Беспроцентный займ раздельный учет ндс

Рассмотрим вопрос о том, возникает ли необходимость ведения раздельного учета при осуществлении операций по предоставлению займов.

В соответствии с подпунктом 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации операции по предоставлению займов в денежной форме, а также оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме.

Согласно пункту 5 статьи 149 НК РФ налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные пунктом 3 статьи 149 НК РФ, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения. Для этого он должен представить соответствующее заявление в налоговый орган по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование.

Если организация не заявила об отказе от освобождения операций от налогообложения, то применяются положения пункта 4 статьи 149 НК РФ, согласно которому при осуществлении операций, подлежащих налогообложению, и операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии с положениями статьи 149 НК РФ, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.

Необходимость ведения раздельного учета подтверждает и арбитражная практика (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 7 декабря 2004 года по делу №А05-6065/04-20, от 31 марта 2004 года по делу №А42-3992/02-22).

Таким образом, раздельный учет облагаемых и необлагаемых операций необходим, чтобы определить пропорцию, в которой будет приниматься к вычету входной НДС.

Соответственно, при предоставлении займов, чтобы рассчитать долю необлагаемой продукции, плательщику надо определить стоимость финансовой услуги по выдаче займа. Стоимостью займа, по нашему мнению, будут являться проценты, начисляемые за пользование заемными средствами. При этом, при расчете пропорции, необходимой для правильного вычета НДС, учитывать саму сумму займа не требуется, так как указанная сумма никак не связана со стоимостью отгруженных (оказанных) услуг и не является объектом обложения НДС (подпункт 1 пункта 2 статьи 146 НК РФ, подпункт 1 пункта 3 статьи 39 НК РФ). Данная позиция изложена в Письме Минфина Российской Федерации от 22 июня 2006 года №03-02-07/1-161:

«В соответствии с п. 5 ст. 38 Кодекса услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

В целях гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» Кодекса доходы, полученные организацией в виде процентов по договору займа, признаются платой за оказанные финансовые услуги по предоставлению займов в денежной форме.

В соответствии с пп. 15 п. 3 ст. 149 Кодекса указанные услуги не подлежат налогообложению».

Минфин Российской Федерации в Письме от 6 июня 2005 года №03-04-11/126 высказал мнение относительно ведения раздельного учета НДС при осуществлении расчетов за приобретенные товары (работы, услуги) векселями третьих лиц. В письме сказано, что согласно подпункту 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ операции по реализации ценных бумаг, в том числе векселей, не подлежат налогообложению НДС. Передача права собственности на вексель третьего лица, в том числе в обмен на товары, в целях применения НДС признается реализацией векселя, освобождаемой от налогообложения. Основания для этого следующие:

«Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров (работ, услуг) признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

В соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации. При этом п. 2 данной статьи НК РФ предусмотрено, что под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав в соответствии с ГК РФ.

На основании ст. ст. 128 и 143 ГК РФ ценные бумаги, в том числе векселя, относятся к объектам гражданских прав».

Что касается вопроса раздельного учета затрат для целей НДС в Письме сказано, что при использовании векселей в расчетах за приобретаемые товары налогоплательщик обязан вести раздельный учет данных операций для целей раздельного учета сумм НДС, подлежащих и не подлежащих вычету.

К расходам, производимым налогоплательщиками НДС при осуществлении ими операций, как подлежащих налогообложению, так и освобождаемых от налогообложения (в данном случае это операции с векселями) относятся расходы, которые невозможно разделить по видам осуществляемых операций без расчета пропорции, о которой идет речь в пункте 4 статьи 170 НК РФ. К таким расходам относятся расходы, определяемые для целей исчисления налога на прибыль как прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией продукции, в том числе общехозяйственные расходы. Далее в Письме сказано следующее:

«Что касается других расходов, которые возможно непосредственно учитывать по конкретным видам операций, в том числе по операциям с векселями, то по таким расходам рассчитывать пропорцию не требуется».

Как видно из Письма Минфина Российской Федерации от 6 июня 2005 года №03-04-11/126, Минфин придерживается мнения, что передача векселя третьего лица (то есть передача права собственности на вексель) является его реализацией.

Вместе с тем, некоторые арбитражные суды высказывают иную точку зрения, отличную от той, которая изложена в приведенном выше письме Минфина Российской Федерации:

«В соответствии со статьями 128, 142 – 143К РФ вексель как разновидность ценных бумаг является одним из объектов гражданских прав. В статье 129 ГК РФ указано, что объекты гражданских прав могут свободно отчуждаться, если они не изъяты из оборота или не ограничены в обороте. Виды объектов гражданских прав, нахождение которых в обороте не допускается, должны быть прямо указаны в законе.

