О. КОСТИН
Олег Костин, юрист АКФ
«Современные бизнес-технологии».
С 1
января 2002 г. с учетом изменений, внесенных
Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ,
вступила в силу норма п. 8 ст. 250 гл. 25 НК РФ
«Налог на прибыль организаций», согласно
которой внереализационным доходом
налогоплательщика признаются доходы в виде
безвозмездно полученного имущества (работ,
услуг) или имущественных прав, за
исключением случаев, указанных в ст. 251 НК
РФ. При этом оценка доходов должна
производиться исходя из рыночных цен,
определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ,
но не ниже определяемой остаточной
стоимости — по амортизируемому имуществу и
не ниже затрат на производство
(приобретение) — по иному имуществу
(выполненным работам, оказанным услугам).
Указанная норма Закона дала основание
налоговым органам в многочисленных
выступлениях на различных бизнес —
семинарах, а также в некоторых публикациях
заявлять о необходимости применения данной
нормы соответственно к договорам займа и
безвозмездного пользования . Автор
предлагаемой статьи полемизирует с мнением
официальных налоговых органов и
обосновывает свое видение этой проблемы.
———————————
Лапина О.Г.
Расчет базы переходного периода.
Практический комментарий. М.: МЦФЭР, 2002. С.
45.
Не вдаваясь в детальный анализ данной
аргументации, замечу, что позиция
официальных органов сводится к
следующему:
1) предоставление в заем
денежных средств и иных вещей является со
стороны заимодавца определенной услугой
заемщику;
2) в силу того что договор
займа является беспроцентным,
соответственно для целей налогообложения
он носит безвозмездный характер;
3) в
результате оказываемой по договору займа
услуги заемщик получает безвозмездное
право пользования денежными средствами
(иными вещами) заимодавца.
Попробуем
ответить на приведенные выше доводы.
Во-первых, согласно п. 1 ст. 779 ГК РФ по
договору возмездного оказания услуг
исполнитель обязуется по заданию заказчика
оказать услуги (совершить определенные
действия или осуществить определенную
деятельность), а заказчик обязуется
оплатить эти услуги. Нормы Гражданского
кодекса об оказании услуг в соответствии с
прямым указанием закона подлежат
применению соответственно к услугам связи,
медицинским услугам, ветеринарным,
аудиторским, консультационным и иным
услугам подобного рода. Из анализа п. 2 ст. 779
ГК РФ следует, что обязательства,
вытекающие из договоров подряда, НИОКР,
перевозки, поручения, комиссии,
агентирования и некоторым другим, также
относятся к обязательствам, связанным с
оказанием одним лицом (исполнителем)
другому лицу (заказчику) определенных
услуг. Это следует из ссылок в статье к
главам Кодекса. Между тем никаких ссылок на
заемные правоотношения как на один из видов
обязательств, связанных с оказанием услуг,
не содержится.
Во-вторых, согласно п. 1
ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона
(заимодавец) передает в собственность
другой стороне (заемщику) деньги или другие
вещи, определенные родовыми признаками, а
заемщик обязуется возвратить заимодавцу
такую же сумму денег (сумму займа) или
равное количество других полученных им
вещей того же рода и качества. Это означает,
что хозяйственной целью договора займа
является передача вещей, определенных
родовыми признаками, исключительно и
только в собственность другого лица
(заемщика). Передача права собственности на
предмет договора займа является
необходимым атрибутом обязательств
данного рода. Без перемены лиц —
собственников соответствующих вещей
(например, денежных средств, горюче —
смазочных материалов и др.) отсутствует и
сам заем. Следовательно, налогоплательщик
не получает права пользования денежными
средствами заимодавца, т.к. в силу закона он
владеет, пользуется и распоряжается по
своему усмотрению своими собственными
вещами, и в этом смысле позиция налоговых
органов неправомерна.
В-третьих,
правовые конструкции договора займа и
возмездного оказания услуг различны и в
части существующей гражданско — правовой
классификации. Договор возмездного
оказания услуг носит двухсторонний
характер. Права возникают обоюдно и
исключительно у двух сторон — заказчика и
исполнителя. Так, исполнитель лично обязан
совершить определенные действия или
осуществить определенную деятельность на
основании технического задания заказчика
(ст. 779 ГК РФ), а заказчик в свою очередь
обязан оплатить результат произведенных
работ (ст. ст. 779, 781 ГК РФ).
Договор займа
является реальным и односторонним
договором. В силу прямого указания закона
он считается заключенным с момента
передачи денег или других вещей.
Односторонний характер договора
выражается в том, что у заимодавца с момента
заключения договора (передачи или вручения,
например, денежных средств) возникают
исключительно права (требования) уплаты
долга, у заемщика же существуют только
обязательства, связанные с его возвратом.
Таким образом, в соответствии с гражданским
законодательством РФ при предоставлении
заимодавцем денежных средств и иных вещей в
заем оказания услуги не происходит.
Предвидя такую аргументацию со стороны
налогоплательщиков, налоговые органы могут
сослаться на ст. 11 НК РФ и пп. 15 п. 3 ст. 149 НК
РФ, указав, что исключительно для целей
налогообложения договор займа должен
рассматриваться как договор возмездного
оказания услуг.
Указанное мнение также
находим недостаточно обоснованным в силу
следующих обстоятельств.
Действительно, буквальное прочтение пп. 15 п.
