До 1 января 2012 года вопрос о налогообложении беспроцентных займов считался решенным. У получателя такого займа не возникало обязанности увеличивать базу по налогу на прибыль на сумму сэкономленных процентов. В подтверждение этого вывода можно привести большое количество судебных решений (постановление Президиума ВАС РФ от 3 августа 2004 г. № 3009/04, ФАС МО от 30 апреля 2009 г. № КА-А40/3318-09 по делу № А40-62908/08-4-307, ФАС СЗО от 18 октября 2007 г. № А56-4688/2007) и официальных разъяснений (письма Минфина России от 2 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/224, УФНС России по г. Москве от 27 сентября 2011 г. № 16-15/093520@). В конце 2011 года появилось письмо Минфина России по данному вопросу. В нем со ссылкой на новые правила налогового контроля цен сделок указано, что сделки по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами могут признаваться контролируемыми. Это Минфин России подтвердил и в 2012 году (письмо Минфина России от 24 февраля 2012 г. № 03-01-18/1-15).
Следует отметить, что указанное письмо оформлено как ответ на запрос конкретной компании. Оно не является нормативным актом. Стоит учесть, что налоговики как минимум прислушиваются к мнению финансового ведомства. Тогда это письмо можно принять как одно из свидетельств того, что позиция контролеров по данному вопросу пересмотрена. Каких-либо правовых оснований для включения в налоговую базу получателя займа сумм сэкономленных процентов нет. Никаких нововведений в законодательстве, которые бы изменили нормативное регулирование этого вопроса, не было.
Внереализационными доходами компании признают доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав (п. 8 ст. 250 НК РФ). При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценку доходов производят исходя из рыночных цен. Их определяют с учетом положений статьи 105.3 Налогового кодекса (до 1 января 2012 г. вместо ссылки на ст. 105.3 была ссылка на ст. 40 НК РФ).
Включать ли сэкономленные проценты в расчет налога на прибыль?
Можно задаться вопросом о том, что сумма сэкономленных процентов подпадает под определение внереализационных доходов. Но Президиум ВАС РФ уже давно в своем постановлении (постановление Президиума ВАС РФ от 3 августа 2004 г. № 3009/04) сформулировал позицию, согласно которой выгоду компании – получателя беспроцентного займа в виде экономии на уплате процентов не включают в базу по налогу на прибыль. В обоснование этой позиции арбитры указали следующие основные аргументы. 1. Доходом признают экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить (ст. 41 НК РФ). Возможность учета экономической выгоды и порядок ее оценки в качестве объекта обложения тем или иным налогом должны регулироваться главами Налогового кодекса.
2. Материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от компаний или индивидуальных предпринимателей, учитывается при определении базы по НДФЛ (ст. 212 НК РФ). Но глава 25 Налогового кодекса не рассматривает материальную выгоду от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами как доход, облагаемый таким налогом. Таким образом, по НДФЛ законодатель четко определил, что материальную выгоду в виде экономии на процентах включают в облагаемый доход, и установил порядок исчисления суммы налогооблагаемой базы.
По налогу на прибыль аналогичного правила нет.
3. Взаимоотношения по договору займа не имеют признаков оказания услуг (ст. 38 НК РФ). Денежные средства, полученные компанией по договору займа на условиях возврата такой же суммы, нельзя рассматривать как безвозмездно полученные (ст. 248 НК РФ).
Как уже было отмечено, произошедшее изменение правил налогового контроля цен сделок не изменяет ни одной нормы, на которые ссылался ВАС РФ в своих выводах.
Что делать?
Указанное письмо может свидетельствовать об изменении позиции Минфина России по вопросу о налогообложении беспроцентных займов. Это может означать, что возникнет риск доначислений для заимополучателя сумм сэкономленных процентов по результатам налоговых проверок. В то же время пока это только единичный факт, поэтому рекомендуем следить за ситуацией. Можно также обратиться в Минфин России с письмом по конкретной ситуации. У компаний достаточно аргументов для защиты своей позиции, но, вероятно, для этого придется нести судебные издержки.
Так, если в группе компаний заимодатель и заимополучатель – прибыльные фирмы, применяющие общую систему налогообложения, то налоговых потерь от применения процентного займа не будет. Поскольку у заимодателя на сумму процентов возникает доход, а у заимополучателя ровно на эту же сумму расход.
АВТОР СТАТЬИ: Станислав Джаарбеков,управляющий партнер компании «Черник, Джаарбеков и партнеры»
Источник
Разъяснен порядок признания контролируемыми сделок по предоставлению беспроцентных займов, а также по безвозмездной передаче средств или иного имущества.
