М. Филичева
Журнал «Главбух» № 23/2008
Свежеиспеченное ПБУ помимо прочего применяется к беспроцентным кредитам и договорам государственного займа. Приказ Минфина России от 6 октября 2008 г. № 107н. Вступает в силу с бухгалтерской отчетности 2009 года
Минфин России утвердил новое Положение, устанавливающее особенности бухучета расходов по займам и кредитам. Этим ПБУ организации должны руководствоваться начиная с отчетности 2009 года.
Обратите внимание: новое ПБУ носит несколько иное название «Учет расходов по займам и кредитам», тогда как ныне действующее ПБУ 15/01 называется «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию». В связи с этим вполне логично, что из нового ПБУ исключили положения о том, что оно не применяется к беспроцентным договорам займа и договорам государственного займа исходя из их «беззатратной» сути.
В целом же нужно отметить, что ПБУ 15/2008 не содержит в себе никаких «революционных» изменений. Однако положение стало более лаконичным, структурированным.
Теперь об основных изменениях.
Долг теперь равен сумме в договоре
По правилам еще действующего ПБУ 15/01 основной долг учитывается в сумме, поступившей от заимодавца. Если же он не исполнит или не полностью исполнит договор, заемщик должен информировать о недополученных суммах в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности.
В ПБУ 15/2008 сказано иначе. Основная сумма долга отражается в бухгалтерском учете в составе кредиторской задолженности в сумме, указанной в договоре (п. 2 ПБУ 15/2008). При этом сохраняется положение о раскрытии информации о недополученных займах в пояснительной записке (п. 18 ПБУ 15/2008). Однако какие проводки делать согласно новым правилам, ПБУ 15/2008 не уточняет. На наш взгляд, можно действовать так, как показано в примере 1.
ПРИМЕР 1
ООО «Смена» в ноябре 2009 года подписало договор займа сроком на 6 месяцев на сумму 1 000 000 руб. Однако на конец 2009 года до компании дошло только 600 000 руб. Бухгалтер компании в таком случае сделал в учете такие проводки.
В момент подписания договора:
ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты с заимодавцем» КРЕДИТ 66
— 1 000 000 руб. — подписан договор займа.
После получения денег:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с заимодавцем»
— 600 000 руб. — получены деньги.
При этом недополученные деньги (400 000 руб.) нужно отразить в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности за 2009 год.
По нынешним правилам достаточно сделать одну проводку:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 66
— 600 000 руб. — получены деньги по договору займа.
То есть недополученные 400 000 руб. никак на счетах бухучета не отражались. Только в пояснительной записке.
Если деньги получены в тот же день, в который заключен договор займа, то можно обойтись и без счета 76. То есть сумма долга будет сразу в полной сумме отражена по дебету счета 51.
Новое ПБУ больше не делит задолженность на краткосрочную и долгосрочную
В новом ПБУ отменено подразделение в бухгалтерском учете задолженности по полученным займам и кредитам на кратко-срочную и долгосрочную. И, как следствие, дальнейшее ее деление на срочную и (или) просроченную. Соответственно, исчезли все упоминания о механизме перевода задолженности из долгосрочной в краткосрочную. При этом информация о сроках погашения займов подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности.
Вместе с тем в Плане счетов по-прежнему предусмотрено два счета — 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» — в зависимости от срока, на который привлекаются заемные средства. Кроме того, такое деление задолженности предполагает сама структура Бухгалтерского баланса (п. 19 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»). Поэтому мы советуем в приказе об учетной политике на 2009 год, как и прежде, предусмотреть правила перевода задолженности из долгосрочной в краткосрочную.
Перечень расходов по займам сокращен, но остался открытым
Как сказано в пункте 3 ПБУ 15/2008, в составе расходов по займам учитываются проценты и дополнительные траты. То есть те расходы, которые непосредственно связаны с получением займа. Причем список таких затрат открыт. Из состава расходов по займам исключены как отдельный вид:
— проценты, дисконт по векселям и облигациям;
— курсовые разницы по процентам.