3 ст. 149 НК РФ означает, что заимодавцем
оказывается услуга в части предоставления
имущества заемщику. Однако указанной
нормой, на наш взгляд, необходимо
руководствоваться лишь для целей
применения гл. 21 НК РФ и соответственно
исчисления сумм налога на добавленную
стоимость (НДС). В иных главах Налогового
кодекса, в т.ч. гл. 25 НК РФ, подобных
положений или аналогичных норм не
содержится. Кроме того, даже если
предположить, что положения гл. 21 НК РФ
следует распространять на действие гл. 25 НК
РФ и считать, что в целях расчета налога на
прибыль предоставление займа является
услугой, то вряд ли можно убедительно
ответить на вопрос, почему доходы (расходы)
в виде процентов, получаемых по долговым
обязательствам, являются в таком случае
внереализационным доходом (расходом), если
они рассматриваются как не связанные с
реализацией услуг (п. 6 ст. 250, п. 2 ст. 265 НК РФ)?
Ведь если доход (расход) связан с
реализацией услуг, то и проценты должны
учитываться аналогичным образом.
В-четвертых, в п. 8 ст. 250 НК РФ речь идет о
безвозмездно полученном имуществе. В силу
ст. 809 ГК РФ, если иное не предусмотрено
договором займа, заимодавец имеет право на
получение с заемщика процентов на сумму
займа в размерах и в порядке, определенными
в договоре. Таким образом, презюмируется,
что, в зависимости от того, подлежат ли
начислению и уплате проценты по нему,
договор займа является соответственно
возмездным или безвозмездным. Между тем
законодательство РФ о налогах и сборах в
качестве определения безвозмездности
содержит иные критерии и правовые
основания.
Согласно п. 2 ст. 248 НК РФ
имущество (работы, услуги) или
имущественные права считаются полученными
безвозмездно, если получение этого
имущества (работ, услуг) или имущественных
прав не связано с возникновением у
получателя обязанности передать имущество
(имущественные права) передающему лицу
(выполнить для передающего лица работы,
оказать передающему лицу услуги). По
договору займа вне зависимости от
возмездности договора (отсутствие или
наличие обязанности по уплате процентов на
сумму возникшего долга) заемщик в любом
случае обязан возвратить заимодавцу такую
же сумму денег (сумму займа) или равное
количество других полученных им вещей того
же рода и качества.
В соответствии со
ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины
гражданского, семейного и других отраслей
законодательства РФ, используемых в
Налоговом кодексе, применяются в том
значении, в каком они используются в этих
отраслях законодательства, если иное не
предусмотрено Кодексом.
Если для целей
налогообложения договор займа не может
рассматриваться в качестве безвозмездного,
следовательно, гражданско — правовая и
налоговая квалификации договора
отличаются и налогоплательщику в налоговых
целях необходимо руководствоваться п. 8 ст.
250 НК РФ и п. 2 ст. 248 НК РФ.
Наконец,
хотелось бы обратить внимание на следующий
довод. Абзацем 2 п. 8 ст. 250 НК РФ разъясняется
порядок оценки доходов налогоплательщика
при получении имущества (работ, услуг)
безвозмездно. Согласно указанной норме
оценка доходов осуществляется исходя из
рыночных цен, определяемых с учетом
положений ст. 40 НК РФ, но не ниже
определяемой в соответствии с гл. 25 НК РФ
остаточной стоимости — по амортизируемому
имуществу и не ниже затрат на производство
(приобретение) — по иному имуществу
(выполненным работам, оказанным услугам).
Информация о ценах должна быть
подтверждена налогоплательщиком —
получателем имущества (работ, услуг)
документально или путем проведения
независимой оценки. Из данного положения
следует, что указанный пункт применяется
лишь к договорам (сделкам), в которых в
обязательном порядке установлена либо
должна быть установлена цена товара, работы
и услуги, причем это будет являться одним из
условий договора данного вида. Между тем в
договоре займа цены товара (работы, услуги)
не существует.
В соответствии со ст. 807
ГК РФ передаются либо денежные средства, у
которых не существует цены, поскольку они
всегда передаются по нарицательной
стоимости (ст. 140 ГК РФ), либо вещи,
определенные родовыми признаками. Они
передаются со стороны заимодавца заемщику
также без соответствующей цены, т.к. в
соответствии с условиями договора
заимодавцу возвращается не их цена
(стоимость), а другие идентичные
(однородные) вещи, но обладающие тем же
родом и качеством. В связи с этим
стоимостная оценка товаров в договоре
займа отсутствует.
Не существует у
объекта договора беспроцентного займа
никакой остаточной стоимости. В
соответствии со ст. 3 Федерального закона
«Об оценочной деятельности» от 29 июля 1998
года N 135-ФЗ независимый оценщик производит
оценку рыночной стоимости объекта. Причем
под рыночной стоимостью понимается
наиболее вероятная цена, по которой данный
объект оценки может быть отчужден на
открытом рынке в условиях конкуренции,
когда стороны сделки действуют разумно,
располагая всей необходимой информацией, а
на величине цены сделки не отражаются
какие-либо чрезвычайные обстоятельства.
Кроме того, в силу ст. 5 вышеприведенного
Закона оценка стоимости беспроцентного
займа не может являться объектом оценки, в
результате чего независимый оценщик не
сможет подтвердить информацию о цене
(стоимости) беспроцентного займа.
В
связи с политизированностью практически
любого налогового вопроса особое место в
настоящий момент занимает судебная
практика решения отдельных вопросов
налогового законодательства РФ, а также
разъяснения представителей МНС РФ порядка
применения российского законодательства о
налогах и сборах. Так, определенный интерес
для усиления позиции налогоплательщика
может представлять Постановление
Федерального арбитражного суда
Московского округа от 3 января 2002 г. N
КА-А40/7776-01, где судом, в частности, были
сделаны некоторые определенные выводы, а
именно:
а) передача товара взаймы не
может рассматриваться как его реализация,
подлежащая обложению НДС, т.к. передача
имущества взаймы происходит не на
возмездной, а на возвратной основе;
б)
цена товара как база для исчисления НДС при
займе отсутствует.
