридическое лицо. Эти займы добровольные. Договоры заключаются путем приобретения займодавцем выпущенных государственных облигаций или иных государственных ценных бумаг, удостоверяющих право займодавца на получение от заемщика предоставленных ему взаймы денежных средств или, в зависимости от условий займа, иного имущества, установленных процентов либо иных имущественных прав в установленные условиями выпуска займа в обращение сроки[4]. Изменение условий выпущенного в обращение займа не допускается.
Правила о договоре государственного займа применяются и к займам, выпускаемым муниципальным образованием.
Гражданский кодекс РФ дает возможность сторонам по любым денежным обязательствам произвести новацию долга в заемное обязательство. По их соглашению долг, возникший из купли-продажи, аренды или иного основания, может быть заменен заемным обязательством. Замена долга заемным обязательством осуществляется с соблюдением требований о новации и совершается в форме, предусмотренной для заключения договора займа.
Кредитный договор — устанавливает специфические отношения займа: по нему банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты за пользование ею. К отношениям по кредитному договору применяются правила, предусмотренные § 1 гл. 42 ГК РФ, если иное не предусмотрено правилами § 2 и не вытекает из существа кредитного договора[5]. Кроме того, отношения по кредитному договору могут специально регулироваться банковскими правилами, устанавливаемыми в соответствии с Федеральными законами от 10.07.2002 № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» и от 02.12.1990 № 395-1 «О банках и банковской деятельности».
Кредитный договор заключается в письменной форме. Данные договоры не могут быть беспроцентными: получаемые кредитной организацией проценты являются частью ее денежной выручки. Поэтому все кредитные организации учреждаются в форме коммерческой организации, имеют исключительную специальную правоспособность, установленную лицензией, выдаваемой Центральным банком РФ, на осуществление исключительно банковской деятельности. Поэтому в данном договоре кредитором всегда является банк, а заемщиком — иное лицо, обладающее общей правоспособностью.
Предметом кредитного договора могут быть только денежные средства, но не иные вещи.
Кредитор может отказаться от предоставления заемщику предусмотренного договором кредита полностью или частично при наличии обстоятельств, очевидно свидетельствующих о том, что предоставленная заемщику сумма не будет возвращена в срок. Заемщик вправе отказаться от получения кредита полностью или частично, уведомив об этом кредитора до установленного договором срока его предоставления, если иное не предусмотрено НПА или кредитным договором. При нарушении заемщиком предусмотренной договором обязанности целевого использования кредита кредитор вправе также отказаться от дальнейшего кредитования заемщика по договору.
С 1 июля 2018 г. § 2 ГК РФ дополняется ст. 821.1 «Требование кредитора о досрочном возврате кредита», согласно которой кредитор вправе требовать досрочного возврата кредита в случаях, предусмотренных ГК РФ, другими законами, а при предоставлении кредита юридическому лицу или ИП также в случаях, предусмотренных кредитным договором.
Товарный и коммерческий кредит — специальные заемные отношения. Связаны с предметами договора займа — товарами и денежными средствами.
Товарный кредит — для субъекта предпринимательства означает передачу товаров (вещей, определенных родовыми признаками) с отсрочкой платежа (договор товарного кредита). К нему применяются правила § 1 гл. 42 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором и не вытекает из существа обязательства. А условия о количестве, об ассортименте, о комплектности, качестве, таре и (или) об упаковке предоставляемых вещей исполняются по правилам договора купли-продажи товаров (гл. 30 ГК РФ), если иное не предусмотрено договором товарного кредита.
Коммерческий кредит — применяется к договорам, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками. Может предусматривать предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом. К данному кредиту соответственно применяются правила гл. 42, если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства.
Источник