Относительно облигаций и векселей принципиальных изменений не произошло, расходы по ценным бумагам просто не выделены в отдельную группу расходов. Но одновременно правила их учета прописаны в пунктах 15 и 16 ПБУ 15/2008. Кроме того, порядок учета процентов и дисконта по векселям и облигациям по-прежнему достаточно подробно прописан в Инструкции по применению Плана счетов.
Что же касается курсовых разниц по процентам, то здесь все объясняется просто. Средства по займам в иностранной валюте пересчитываются в рубли в соответствии с ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте». То есть учет курсовых разниц регулируется специальным Положением, поэтому оговаривать отдельный порядок их учета еще и в ПБУ 15/2008 не имеет смысла.
Изменения в учете процентов по займам
Как показывать проценты в учете. В действующем сейчас ПБУ 15/01 установлено, что задолженность по полученным кредитам и займам показывается с учетом причитающихся к уплате на конец отчетного периода процентов. Вместе с тем в Инструкции по применению Плана счетов сказано иначе: начисленные суммы процентов отражаются обособленно по кредиту счетов 66 и 67.
В ПБУ 15/2008 это противоречие устранено. В пункте 4 нового ПБУ сказано, что расходы по займам отражаются обособленно от основной суммы долга. Для этого нужно открыть отдельные субсчета к счетам 66 и 67.
Как списывать проценты. В соответствии с новым ПБУ расходы по займам отражаются в учете и отчетности в том периоде, к которому они относятся (п. 6 ПБУ 15/2008). При этом проценты по займам включаются в состав прочих расходов равномерно независимо от условий, прописанных в договоре (п. 8 ПБУ 15/2008).
Сейчас же в пункте 12 ПБУ 15/01 говорится о том, что проценты признаются расходами того периода, в котором они произведены. И одновременно в пункте 14 — о том, что проценты начисляют и включают в расходы согласно условиям заключенных договоров займа (кредита), независимо от того, когда фактически производят расходы. Сопоставление этих двух пунктов рождало путаницу. И хотя и сейчас компании, как правило, отражают проценты равномерно, со следующего года не будет никакой неясности.
ПРИМЕР 2
ООО «Весна» 31 июля 2009 года заключило договор займа и в тот же день получило от другой компании 1 000 000 руб. Срок возврата займа — 30 сентября 2009 года. Проценты по займу в размере 20 процентов годовых уплачиваются при его возврате и начисляются со дня, следующего за днем получения денег. Несмотря на это, начислять их в учете нужно ежемесячно. Бухгалтер компании сделал такие записи:
31 июля
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 66 субсчет «Расчеты по основному долгу»
— 1 000 000 руб. — получены деньги по договору займа;
31 августа
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»
КРЕДИТ 66 субсчет «Расчеты по процентам»
— 16 986,30 руб. (1 000 000 руб. * 20% : 365 дн. * 31 дн.) — начислены проценты за август;
30 сентября
ДЕБЕТ 66 субсчет «Расчеты по основному долгу» КРЕДИТ 51
— 1 000 000 руб. — возвращен заем;
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»
КРЕДИТ 66 субсчет «Расчеты по процентам»
— 16 438,36 руб. (1 000 000 руб. * 20% : 365 дн. * 30 дн.) — начислены проценты за сентябрь;
ДЕБЕТ 66 субсчет «Расчеты по процентам» КРЕДИТ 51
— 33 424,66 руб. (16 986,30 + 16 438,36) — перечислены проценты.
По дополнительным расходам у организации-заемщика сохраняется право выбора: либо учитывать их единовременно в том периоде, в котором расходы произведены, либо включать в состав прочих расходов равномерно в течение срока займа.
Проценты по кредитам и займам, используемым для предоплаты. Отменено положение, согласно которому проценты увеличивали дебиторскую задолженность в случае, если организация использует заем в качестве предоплаты за товары (работы, услуги). По новым правилам это всегда прочие расходы.
ПРИМЕР 3
ООО «Время» 1 февраля подписало договор и в тот же день получило кредит банка на приобретение материально-производственных запасов (МПЗ) в размере 1 000 000 руб. сроком на 10 месяцев. Проценты за кредит составляют 20 процентов и начисляются со дня получения кредита в последний день каждого месяца. Для расчета процентов количество дней в году принимается равным 360, а количество дней в месяце — 30.