Кроме того, с целью
снижения дополнительных налоговых рисков
налогоплательщик вправе сослаться на ответ
Е. Юрасовой (Управление МНС России по
Московской области от 23 октября 2002 г.,
«Финансовая газета. Региональный выпуск». N
43. Октябрь 2002 г.).
ССЫЛКИ НА ПРАВОВЫЕ
АКТЫ
«ГРАЖДАНСКИЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ
ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ПЕРВАЯ)»
от 30.11.1994 N
51-ФЗ
(принят ГД ФС РФ 21.10.1994)
«ГРАЖДАНСКИЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
(ЧАСТЬ ВТОРАЯ)»
от 26.01.1996 N 14-ФЗ
(принят ГД ФС РФ 22.12.1995)
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН
от 29.07.1998 N 135-ФЗ
«ОБ ОЦЕНОЧНОЙ
ДЕЯТЕЛЬНОСТИ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ»
(принят ГД ФС РФ 16.07.1998)
«НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ПЕРВАЯ)»
от
31.07.1998 N 146-ФЗ
(принят ГД ФС РФ 16.07.1998)
«НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
(ЧАСТЬ ВТОРАЯ)»
от 05.08.2000 N 117-ФЗ
(принят ГД ФС РФ 19.07.2000)
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН
от 29.05.2002 N 57-ФЗ
«О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ И
ДОПОЛНЕНИЙ В ЧАСТЬ ВТОРУЮ НАЛОГОВОГО
КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ И В
ОТДЕЛЬНЫЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬНЫЕ АКТЫ
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ»
(принят ГД ФС РФ
24.05.2002)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Московского
округа от 03.01.2002
N КА-А40/7776-01
Бизнес-адвокат, N 24, 2002
УГОЛОВНОЕ ДЕЛО — ПУСТАЯ ФОРМАЛЬНОСТЬ?
»
Комментарии к законам »
Читайте также
Источник
(в ред. Федерального закона от 26.07.2017 N 212-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
Арбитражные споры:
— Заемщик хочет признать договор займа незаключенным
— Заемщик хочет признать договор займа недействительным
— Займодавец хочет признать договор займа недействительным
— Займодавец хочет расторгнуть договор займа в связи с существенной просрочкой заемщиком возврата суммы займа и взыскать задолженность
— Заемщик хочет взыскать неосновательное обогащение в размере переплаты по договору займа
См. все ситуации, связанные со ст. 807 ГК РФ
Споры в суде общей юрисдикции:
— Заемщик хочет расторгнуть договор займа в связи с ухудшением финансового положения или состояния здоровья
— Заемщик хочет признать договор незаключенным в связи с его безденежностью
— Заемщик хочет признать договор займа недействительным, т.к. договор является мнимой или притворной сделкой
См. все ситуации, связанные со ст. 807 ГК РФ
1. По договору займа одна сторона (займодавец) передает или обязуется передать в собственность другой стороне (заемщику) деньги, вещи, определенные родовыми признаками, или ценные бумаги, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество полученных им вещей того же рода и качества либо таких же ценных бумаг.
Если займодавцем в договоре займа является гражданин, договор считается заключенным с момента передачи суммы займа или другого предмета договора займа заемщику или указанному им лицу.
2. Иностранная валюта и валютные ценности могут быть предметом договора займа на территории Российской Федерации с соблюдением правил статей 140, 141 и 317 настоящего Кодекса.
3. Если займодавец в силу договора займа обязался предоставить заем, он вправе отказаться от исполнения договора полностью или частично при наличии обстоятельств, очевидно свидетельствующих о том, что предоставленный заем не будет возвращен в срок.
Заемщик по договору займа, в силу которого займодавец обязался предоставить заем, вправе отказаться от получения займа полностью или частично, уведомив об этом займодавца до установленного договором срока передачи предмета займа, а если такой срок не установлен, в любое время до момента получения займа, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором займа, заемщиком по которому является лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность.
4. Договор займа может быть заключен путем размещения облигаций. Если договор займа заключен путем размещения облигаций, в облигации или в закрепляющем права по облигации документе указывается право ее держателя на получение в предусмотренный ею срок от лица, выпустившего облигацию, номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента.
5. Сумма займа или другой предмет договора займа, переданные указанному заемщиком третьему лицу, считаются переданными заемщику.
6. Заемщик — юридическое лицо вправе привлекать денежные средства граждан в виде займа под проценты путем публичной оферты либо путем предложения делать оферту, направленного неопределенному кругу лиц, если законом такому юридическому лицу предоставлено право на привлечение денежных средств граждан. Правило настоящего пункта не применяется к выпуску облигаций.
7. Особенности предоставления займа под проценты заемщику-гражданину в целях, не связанных с предпринимательской деятельностью, устанавливаются законами.
Открыть полный текст документа
Источник
Îëåã Êîñòèí, þðèñò ÀÊÔ «Ñîâðåìåííûå áèçíåñ-òåõíîëîãèè».