Вексель имеет определенную стоимостную оценку, соответственно, является документом, удостоверяющим имущественные права, осуществление или передача которых возможна только при его предъявлении.

Вексель имеет двойственную природу: он является и ценной бумагой, и средством платежа. Если вексель используется организацией исключительно как средство платежа (для осуществления расчетов с контрагентами), то выбытие векселя в этом случае не является реализацией ценной бумаги. Поэтому передачу векселя третьего лица в оплату товаров (работ, услуг) нельзя рассматривать как осуществление не облагаемой НДС операции, предусмотренной подпунктом 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ, требующей ведения раздельного учета затрат по пункту 4 статьи 170 НК РФ.

В этом случае оплата и вычет входного НДС в соответствии с требованиями налогового законодательства производятся по правилам общеустановленного порядка налогообложения (статьи 171, 172 НК РФ)».

Такой позиции, в частности, придерживаются ФАС Северо-Западного округа Постановление от 30 мая 2005 года по делу №А66-8822/2004, Постановление от 10 июня 2005 года по делу №А66-7746/2004, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22 июня 2005 года по делу №Ф04-3835/2005(12285-А45-25).

Тем не менее, даже наличие арбитражной практики, обосновывающей точку зрения, отличную от точки зрения Минфина Российской Федерации, не гарантирует налогоплательщикам, что налоговые органы не будут требовать от них ведения раздельного учета по НДС, и что арбитражные суды других округов сделают выводы, аналогичные выводам, изложенным в вышеуказанных Постановлениях.

Более подробно с вопросами, касающимися особенностей ведения раздельного учета, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ» «Раздельный учет».

Журнал «Актуальная бухгалтерия» № 9, сентябрь 2008 года

Сегодня не редко возникают ситуации, когда одна фирма с целью поддержать на плаву другую предоставляет ей беспроцентный заем. Несмотря на то что налоговый учет в таком случае грозит обернуться сплошными проблемами, есть во всем этом и положительный момент. Например, есть шанс отсрочить уплату некоторых налогов, используя заем вместо аванса.

По договору займа «одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, а заемщик обязуется возвратить такую же сумму денег или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества» (п. 1 ст. 807 ГК РФ). При этом заем является беспроцентным, если в договоре указано это условие (п. 1 ст. 809 ГК РФ).

На страницах нашего журнала мы подробно освещали тему займов, а также проблемы, связанные с налогообложением прибыли при передаче денег в беспроцентное временное пользование («Актуальная бухгалтерия» № 7, 2008, стр. 41–43). Теперь разберемся с налогообложением НДС и выясним, принесет ли бесплатный заем передающей стороне сплошную головную боль, или все-таки есть некоторые выгодные для фирмы нюансы в налоговом учете таких операций.

Тонкости раздельного учета

Согласно налоговому законодательству предоставление займов в денежной форме относится к тем операциям, которые от налогообложения НДС освобождаются (подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). В связи с этим у фирмы, которая проводит как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции, возникает обязанность вести раздельный учет (п. 4 ст. 170 НК РФ). Напомним, что это означает.

Суммы НДС, предъявленные фирме при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо уплаченные при ввозе товаров на территорию России, принимаются к вычету, только если указанные товары (работы, услуги) используются для операций, подлежащих обложению НДС. В противном случае НДС должен учитываться в стоимости приобретения. Для того чтобы узнать, какую сумму входного налога можно предъявить к вычету, а какую включить в цену приобретения, по товарам (работам, услугам), имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, нужно составить определенную пропорцию. Она рассчитывается исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

Здесь нужно сказать, что недавно ФНС России совместно с Минфином России выпустила письмо, в котором разъяснено: так как с 1 января 2008 года для всех организаций установлен налоговый период по НДС квартал, то и определение пропорции нужно производить по данным текущего налогового периода, то есть квартала (письмо ФНС России от 24.06.2008 № ШС-6-3/450).

Позиция чиновников хотя и строго соответствует требованиям налогового законодательства, но невыгодна для налогоплательщиков. У бухгалтеров прибавилось проблем с налогом на прибыль. Можно только посочувствовать тем организациям, у которых отчетный период – месяц. В качестве примера можно привести ситуацию, когда оборудование начнет эксплуатироваться в начале квартала. Амортизация будет начисляться неправильно, пока в конце квартала не пройдут корректировки в налоговом учете. Фирме придется сдавать уточненные декларации.