Кредит был тут же в полном объеме перечислен на счет поставщика как предоплата за МПЗ общей стоимостью 1 000 000 руб. (без учета НДС, который для упрощения примера мы рассматривать не будем). Материалы получены 1 марта. В бухучете были сделаны такие записи.
По действующим в 2008 году правилам
В феврале:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 66 субсчет «Расчеты по основному долгу»
— 1 000 000 руб. — получены деньги по договору займа;
ДЕБЕТ 60 субсчет «Расчеты по авансам выданным» КРЕДИТ 51
— 1 000 000 руб. — перечислен аванс за МПЗ;
ДЕБЕТ 60 субсчет «Проценты по заемным средствам»
КРЕДИТ 66 субсчет «Расчеты по процентам»
— 16 666,67 руб. (1 000 000 руб. * 20% : 360 дн. * 30 дн.) — начислены проценты за февраль.
В марте:
ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 60 субсчет «Расчеты за поставленные материалы»
— 1 000 000 руб. — оприходованы материалы;
ДЕБЕТ 60 субсчет «Расчеты за поставленные материалы»
КРЕДИТ 60 субсчет «Расчеты по авансам выданным»
— 1 000 000 руб. — зачтен аванс;
ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 60 субсчет «Проценты по заемным средствам»
— 16 666,67 руб. — включены в стоимость материалов начисленные за февраль проценты;
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»
КРЕДИТ 66 субсчет «Расчеты по процентам»
— 16 666,67 руб. — начислены проценты за март.
По новым правилам
В феврале:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 66 субсчет «Расчеты по основному долгу»
— 1 000 000 руб. — получены деньги по договору займа;
ДЕБЕТ 60 субсчет «Расчеты по авансам выданным» КРЕДИТ 51
— 1 000 000 руб. — перечислен аванс за МПЗ;
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»
КРЕДИТ 66 субсчет «Расчеты по процентам»
— 16 666,67 руб. (1 000 000 руб. * 20% : 360 дн. * 30 дн.) — начислены проценты за февраль.
В марте:
ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 60 субсчет «Расчеты за поставленные материалы»
— 1 000 000 руб. — оприходованы материалы;
ДЕБЕТ 60 субсчет «Расчеты за поставленные материалы»
КРЕДИТ 60 субсчет «Расчеты по авансам выданным»
— 1 000 000 руб. — зачтен аванс;
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»
КРЕДИТ 66 субсчет «Расчеты по процентам»
— 16 666,67 руб. — начислены проценты за март.
Когда проценты нужно включать в стоимость имущества
Большая часть нового ПБУ, как, впрочем, и нынешнего, посвящена расходам по займам, которые включают в стоимость инвестиционного актива.
Определение инвестиционного актива существенных изменений не претерпело. В ПБУ 15/2008 также сказано, что к инвестиционным активам относятся объекты основных средств, требующие длительного времени и существенных затрат на приобретение и (или) строительство. И точно так же новое ПБУ не уточняет, как определить длительность подготовки или строительства. Поэтому фирма имеет право установить этот критерий самостоятельно.
Например, можно прописать: «Имущество, которое числится на счете 08 “Вложения во внеоборотные активы” или 07 “Оборудование к установке” в течение срока, превышающего 12 месяцев, считается инвестиционным активом». Соответственно, только по тому имуществу, которое будет числиться на счете 07 или 08 более установленного срока, проценты надо включать в первоначальную стоимость.
Обратите внимание: по новым правилам, если по инвестиционному активу впоследствии амортизация начисляться не будет, проценты по заемным обязательствам тем не менее нужно включать в стоимость такого актива. Сейчас же такие проценты относятся к прочим расходам (п. 23 ПБУ 15/01).
Основное изменение коснулось ситуации, когда на приобретение или сооружение актива расходуются средства займов (кредитов), полученных на иные цели. Сейчас расчет производится по средневзвешенной ставке, определяемой по сумме всех займов и кредитов, остающихся непогашенными в течение отчетного периода.
ПБУ 15/2008 вводит иное понятие — доля процентов, включаемых в стоимость инвестиционного актива. Новый порядок расчета основан на допущениях, что ставки по всем займам (кредитам) одинаковы и не изменяются в течение отчетного периода и работы по приобретению или сооружению инвестиционного актива продолжаются после отчетного периода. При этом делается оговорка о том, что организацией могут применяться и другие расчеты, основанные на иных допущениях.