Ñ 1 ÿíâàðÿ 2002 ã. ñ ó÷åòîì èçìåíåíèé, âíåñåííûõ Ôåäåðàëüíûì çàêîíîì îò 29 ìàÿ 2002 ã. N 57-ÔÇ, âñòóïèëà â ñèëó íîðìà ï. 8 ñò. 250 ãë. 25 ÍÊ ÐÔ «Íàëîã íà ïðèáûëü îðãàíèçàöèé», ñîãëàñíî êîòîðîé âíåðåàëèçàöèîííûì äîõîäîì íàëîãîïëàòåëüùèêà ïðèçíàþòñÿ äîõîäû â âèäå áåçâîçìåçäíî ïîëó÷åííîãî èìóùåñòâà (ðàáîò, óñëóã) èëè èìóùåñòâåííûõ ïðàâ, çà èñêëþ÷åíèåì ñëó÷àåâ, óêàçàííûõ â ñò. 251 ÍÊ ÐÔ. Ïðè ýòîì îöåíêà äîõîäîâ äîëæíà ïðîèçâîäèòüñÿ èñõîäÿ èç ðûíî÷íûõ öåí, îïðåäåëÿåìûõ ñ ó÷åòîì ïîëîæåíèé ñò. 40 ÍÊ ÐÔ, íî íå íèæå îïðåäåëÿåìîé îñòàòî÷íîé ñòîèìîñòè — ïî àìîðòèçèðóåìîìó èìóùåñòâó è íå íèæå çàòðàò íà ïðîèçâîäñòâî (ïðèîáðåòåíèå) — ïî èíîìó èìóùåñòâó (âûïîëíåííûì ðàáîòàì, îêàçàííûì óñëóãàì). Óêàçàííàÿ íîðìà Çàêîíà äàëà îñíîâàíèå íàëîãîâûì îðãàíàì â ìíîãî÷èñëåííûõ âûñòóïëåíèÿõ íà ðàçëè÷íûõ áèçíåñ — ñåìèíàðàõ, à òàêæå â íåêîòîðûõ ïóáëèêàöèÿõ çàÿâëÿòü î íåîáõîäèìîñòè ïðèìåíåíèÿ äàííîé íîðìû ñîîòâåòñòâåííî ê äîãîâîðàì çàéìà è áåçâîçìåçäíîãî ïîëüçîâàíèÿ <*>. Àâòîð ïðåäëàãàåìîé ñòàòüè ïîëåìèçèðóåò ñ ìíåíèåì îôèöèàëüíûõ íàëîãîâûõ îðãàíîâ è îáîñíîâûâàåò ñâîå âèäåíèå ýòîé ïðîáëåìû.
<*> Ëàïèíà Î.Ã. Ðàñ÷åò áàçû ïåðåõîäíîãî ïåðèîäà. Ïðàêòè÷åñêèé êîììåíòàðèé. Ì.: ÌÖÔÝÐ, 2002. Ñ. 45.
Íå âäàâàÿñü â äåòàëüíûé àíàëèç äàííîé àðãóìåíòàöèè, çàìå÷ó, ÷òî ïîçèöèÿ îôèöèàëüíûõ îðãàíîâ ñâîäèòñÿ ê ñëåäóþùåìó:
- ïðåäîñòàâëåíèå â çàåì äåíåæíûõ ñðåäñòâ è èíûõ âåùåé ÿâëÿåòñÿ ñî ñòîðîíû çàèìîäàâöà îïðåäåëåííîé óñëóãîé çàåìùèêó;
- â ñèëó òîãî ÷òî äîãîâîð çàéìà ÿâëÿåòñÿ áåñïðîöåíòíûì, ñîîòâåòñòâåííî äëÿ öåëåé íàëîãîîáëîæåíèÿ îí íîñèò áåçâîçìåçäíûé õàðàêòåð;
- â ðåçóëüòàòå îêàçûâàåìîé ïî äîãîâîðó çàéìà óñëóãè çàåìùèê ïîëó÷àåò áåçâîçìåçäíîå ïðàâî ïîëüçîâàíèÿ äåíåæíûìè ñðåäñòâàìè (èíûìè âåùàìè) çàèìîäàâöà.
Ïîïðîáóåì îòâåòèòü íà ïðèâåäåííûå âûøå äîâîäû.
Âî-ïåðâûõ, ñîãëàñíî ï. 1 ñò. 779 ÃÊ ÐÔ ïî äîãîâîðó âîçìåçäíîãî îêàçàíèÿ óñëóã èñïîëíèòåëü îáÿçóåòñÿ ïî çàäàíèþ çàêàç÷èêà îêàçàòü óñëóãè (ñîâåðøèòü îïðåäåëåííûå äåéñòâèÿ èëè îñóùåñòâèòü îïðåäåëåííóþ äåÿòåëüíîñòü), à çàêàç÷èê îáÿçóåòñÿ îïëàòèòü ýòè óñëóãè. Íîðìû Ãðàæäàíñêîãî êîäåêñà îá îêàçàíèè óñëóã â ñîîòâåòñòâèè ñ ïðÿìûì óêàçàíèåì çàêîíà ïîäëåæàò ïðèìåíåíèþ ñîîòâåòñòâåííî ê óñëóãàì ñâÿçè, ìåäèöèíñêèì óñëóãàì, âåòåðèíàðíûì, àóäèòîðñêèì, êîíñóëüòàöèîííûì è èíûì óñëóãàì ïîäîáíîãî ðîäà. Èç àíàëèçà ï. 2 ñò. 779 ÃÊ ÐÔ ñëåäóåò, ÷òî îáÿçàòåëüñòâà, âûòåêàþùèå èç äîãîâîðîâ ïîäðÿäà, ÍÈÎÊÐ, ïåðåâîçêè, ïîðó÷åíèÿ, êîìèññèè, àãåíòèðîâàíèÿ è íåêîòîðûì äðóãèì, òàêæå îòíîñÿòñÿ ê îáÿçàòåëüñòâàì, ñâÿçàííûì ñ îêàçàíèåì îäíèì ëèöîì (èñïîëíèòåëåì) äðóãîìó ëèöó (çàêàç÷èêó) îïðåäåëåííûõ óñëóã. Ýòî ñëåäóåò èç ññûëîê â ñòàòüå ê ãëàâàì Êîäåêñà. Ìåæäó òåì íèêàêèõ ññûëîê íà çàåìíûå ïðàâîîòíîøåíèÿ êàê íà îäèí èç âèäîâ îáÿçàòåëüñòâ, ñâÿçàííûõ ñ îêàçàíèåì óñëóã, íå ñîäåðæèòñÿ.