Вопрос: О порядке признания сделок по предоставлению беспроцентных займов, безвозмездной передаче средств или иного имущества контролируемыми; об условиях учета в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки), которые могли бы быть получены одним из взаимозависимых лиц по указанным сделкам, но не были им получены вследствие создания или установления коммерческих или финансовых условий, отличных от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми; об отсутствии оснований для применения пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ в отношении доходов заимодавца по сделкам беспроцентного займа для целей исчисления налога на прибыль.
Ответ:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 18 июля 2012 г. N 03-01-18/5-97
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел обращение ОАО по вопросу применения ст. 105.3 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) и сообщает.
Позиция, изложенная в Письме от 25.11.2011 N 03-01-07/5-12, является ответом на конкретный вопрос и адресована другому лицу.
Одновременно сообщаем следующее.
В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» (далее — Закон) под капитальными вложениями понимаются инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты.
Пункт 2 ст. 4 Закона предполагает, что инвесторы осуществляют капитальные вложения на территории Российской Федерации с использованием собственных и (или) привлеченных средств в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Как следует из изложенного вопроса, в рассматриваемой ситуации ОАО выступает заимодавцем, а инвесторами являются дочерние общества. Каких-либо ограничений на свободное перемещение финансовых средств положения разд. V.1 Кодекса не накладывают.
Реализация положений разд. V.1 Кодекса направлена на регулирование вопросов трансфертного ценообразования и обеспечение справедливого, экономически обоснованного распределения налоговой базы между субъектами Российской Федерации, а также между Российской Федерацией и иностранными государствами.
Признание сделок контролируемыми производится в соответствии со ст. 105.14 Кодекса, а также с учетом положений п. 13 ст. 105.3 Кодекса. При этом Кодексом не выделяются виды контролируемых сделок, а устанавливаются условия признания сделок таковыми.
Таким образом, сделки, в том числе по предоставлению беспроцентных займов, безвозмездной передаче средств или иного имущества, признаются контролируемыми, если они отвечают требованиям, предусмотренным вышеуказанными статьями.
В соответствии с п. 1 ст. 105.3 Кодекса в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разд. V.1 Кодекса сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.
Учитывая изложенное, полагаем, что сделки по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами или безвозмездной передаче средств или иного имущества могут являться примером создания или установления коммерческих или финансовых условий, отличных от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разд. V.1 Кодекса сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми.
В связи с этим считаем, что любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из взаимозависимых лиц по таким сделкам, но вследствие указанного отличия не были им получены, должны учитываться для целей налогообложения у этого лица.
При этом необходимо отметить, что в соответствии с п. 3 ст. 105.3 Кодекса при определении налоговой базы с учетом цены товара (работы, услуги), примененной сторонами сделки для целей налогообложения (далее — цена, примененная в сделке), указанная цена признается рыночной, если федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога в соответствии с п. 6 указанной статьи.
Налогоплательщик вправе самостоятельно применить для целей налогообложения цену, отличающуюся от цены, примененной в указанной сделке, в случае, если цена, фактически примененная в указанной сделке, не соответствует рыночной цене.
Таким образом, если при осуществлении налогового контроля федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, будет установлено, что сделки по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами или безвозмездной передаче средств или иного имущества соответствуют определению предпринимательской деятельности (п. 1 ст. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации) и условия данных сделок не отличаются от тех, которые имели бы место в сопоставимых сделках между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то основания для корректировки налоговых обязательств такого налогоплательщика отсутствуют.
Кроме того, принимая во внимание положения п. 9 ст. 105.14 Кодекса, в соответствии с которым при определении суммы доходов по сделкам федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, для целей указанной статьи вправе проверить соответствие сумм полученных доходов по сделкам рыночному уровню с учетом положений гл. 14.2 и 14.3 Кодекса, отсутствие дохода у лица, выдавшего беспроцентный заем или осуществившего безвозмездную передачу средств или иного имущества, не является препятствием для осуществления налогового контроля.
Как следует из п. 9 ст. 105.14 Кодекса, при определении количественного критерия признания сделки контролируемой (суммового порога) необходимо руководствоваться порядком признания доходов, установленным гл. 25 Кодекса.
В соответствии со ст. 41 Кодекса доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц» и «Налог на прибыль организаций» Кодекса.
Под доходами в целях гл. 25 Кодекса понимаются доходы от реализации товаров (работ, услуг) или имущественных прав, а также внереализационные доходы, за исключением случаев, указанных в ст. 251 Кодекса.
В соответствии с п. 2 ст. 248 Кодекса для целей налогообложения прибыли организаций имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).
Согласно п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору займа одна сторона (заимодавец) предоставляет в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.
Следовательно, у заемщика после получения денежного займа возникает обязанность возвратить аналогичное имущество заимодавцу.
В свою очередь, в соответствии с положениями гл. 25 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций учитываются доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, признаваемые внереализационными доходами (п. 6 ст. 250 Кодекса), и не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований (пп. 10 п. 1 ст. 251 Кодекса).