ПРИМЕР 4
ООО «Север» планирует приобрести оборудование, требующее длительного времени на подготовку к эксплуатации (организация определила этот срок в 12 месяцев). На 1 января 2009 года остаток неиспользованных компанией заемных средств составлял 100 000 руб., из них 30 000 руб. получено на текущие цели, а 70 000 руб. — на покупку оборудования. В I квартале 2009 года ООО «Север» получило еще 200 000 руб. заемных средств. Из них на пополнение оборотных средств 60 000 руб., а на покупку оборудования — 140 000 руб.
В отчетном периоде компания потратила на приобретение оборудования 250 000 руб. Часть этой суммы оплачена за счет заемных средств, полученных на текущие цели, 40 000 руб. (250 000 – (70 000 +140 000)).
Теперь посчитаем проценты, приходящиеся на эти 40 000 руб. То есть на деньги, полученные на текущие цели, но потраченные на покупку оборудования. Допустим, общая сумма процентов, начисленная в отчетном периоде, — 10 000 руб., из них по кредитам на общие цели — 3000 руб. Рассчитаем, какую часть из этих 3000 руб. нужно включить в стоимость оборудования (инвестиционного актива):
3000 руб. * 40 000 руб. : 90 000 руб. = 1333,33 руб.,
где 90 000 руб. — это общая сумма нецелевых кредитов (30 000 + 60 000).Обращаем ваше внимание, что в знаменателе в расчет берется не вся сумма займов, а только сумма займов нецелевого назначения.
Таким образом, в стоимость оборудования в отчетном периоде нужно включить сумму процентов в размере 8333,33 руб. (10 000 – 3000 + 1333,33).
Источник
В соответствии с п. 17 ПБУ 15/2008 в пояснительной записке необходимо отразить следующую информацию:
— о суммах процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционных активов;
— величине, видах, сроках погашения выданных векселей, выпущенных и проданных облигаций;
— о сроках погашения займов (кредитов);
— о суммах дохода от временного использования средств полученного займа (кредита) в качестве долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений, в том числе учтенных при уменьшении расходов по займам и связанных с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива;
-о суммах включенных в стоимость инвестиционного актива процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), по займам, взятым на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.
Например, в отчетном году организация пользовалась заемными средствами для пополнения собственных оборотных средств, а также для приобретения основных средств (таблица 3):
Таблица 3
Информация о движении заемных ресурсов, тыс. руб.
Данные о ставках по рублевым и валютным средствам приведены в таблице 4:
Таблица 4
Данные о ставках по рублевым и валютным средствам, %
В случае неисполнения или неполного исполнения заимодавцем договора займа (кредитного договора) организация – заемщик раскрывает в пояснительной записке к годовой отчетности информацию о суммах займов (кредитов), недополученных по сравнению с условиями договора займа (кредитного договора).
ИНФОРМАЦИЯ ОБ ОЦЕНОЧНЫХ ЗНАЧЕНИЯХ
В пояснительной записке к отчетности организация должна раскрывать следующую информацию об изменении оценочного значения (п. 6 ПБУ 21/2008):
— содержание изменения, повлиявшего на бухгалтерскую отчетность за данный отчетный период;
— содержание изменения, которое повлияет на бухгалтерскую отчетность за будущие периоды, за исключением случаев, когда оценить влияние изменения на бухгалтерскую отчетность за будущие периоды невозможно.
Факт невозможности такой оценки также подлежит раскрытию.
ИНФОРМАЦИЯ ОБ УЧЕТЕ РАСЧЕТОВ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ
Информацию включают только те организации, которые применяют ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций». Малые предприятия при формировании учетной политики могут отказаться от применения ПБУ 18/02.