Âî-âòîðûõ, ñîãëàñíî ï. 1 ñò. 807 ÃÊ ÐÔ ïî äîãîâîðó çàéìà îäíà ñòîðîíà (çàèìîäàâåö) ïåðåäàåò â ñîáñòâåííîñòü äðóãîé ñòîðîíå (çàåìùèêó) äåíüãè èëè äðóãèå âåùè, îïðåäåëåííûå ðîäîâûìè ïðèçíàêàìè, à çàåìùèê îáÿçóåòñÿ âîçâðàòèòü çàèìîäàâöó òàêóþ æå ñóììó äåíåã (ñóììó çàéìà) èëè ðàâíîå êîëè÷åñòâî äðóãèõ ïîëó÷åííûõ èì âåùåé òîãî æå ðîäà è êà÷åñòâà. Ýòî îçíà÷àåò, ÷òî õîçÿéñòâåííîé öåëüþ äîãîâîðà çàéìà ÿâëÿåòñÿ ïåðåäà÷à âåùåé, îïðåäåëåííûõ ðîäîâûìè ïðèçíàêàìè, èñêëþ÷èòåëüíî è òîëüêî â ñîáñòâåííîñòü äðóãîãî ëèöà (çàåìùèêà). Ïåðåäà÷à ïðàâà ñîáñòâåííîñòè íà ïðåäìåò äîãîâîðà çàéìà ÿâëÿåòñÿ íåîáõîäèìûì àòðèáóòîì îáÿçàòåëüñòâ äàííîãî ðîäà. Áåç ïåðåìåíû ëèö — ñîáñòâåííèêîâ ñîîòâåòñòâóþùèõ âåùåé (íàïðèìåð, äåíåæíûõ ñðåäñòâ, ãîðþ÷å — ñìàçî÷íûõ ìàòåðèàëîâ è äð.) îòñóòñòâóåò è ñàì çàåì. Ñëåäîâàòåëüíî, íàëîãîïëàòåëüùèê íå ïîëó÷àåò ïðàâà ïîëüçîâàíèÿ äåíåæíûìè ñðåäñòâàìè çàèìîäàâöà, ò.ê. â ñèëó çàêîíà îí âëàäååò, ïîëüçóåòñÿ è ðàñïîðÿæàåòñÿ ïî ñâîåìó óñìîòðåíèþ ñâîèìè ñîáñòâåííûìè âåùàìè, è â ýòîì ñìûñëå ïîçèöèÿ íàëîãîâûõ îðãàíîâ íåïðàâîìåðíà.
Â-òðåòüèõ, ïðàâîâûå êîíñòðóêöèè äîãîâîðà çàéìà è âîçìåçäíîãî îêàçàíèÿ óñëóã ðàçëè÷íû è â ÷àñòè ñóùåñòâóþùåé ãðàæäàíñêî — ïðàâîâîé êëàññèôèêàöèè. Äîãîâîð âîçìåçäíîãî îêàçàíèÿ óñëóã íîñèò äâóõñòîðîííèé õàðàêòåð. Ïðàâà âîçíèêàþò îáîþäíî è èñêëþ÷èòåëüíî ó äâóõ ñòîðîí — çàêàç÷èêà è èñïîëíèòåëÿ. Òàê, èñïîëíèòåëü ëè÷íî îáÿçàí ñîâåðøèòü îïðåäåëåííûå äåéñòâèÿ èëè îñóùåñòâèòü îïðåäåëåííóþ äåÿòåëüíîñòü íà îñíîâàíèè òåõíè÷åñêîãî çàäàíèÿ çàêàç÷èêà (ñò. 779 ÃÊ ÐÔ), à çàêàç÷èê â ñâîþ î÷åðåäü îáÿçàí îïëàòèòü ðåçóëüòàò ïðîèçâåäåííûõ ðàáîò (ñò. ñò. 779, 781 ÃÊ ÐÔ).
Äîãîâîð çàéìà ÿâëÿåòñÿ ðåàëüíûì è îäíîñòîðîííèì äîãîâîðîì.  ñèëó ïðÿìîãî óêàçàíèÿ çàêîíà îí ñ÷èòàåòñÿ çàêëþ÷åííûì ñ ìîìåíòà ïåðåäà÷è äåíåã èëè äðóãèõ âåùåé. Îäíîñòîðîííèé õàðàêòåð äîãîâîðà âûðàæàåòñÿ â òîì, ÷òî ó çàèìîäàâöà ñ ìîìåíòà çàêëþ÷åíèÿ äîãîâîðà (ïåðåäà÷è èëè âðó÷åíèÿ, íàïðèìåð, äåíåæíûõ ñðåäñòâ) âîçíèêàþò èñêëþ÷èòåëüíî ïðàâà (òðåáîâàíèÿ) óïëàòû äîëãà, ó çàåìùèêà æå ñóùåñòâóþò òîëüêî îáÿçàòåëüñòâà, ñâÿçàííûå ñ åãî âîçâðàòîì. Òàêèì îáðàçîì, â ñîîòâåòñòâèè ñ ãðàæäàíñêèì çàêîíîäàòåëüñòâîì ÐÔ ïðè ïðåäîñòàâëåíèè çàèìîäàâöåì äåíåæíûõ ñðåäñòâ è èíûõ âåùåé â çàåì îêàçàíèÿ óñëóãè íå ïðîèñõîäèò.
