Затраты по займам должны признаваться в качестве расходов и списываться

МСБУ (IAS) 23 «Затраты по займам» регламентирует отражение в финансовой отчетности процентных и прочих затрат, понесенных в связи с займом денежных средств.

Согласно МСБУ (/AS) 33 под затратами по займам (borrowing costs)

понимаются процентные и другие затраты, понесенные компанией в связи с получением заемных средств.

Затраты по займам включают:

• 1) проценты по банковским овердрафтам и краткосрочным и долгосрочным займам;
• 2) постепенное списание, называемое иногда амортизацией доходов и расходов, полученных в результате эмиссии облигаций;
• 3) постепенное списание дополнительных затрат, понесенных в связи с организацией получения ссуды;
• 4) финансовые выплаты в рамках финансового лизинга;
• 5) курсовые разницы, возникающие в результате получения займов в иностранной валюте, связанные с затратами на выплату процентов.

Ключевым теоретическим моментом рассматриваемого стандарта является вопрос о необходимости капитализации затрат по займам, относящимся к активу. Например, в случае, когда компания приобретает или строит актив, требующий продолжительного времени для доведения его до состояния готовности к эксплуатации, и при этом компания использует кредитные ресурсы для осуществления такого проекта, возникает вопрос, включать или не включать в стоимость актива процентные расходы, связанные с его приобретением или строительством.

С одной стороны, если следовать логике другого стандарта — МСБУ (IAS) 16 по учету основных средств, то следует включить процентные затраты в стоимость актива, если кредит использовался для целей приобретения или строительства такого актива. С другой стороны, процентные затраты являются расходами периода, кроме того, компания может частично использовать заемные средства на другие хозяйственные нужды, а следовательно, такие расходы не должны капитализироваться в стоимости актива.

Среди теоретиков в области МСФО существуют аргументы «за» и «против» капитализации процентных затрат. Эти аргументы обобщены в табл. 5.6.

Таблица 5.6

Информация к вопросу о капитализации затрат по займам

Окончание табл. 6.6

С вопросом о капитализации процентных затрат при применении МСБУ (IAS) 23 связан также предлагаемый данным стандартом выбор подхода учета и отражения в финансовой отчетности затрат по займам. Стандартом разрешены два подхода: основной и альтернативный.

Согласно основному подходу затраты по займам признаются в качестве расходов того периода, в котором они произведены. Иными словами, затраты по займам рассчитываются по методу начисления.

Альтернативный подход также предусматривает, что затраты по займам признаются в качестве расходов по мере их возникновения, т.е. в том периоде, в котором они понесены. Однако затраты по займам, непосредственно относящиеся к строительству и производству квалифицируемого актива, должны капитализироваться путем включения в стоимость этого актива.

Под квалифицируемым активом (qualified asset) понимается актив, подготовка которого к предполагаемому использованию или для продажи требует значительного времени. Примерами квалифицируемых активов являются:

• 1) запасы, которые требуют значительного времени на доведение их до товарного состояния;
• 2) производственные предприятия;
• 3) электростанции;
• 4) инвестиционная собственность.

Не относятся к квалифицируемым активам:

• 1) запасы, за короткий срок преобразуемые в товар;
• 2) активы, которые при приобретении готовы к продаже или к использованию в случае необходимости.

При использовании альтернативного подхода следует определить:

• 1) какие затраты могут капитализироваться;
• 2) что в каждом конкретном случае является квалифицируемым активом;
• 3) период времени, в течение которого возможна капитализация затрат по займам.

Затраты по займам, разрешенные для капитализации. Затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива, при альтернативном подходе разрешается капитализировать путем включения в стоимость этого актива. Это затраты, которых можно было бы избежать, если бы затраты на актив не производились. Капитализация возможна только при условии вероятного получения компанией в будущем экономических выгод от использования квалифицируемого актива.

Все прочие затраты по займам признаются в качестве расходов и списываются в период их возникновения.