Доходы заимодавца по сделкам беспроцентного займа определяются исходя из суммы процентов, которые были бы получены заимодавцем в случае совершения сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми, в сопоставимых с анализируемой сделкой коммерческих и (или) финансовых условиях, то есть в сопоставимой сделке.
Таким образом, по мнению Департамента, сделки по предоставлению беспроцентных займов не подпадают под действие пп. 11 п. 1 ст. 251 Кодекса.
Мнение Департамента, приведенное в настоящем письме, не содержит правовых норм и общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. Направляемое мнение Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
Директор Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
И.В.ТРУНИН
Источник
Вопрос: Российская организация выдала в 2012 г. долгосрочный беспроцентный заем взаимозависимому лицу (российской организации) в размере 500 млн руб. Срок возврата – 2018 г.
Должен ли заимодавец при выдаче беспроцентного займа взаимозависимому лицу учитывать при исчислении налога на прибыль за 2012 г. недополученные доходы в виде процентов, которые он мог бы получить при выдаче процентного займа?
Ответ: Глава 25 Налогового кодекса РФ не содержит норм, которые бы рассматривали в качестве дохода при исчислении налога на прибыль у заимодавца недополученные доходы в виде процентов, соответственно, дохода в данном случае, на наш взгляд, не возникает.
Однако, по мнению Минфина России, доходы заимодавца по сделкам по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами определяются исходя из суммы процентов, которые были бы получены заимодавцем по сопоставимой сделке.
Обоснование: Пунктом 1 ст. 809 Гражданского кодекса РФ прямо предусмотрена возможность заключить договор займа без взимания процентов, если это будет предусмотрено условиями договора.
Глава 25 НК РФ не содержит норм, которые бы рассматривали в качестве дохода при исчислении налога на прибыль у заимодавца недополученные доходы в виде процентов.
С 01.01.2012 вступил в действие разд. V.1 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 105.3 НК РФ в случае если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.
На необходимость применения п. 1 ст. 105.3 НК РФ к договорам беспроцентного займа указал Минфин России в Письмах от 05.10.2012 N 03-01-18/7-137, от 25.11.2011 N 03-01-07/5-12. По мнению ведомства, доходы заимодавца по сделкам по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами определяются исходя из суммы процентов, которые были бы получены заимодавцем в случае совершения сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми, в сопоставимых с анализируемой сделкой коммерческих и (или) финансовых условиях.
При этом если контролирующими органами будет установлено, что сделки по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами соответствуют определению предпринимательской деятельности (п. 1 ст. 2 ГК РФ) и условия данных сделок не отличаются от тех, которые имели бы место в сопоставимых сделках между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то основания для корректировки налоговых обязательств такого налогоплательщика отсутствуют (Письмо Минфина России от 18.07.2012 N 03-01-18/5-97).
НК РФ предусмотрена возможность налогового контроля федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, которые признаются контролируемыми на основании ст. ст. 105.14, 105.17 НК РФ. При этом контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных проверок.
Сделки между взаимозависимыми организациями, зарегистрированными в Российской Федерации, являющимися налогоплательщиками налога на прибыль, признаются контролируемыми в случае, если сумма доходов по таким сделкам в календарном году превышает значение суммового порога, указанного в пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ.
При выдаче займа сделка может признаваться контролируемой, если сумма доходов (сумма цен) по сделкам между сторонами превысит за год 3 млрд руб. в 2012 г. (2 млрд руб. в 2013 г.). В отношении беспроцентных займов доход отсутствует, что не является препятствием для признания сделки контролируемой, так как п. 9 ст. 105.14 НК РФ дает налоговым органам право проверить соответствие сумм полученных доходов по сделкам рыночному уровню.
Возникает вопрос, что будет считаться в целях исчисления налога на прибыль в соответствии со ст. 105.14 НК РФ ценой сделки по договору займа. Отвечая на данный вопрос, ведомство указало, что при определении для целей ст. 105.14 НК РФ суммы доходов по сделкам за календарный год учитываются только доходы в виде процентов, полученных по договору займа. При этом доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договору займа, а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований, при расчете указанной суммы не учитываются (Письмо Минфина России от 23.05.2012 N 03-01-18/4-67).
Таким образом, для того чтобы оценить риск проведения мероприятий налогового контроля в отношении организации-заимодавца, необходимо определить сумму доходов по сделкам со взаимозависимым лицом за 2012 г., включив в показатель дохода сумму процентов, которую заимодавец мог бы получить от заемщика. Если сумма дохода по сделкам за 2012 г. не превышает 3 млрд руб., то сделка беспроцентного займа контролю не подлежит.
Л.Н.Мисникович
ЗАО “МСАй ФДП-Аваль”
23.08.2013
Продолжить чтение
Источник