Ïðåäâèäÿ òàêóþ àðãóìåíòàöèþ ñî ñòîðîíû íàëîãîïëàòåëüùèêîâ, íàëîãîâûå îðãàíû ìîãóò ñîñëàòüñÿ íà ñò. 11 ÍÊ ÐÔ è ïï. 15 ï. 3 ñò. 149 ÍÊ ÐÔ, óêàçàâ, ÷òî èñêëþ÷èòåëüíî äëÿ öåëåé íàëîãîîáëîæåíèÿ äîãîâîð çàéìà äîëæåí ðàññìàòðèâàòüñÿ êàê äîãîâîð âîçìåçäíîãî îêàçàíèÿ óñëóã.
Óêàçàííîå ìíåíèå òàêæå íàõîäèì íåäîñòàòî÷íî îáîñíîâàííûì â ñèëó ñëåäóþùèõ îáñòîÿòåëüñòâ.
Äåéñòâèòåëüíî, áóêâàëüíîå ïðî÷òåíèå ïï. 15 ï. 3 ñò. 149 ÍÊ ÐÔ îçíà÷àåò, ÷òî çàèìîäàâöåì îêàçûâàåòñÿ óñëóãà â ÷àñòè ïðåäîñòàâëåíèÿ èìóùåñòâà çàåìùèêó. Îäíàêî óêàçàííîé íîðìîé, íà íàø âçãëÿä, íåîáõîäèìî ðóêîâîäñòâîâàòüñÿ ëèøü äëÿ öåëåé ïðèìåíåíèÿ ãë. 21 ÍÊ ÐÔ è ñîîòâåòñòâåííî èñ÷èñëåíèÿ ñóìì íàëîãà íà äîáàâëåííóþ ñòîèìîñòü (ÍÄÑ).  èíûõ ãëàâàõ Íàëîãîâîãî êîäåêñà, â ò.÷. ãë. 25 ÍÊ ÐÔ, ïîäîáíûõ ïîëîæåíèé èëè àíàëîãè÷íûõ íîðì íå ñîäåðæèòñÿ. Êðîìå òîãî, äàæå åñëè ïðåäïîëîæèòü, ÷òî ïîëîæåíèÿ ãë. 21 ÍÊ ÐÔ ñëåäóåò ðàñïðîñòðàíÿòü íà äåéñòâèå ãë. 25 ÍÊ ÐÔ è ñ÷èòàòü, ÷òî â öåëÿõ ðàñ÷åòà íàëîãà íà ïðèáûëü ïðåäîñòàâëåíèå çàéìà ÿâëÿåòñÿ óñëóãîé, òî âðÿä ëè ìîæíî óáåäèòåëüíî îòâåòèòü íà âîïðîñ, ïî÷åìó äîõîäû (ðàñõîäû) â âèäå ïðîöåíòîâ, ïîëó÷àåìûõ ïî äîëãîâûì îáÿçàòåëüñòâàì, ÿâëÿþòñÿ â òàêîì ñëó÷àå âíåðåàëèçàöèîííûì äîõîäîì (ðàñõîäîì), åñëè îíè ðàññìàòðèâàþòñÿ êàê íå ñâÿçàííûå ñ ðåàëèçàöèåé óñëóã (ï. 6 ñò. 250, ï. 2 ñò. 265 ÍÊ ÐÔ)? Âåäü åñëè äîõîä (ðàñõîä) ñâÿçàí ñ ðåàëèçàöèåé óñëóã, òî è ïðîöåíòû äîëæíû ó÷èòûâàòüñÿ àíàëîãè÷íûì îáðàçîì.
Â-÷åòâåðòûõ, â ï. 8 ñò. 250 ÍÊ ÐÔ ðå÷ü èäåò î áåçâîçìåçäíî ïîëó÷åííîì èìóùåñòâå.  ñèëó ñò. 809 ÃÊ ÐÔ, åñëè èíîå íå ïðåäóñìîòðåíî äîãîâîðîì çàéìà, çàèìîäàâåö èìååò ïðàâî íà ïîëó÷åíèå ñ çàåìùèêà ïðîöåíòîâ íà ñóììó çàéìà â ðàçìåðàõ è â ïîðÿäêå, îïðåäåëåííûìè â äîãîâîðå. Òàêèì îáðàçîì, ïðåçþìèðóåòñÿ, ÷òî, â çàâèñèìîñòè îò òîãî, ïîäëåæàò ëè íà÷èñëåíèþ è óïëàòå ïðîöåíòû ïî íåìó, äîãîâîð çàéìà ÿâëÿåòñÿ ñîîòâåòñòâåííî âîçìåçäíûì èëè áåçâîçìåçäíûì. Ìåæäó òåì çàêîíîäàòåëüñòâî ÐÔ î íàëîãàõ è ñáîðàõ â êà÷åñòâå îïðåäåëåíèÿ áåçâîçìåçäíîñòè ñîäåðæèò èíûå êðèòåðèè è ïðàâîâûå îñíîâàíèÿ.