Сумма затрат по займам для приобретения квалифицируемого актива, разрешенная для капитализации, определяется как фактические затраты, возникшие по этому займу в течение периода, за вычетом любого инвестиционного дохода от временного инвестирования этих заемных средств. То есть имеется в виду, что займы для финансирования квалифицируемого актива могут принести краткосрочный инвестиционный доход. Это возможно, если заемщик не сразу использует всю сумму заемных средств. Любой инвестиционный доход, полученный на эти средства, вычитается из суммы затрат по займам.

Период капитализации затрат по займам. Период капитализации может быть длительным, следует правильно определить начало капитализации затрат по займам, когда актив приобретен, и прекращение капитализации затрат но займам, когда актив готов к использованию или к продаже или находится в стадии завершения.

Возможность капитализации затрат по займам появляется только при одновременном выполнении трех условий:

• 1) затраты на актив возникли;
• 2) затраты по займам возникли;
• 3) деятельность по строительству, производству или подготовке актива к эксплуатации или продаже уже осуществляется.

Возможно приостановление капитализации затрат по займам в том случае, если активная деятельность по строительству или производству квалифицируемого актива приостанавливается на продолжительное время. В порядке исключения капитализация затрат по займам не прекращается, когда такая приостановка необходима с точки зрения технологии или когда проводится техническая и административная работа по проекту.

Прекращение капитализации происходит тогда, когда завершены практически все работы, необходимые для подготовки квалифицируемого актива к использованию или продаже. При этом затраты по займам, понесенные в период между завершением строительства и продажей, относятся на расходы. Актив в это время не амортизируется, но рассматривается на предмет обесценения.

Капитализация затрат по займам должна прекращаться, когда завершены практически все работы, необходимые для подготовки квалифицируемого актива к использованию по назначению или продаже.

Практически полное завершение работ означает, что возможно еще продолжаются повседневная административная работа и незначительные доработки, но, с точки зрения капитализации затрат по займам, это не помешает окончанию работ над активом в срок.

Когда сооружение квалифицируемого актива завершается по частям и каждая часть может использоваться, в то время как сооружение других частей продолжается, капитализация затрат по займам должна прекращаться по завершении в основном всей работы, необходимой для подготовки данной части актива к эксплуатации.

Случаи, при которых затраты по займам не капитализируются:

• 1) активы производятся компанией на постоянной основе и в больших количествах;
• 2) сумма затрат по займам, которые могут капитализироваться, не является существенной по сравнению с суммой затрат по займам, признаваемых в качестве расходов периода;
• 3) активы уже эксплуатируются или готовы к эксплуатации;
• 4) активы не используются или их использование не ожидается;
• 5) активы приобретаются за счет грантов или субсидий и при этом стоимость такого актива ограничена условиями получения этих грантов или субсидий.

Возмещаемая сумма актива — это либо его стоимость внутри компании, предполагающей его дальнейшее использование, либо возмещаемая сумма в случае его продажи.

При капитализации затрат существует риск, что стоимость актива увеличится настолько, что превысит возмещаемую сумму. Согласно МСБУ (IAS) 23 сумма затрат по займам в части превышения возмещаемой суммы списывается на расходы текущего периода.

Пример 5.6

Компания занимается строительством офисного центра с целью его дальнейшей продажи. Капитализированные затраты на строительство без учета затрат по финансированию за период составляют 5 млн долл. Затраты по займам за период на финансирование этого проекта составляют 500 тыс. долл. Предполагается, что офисный центр можно будет продать за 5,3 млн долл. Какая сумма затрат по займам будет капитализирована, а какая признана расходами текущего периода?

Компания может капитализировать затраты в размере, не прсвыша- ющем возмещаемую стоимость проекта, т.е. 300 тыс. долл. (5,3 млн долл. — 5 млн долл.). Расходами периода можно признать оставшуюся после капитализации сумму затрат по займам, равную 200 тыс. долл. (500 тыс. — 300 тыс.).