В части расчетов по налогу на прибыль при наличии ПНО (ПНА), ОНА или ОНО, корректирующих показатель условного расхода (дохода) по налогу на прибыль, раскрываются следующие данные (п. 25 ПБУ 18/02):
— условный расход (доход) по налогу на прибыль;
— постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие за собой корректирование условного расхода (дохода) по налогу на прибыль в целях определения текущего налога на прибыль;
— постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах, но повлекшие корректирование условного расхода (дохода) по налогу на прибыль отчетного периода;
— суммы постоянного налогового актива (обязательства), отложенного налогового актива и обязательства;
— причины изменений применяемых налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом;
— суммы отложенного налогового актива и обязательства, списанные в связи с выбытием актива (продажей, передачей на безвозмездной основе или ликвидацией) или вида обязательства.
Пунктом 19 ПБУ 18/02 организациям разрешено при составлении бухгалтерской отчетности отражать в балансе сальдированную (свернутую) сумму ОНА или ОНО,кроме случаев, когда законодательством РФ о налогах и сборах предусмотрено раздельное формирование налоговой базы.
Если организация решила воспользоваться пунктом 19 и отражать в балансе сальдированную сумму ОНА и ОНО, то этот момент необходимо раскрыть в пояснительной записке.
ИНФОРМАЦИЯ О СВЯЗАННЫХ СТОРОНАХ (ПБУ 11/2008)
Эту информацию в пояснительную записку включают организации, обязанные применять ПБУ 11/2008.
Организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, раскрывает информацию о связанных сторонах в случаях, когда:
— такая организация контролируется или на нее оказывается значительное влияние юридическим и (или) физическим лицом;
— такая организация контролирует или оказывает значительное влияние на юридическое лицо;
— такая организация и юридическое лицо контролируются или на них оказывается значительное влияние (непосредственно или через третьи юридические лица) одним и тем же юридическим и (или) одним и тем же физическим лицом (одной и той же группой лиц).
Раскрыть информацию о связанных сторонах обязаны не только акционерные общества, но и все остальные коммерческие организации.
Если в отчетном периоде организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, проводила операции со связанными сторонами, то в пояснительной записке, по каждой связанной стороне раскрывается, как минимум, следующая информация (п. 10 ПБУ 11/2008):
— характер отношений с такими лицами;
— виды операций;
— объем операций каждого вида (в абсолютном или относительном выражении);
— стоимостные показатели по незавершенным на конец отчетного периода операциям;
— условия и сроки проведения (завершения) расчетов по операциям, а также форму расчетов;
— величина образованных резервов по сомнительным долгам на конец отчетного периода;
— величина списанной дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, других долгов, нереальных к взысканию, в том числе за счет резервов по сомнительным долгам.
Указанная информация должна раскрываться отдельно для каждой из следующих групп связанных сторон (п. 11 ПБУ 11/2008):
— основного хозяйственного общества (товарищества);
— дочерних хозяйственных обществ;
— преобладающих (участвующих) хозяйственных обществ;
— зависимых хозяйственных обществ;
— участников совместной деятельности;
— основного управленческого персонала организации и других связанных сторон.
В отношении основного управленческого персонала (к которому относятся: руководители, члены совета директоров и др. должностные лица, наделенные полномочиями в вопросах планирования, руководства и контроля над деятельностью организации) в пояснительной записке необходимо раскрыть сведения о следующих видах вознаграждений (п. 12 ПБУ 11/2008):
— краткосрочных – суммах, подлежащих выплате в течение отчетного периода и 12 месяцев после отчетной даты (оплата труда за отчетный период, начисленные на нее налоги и другие обязательные платежи в бюджет и внебюджетные фонды, ежегодный оплачиваемый отпуск за работу в отчетном периоде, оплата организацией лечения, медицинского обслуживания, коммунальных услуг и др.);
— долгосрочных – суммах, подлежащих выплате по истечении 12 месяцев после отчетной даты. В эту группу входят вознаграждения:
— по окончании трудовой деятельности (платежи (взносы) организации, составляющей бухгалтерскую отчетность, по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу основного управленческого персонала со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), и другие платежи, обеспечивающие выплаты пенсий и другие социальные гарантии основному управленческому персоналу по окончании трудовой деятельности);
— вознаграждения в виде опционов эмитента, паев, долей участников в уставном (складочном) капитале и выплаты на их основе и др.
В таблице 5 приведена информация об операциях со связанными сторонами:
Таблица 5
Рекомендуемые страницы:
Читайте также:
Источник