Ñîãëàñíî ï. 2 ñò. 248 ÍÊ ÐÔ èìóùåñòâî (ðàáîòû, óñëóãè) èëè èìóùåñòâåííûå ïðàâà ñ÷èòàþòñÿ ïîëó÷åííûìè áåçâîçìåçäíî, åñëè ïîëó÷åíèå ýòîãî èìóùåñòâà (ðàáîò, óñëóã) èëè èìóùåñòâåííûõ ïðàâ íå ñâÿçàíî ñ âîçíèêíîâåíèåì ó ïîëó÷àòåëÿ îáÿçàííîñòè ïåðåäàòü èìóùåñòâî (èìóùåñòâåííûå ïðàâà) ïåðåäàþùåìó ëèöó (âûïîëíèòü äëÿ ïåðåäàþùåãî ëèöà ðàáîòû, îêàçàòü ïåðåäàþùåìó ëèöó óñëóãè). Ïî äîãîâîðó çàéìà âíå çàâèñèìîñòè îò âîçìåçäíîñòè äîãîâîðà (îòñóòñòâèå èëè íàëè÷èå îáÿçàííîñòè ïî óïëàòå ïðîöåíòîâ íà ñóììó âîçíèêøåãî äîëãà) çàåìùèê â ëþáîì ñëó÷àå îáÿçàí âîçâðàòèòü çàèìîäàâöó òàêóþ æå ñóììó äåíåã (ñóììó çàéìà) èëè ðàâíîå êîëè÷åñòâî äðóãèõ ïîëó÷åííûõ èì âåùåé òîãî æå ðîäà è êà÷åñòâà.
 ñîîòâåòñòâèè ñî ñò. 11 ÍÊ ÐÔ èíñòèòóòû, ïîíÿòèÿ è òåðìèíû ãðàæäàíñêîãî, ñåìåéíîãî è äðóãèõ îòðàñëåé çàêîíîäàòåëüñòâà ÐÔ, èñïîëüçóåìûõ â Íàëîãîâîì êîäåêñå, ïðèìåíÿþòñÿ â òîì çíà÷åíèè, â êàêîì îíè èñïîëüçóþòñÿ â ýòèõ îòðàñëÿõ çàêîíîäàòåëüñòâà, åñëè èíîå íå ïðåäóñìîòðåíî Êîäåêñîì.
Åñëè äëÿ öåëåé íàëîãîîáëîæåíèÿ äîãîâîð çàéìà íå ìîæåò ðàññìàòðèâàòüñÿ â êà÷åñòâå áåçâîçìåçäíîãî, ñëåäîâàòåëüíî, ãðàæäàíñêî — ïðàâîâàÿ è íàëîãîâàÿ êâàëèôèêàöèè äîãîâîðà îòëè÷àþòñÿ è íàëîãîïëàòåëüùèêó â íàëîãîâûõ öåëÿõ íåîáõîäèìî ðóêîâîäñòâîâàòüñÿ ï. 8 ñò. 250 ÍÊ ÐÔ è ï. 2 ñò. 248 ÍÊ ÐÔ.
Íàêîíåö, õîòåëîñü áû îáðàòèòü âíèìàíèå íà ñëåäóþùèé äîâîä. Àáçàöåì 2 ï. 8 ñò. 250 ÍÊ ÐÔ ðàçúÿñíÿåòñÿ ïîðÿäîê îöåíêè äîõîäîâ íàëîãîïëàòåëüùèêà ïðè ïîëó÷åíèè èìóùåñòâà (ðàáîò, óñëóã) áåçâîçìåçäíî. Ñîãëàñíî óêàçàííîé íîðìå îöåíêà äîõîäîâ îñóùåñòâëÿåòñÿ èñõîäÿ èç ðûíî÷íûõ öåí, îïðåäåëÿåìûõ ñ ó÷åòîì ïîëîæåíèé ñò. 40 ÍÊ ÐÔ, íî íå íèæå îïðåäåëÿåìîé â ñîîòâåòñòâèè ñ ãë. 25 ÍÊ ÐÔ îñòàòî÷íîé ñòîèìîñòè — ïî àìîðòèçèðóåìîìó èìóùåñòâó è íå íèæå çàòðàò íà ïðîèçâîäñòâî (ïðèîáðåòåíèå) — ïî èíîìó èìóùåñòâó (âûïîëíåííûì ðàáîòàì, îêàçàííûì óñëóãàì). Èíôîðìàöèÿ î öåíàõ äîëæíà áûòü ïîäòâåðæäåíà íàëîãîïëàòåëüùèêîì — ïîëó÷àòåëåì èìóùåñòâà (ðàáîò, óñëóã) äîêóìåíòàëüíî èëè ïóòåì ïðîâåäåíèÿ íåçàâèñèìîé îöåíêè. Èç äàííîãî ïîëîæåíèÿ ñëåäóåò, ÷òî óêàçàííûé ïóíêò ïðèìåíÿåòñÿ ëèøü ê äîãîâîðàì (ñäåëêàì), â êîòîðûõ â îáÿçàòåëüíîì ïîðÿäêå óñòàíîâëåíà ëèáî äîëæíà áûòü óñòàíîâëåíà öåíà òîâàðà, ðàáîòû è óñëóãè, ïðè÷åì ýòî áóäåò ÿâëÿòüñÿ îäíèì èç óñëîâèé äîãîâîðà äàííîãî âèäà. Ìåæäó òåì â äîãîâîðå çàéìà öåíû òîâàðà (ðàáîòû, óñëóãè) íå ñóùåñòâóåò.