Пятипроцентное правило

Однако есть у финансистов и выгодные для компаний разъяснения. Так, например, Налоговый кодекс позволяет не вести раздельный учет в тех налоговых периодах, где доля расходов на производство товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, в общей величине совокупных расходов не превышала 5 процентов. То, что в законодательстве речь шла о расходах производства, приводило порой к негативным для налогоплательщика судебным решениям (Пост. ФАС ЦО от 18.07.07 № А48-602/06-18). Наконец, в январе 2008 года Минфин России пояснил, что правило 5 процентов распространяется и на торговую деятельность (письмо Минфина России от 19.01.2008 № 03-07-11/37). Таким образом торговые фирмы, у которых выполняется нормативное соотношение, получили возможность увеличить НДС к вычету.

Разберемся, как правило 5 процентов применить при выдаче займа. Одна из проблем здесь связана с тем, что следует понимать под расходами, которые связаны с выдачей займа. Нужно ли относить к расходам заимодавца всю сумму займа, ведь впоследствии ее должны вернуть в полном объеме? Если не нужно, то получается, что фирме нечего опасаться, так как в большинстве случаев в 5-процентное ограничение расходы по предоставлению займа вполне впишутся. А это будет означать, что всю сумму «входного» НДС организация может принять к вычету без каких-либо проблем, связанных с раздельным учетом. Официальных разъяснений, которые поставили бы точку в этом вопросе, нет. Поэтому возможны разногласия с налоговиками, которые приведут вас к отстаиванию своей позиции в суде.

Позиция Минфина

Один из самых спорных вопросов, связанных с предоставлением займа: какую сумму нужно брать для определения пропорции при раздельном учете? Недавно Минфин России сформулировал свою точку зрения по данному поводу. Финансисты пришли к выводу, что в расчет необходимо брать только сумму процентов, которые уплачиваются за временное пользование деньгами (письмо Минфина России от 28.04.2008 № 03-07-08/104).

До этого финансисты уже разъясняли, что в целях главы 21 Налогового кодекса доходы, полученные организацией в виде процентов по договору займа, признаются платой за оказанные финансовые услуги по предоставлению займов в денежной форме (письмо Минфина России от 22.06.2006 № 03-02-07/1-161). Таким образом чиновники подтверждали, что стоимостью услуги по передаче денег не является вся сумма долгового обязательства.

Следуя точке зрения финансового ведомства, при расчете пропорции для раздельного учета при беспроцентном займе также должна использоваться только сумма процентов. А так как она будет равна нулю, то весь «входной» НДС можно принять к вычету.

Вместо аванса

Некоторые фирмы используют беспроцентный заем, пытаясь всеми возможными способами отсрочить момент уплаты платежей по НДС и налога на прибыль (в случае если организация использует кассовый метод учета доходов и расходов).

В налоговом законодательстве один из моментов определения налоговой базы для НДС – день полной или частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (п. 1 ст. 167 НК РФ). То есть если на расчетный счет поставщика поступает предварительный платеж в счет будущей поставки, то у поставщика в этом отчетном периоде появляется обязанность начислить и уплатить НДС. Но если поставщик, договорившись с покупателем, заключает 2 договора: один купли-продажи (в нем не должно быть условия об авансе), а второй – займа, то появляется возможность поступившую сумму не облагать налогом (подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). При этом в платежном поручении покупателя отражают, что деньги перечислены по договору займа, номер и дату договора. Организации-кассовики используют при отсрочке налога на прибыль норму Налогового кодекса, которая говорит о том, что полученные займы в доход организации не включаются (подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Впоследствии покупатель и поставщик должны погасить взаимные требования. И здесь возникает ряд налоговых рисков. Например, если будет принято решение провести зачет взаимных требований, то есть вероятность, что подобный зачет проверяющие сочтут притворной сделкой. Хотя есть и решения суда, где арбитры отказались поддержать контролеров, не соглашаясь с доначислениями НДС (Пост. ФАС ПО от 05.04.2006 № А49-11667/2005-497А/17). Еще одна проблема – это обязанность с 2007 года при зачете взаимных требований перечислять НДС деньгами (п. 4 ст. 168 НК РФ). Поэтому наиболее оптимальный вариант – это фактическое перечисление денег. То есть поставщик возвращает сумму так называемого займа, а покупатель перечисляет эти средства за полученный товар.

Исключить налоговые риски в ситуации с беспроцентным займом вместо аванса нельзя. Причем риск возрастет, если между 2 событиями прослеживается прямая временная и количественная связь, а именно:

— одинаковые величины сумм выданного займа и суммы поставки;

— дата заключения договора поставки предшествует дате заключения договора займа.

Нужно также отметить, что схема не работает совсем, если промежуток времени между моментом перечисления денег и получением товара небольшой (например, один и тот же отчетный (налоговый) период), а сумма предоплаты незначительна.

Автор статьи : Т.Н. Чернова, налоговый консультант

Экспертиза статьи : С.П. Родюшкин, служба Правового консалтинга ГАРАНТ, профессиональный бухгалтер-эксперт