 ñîîòâåòñòâèè ñî ñò. 807 ÃÊ ÐÔ ïåðåäàþòñÿ ëèáî äåíåæíûå ñðåäñòâà, ó êîòîðûõ íå ñóùåñòâóåò öåíû, ïîñêîëüêó îíè âñåãäà ïåðåäàþòñÿ ïî íàðèöàòåëüíîé ñòîèìîñòè (ñò. 140 ÃÊ ÐÔ), ëèáî âåùè, îïðåäåëåííûå ðîäîâûìè ïðèçíàêàìè. Îíè ïåðåäàþòñÿ ñî ñòîðîíû çàèìîäàâöà çàåìùèêó òàêæå áåç ñîîòâåòñòâóþùåé öåíû, ò.ê. â ñîîòâåòñòâèè ñ óñëîâèÿìè äîãîâîðà çàèìîäàâöó âîçâðàùàåòñÿ íå èõ öåíà (ñòîèìîñòü), à äðóãèå èäåíòè÷íûå (îäíîðîäíûå) âåùè, íî îáëàäàþùèå òåì æå ðîäîì è êà÷åñòâîì.  ñâÿçè ñ ýòèì ñòîèìîñòíàÿ îöåíêà òîâàðîâ â äîãîâîðå çàéìà îòñóòñòâóåò.
Íå ñóùåñòâóåò ó îáúåêòà äîãîâîðà áåñïðîöåíòíîãî çàéìà íèêàêîé îñòàòî÷íîé ñòîèìîñòè.  ñîîòâåòñòâèè ñî ñò. 3 Ôåäåðàëüíîãî çàêîíà «Îá îöåíî÷íîé äåÿòåëüíîñòè» îò 29 èþëÿ 1998 ãîäà N 135-ÔÇ íåçàâèñèìûé îöåíùèê ïðîèçâîäèò îöåíêó ðûíî÷íîé ñòîèìîñòè îáúåêòà. Ïðè÷åì ïîä ðûíî÷íîé ñòîèìîñòüþ ïîíèìàåòñÿ íàèáîëåå âåðîÿòíàÿ öåíà, ïî êîòîðîé äàííûé îáúåêò îöåíêè ìîæåò áûòü îò÷óæäåí íà îòêðûòîì ðûíêå â óñëîâèÿõ êîíêóðåíöèè, êîãäà ñòîðîíû ñäåëêè äåéñòâóþò ðàçóìíî, ðàñïîëàãàÿ âñåé íåîáõîäèìîé èíôîðìàöèåé, à íà âåëè÷èíå öåíû ñäåëêè íå îòðàæàþòñÿ êàêèå-ëèáî ÷ðåçâû÷àéíûå îáñòîÿòåëüñòâà. Êðîìå òîãî, â ñèëó ñò. 5 âûøåïðèâåäåííîãî Çàêîíà îöåíêà ñòîèìîñòè áåñïðîöåíòíîãî çàéìà íå ìîæåò ÿâëÿòüñÿ îáúåêòîì îöåíêè, â ðåçóëüòàòå ÷åãî íåçàâèñèìûé îöåíùèê íå ñìîæåò ïîäòâåðäèòü èíôîðìàöèþ î öåíå (ñòîèìîñòè) áåñïðîöåíòíîãî çàéìà.
 ñâÿçè ñ ïîëèòèçèðîâàííîñòüþ ïðàêòè÷åñêè ëþáîãî íàëîãîâîãî âîïðîñà îñîáîå ìåñòî â íàñòîÿùèé ìîìåíò çàíèìàåò ñóäåáíàÿ ïðàêòèêà ðåøåíèÿ îòäåëüíûõ âîïðîñîâ íàëîãîâîãî çàêîíîäàòåëüñòâà ÐÔ, à òàêæå ðàçúÿñíåíèÿ ïðåäñòàâèòåëåé ÌÍÑ ÐÔ ïîðÿäêà ïðèìåíåíèÿ ðîññèéñêîãî çàêîíîäàòåëüñòâà î íàëîãàõ è ñáîðàõ. Òàê, îïðåäåëåííûé èíòåðåñ äëÿ óñèëåíèÿ ïîçèöèè íàëîãîïëàòåëüùèêà ìîæåò ïðåäñòàâëÿòü Ïîñòàíîâëåíèå Ôåäåðàëüíîãî àðáèòðàæíîãî ñóäà Ìîñêîâñêîãî îêðóãà îò 3 ÿíâàðÿ 2002 ã. N ÊÀ-À40/7776-01, ãäå ñóäîì, â ÷àñòíîñòè, áûëè ñäåëàíû íåêîòîðûå îïðåäåëåííûå âûâîäû, à èìåííî:
à) ïåðåäà÷à òîâàðà âçàéìû íå ìîæåò ðàññìàòðèâàòüñÿ êàê åãî ðåàëèçàöèÿ, ïîäëåæàùàÿ îáëîæåíèþ ÍÄÑ, ò.ê. ïåðåäà÷à èìóùåñòâà âçàéìû ïðîèñõîäèò íå íà âîçìåçäíîé, à íà âîçâðàòíîé îñíîâå;
á) öåíà òîâàðà êàê áàçà äëÿ èñ÷èñëåíèÿ ÍÄÑ ïðè çàéìå îòñóòñòâóåò.
Êðîìå òîãî, ñ öåëüþ ñíèæåíèÿ äîïîëíèòåëüíûõ íàëîãîâûõ ðèñêîâ íàëîãîïëàòåëüùèê âïðàâå ñîñëàòüñÿ íà îòâåò Å. Þðàñîâîé (Óïðàâëåíèå ÌÍÑ Ðîññèè ïî Ìîñêîâñêîé îáëàñòè îò 23 îêòÿáðÿ 2002 ã., «Ôèíàíñîâàÿ ãàçåòà. Ðåãèîíàëüíûé âûïóñê». N 43. Îêòÿáðü 2002 ã.).
Источник