Журнал «Двойная запись»
Альбина Исанова, эксперт журнала
Получив от покупателей предоплату, фирме приходится 18 процентов от нее отдавать в бюджет, и к тому же включать аванс в налогооблагаемую прибыль, если она использует кассовый метод. Но есть способ, позволяющий уйти от «преждевременной» уплаты налогов.
Говорить о незаконности требования по исчислению и уплате НДС с полученных авансов сейчас уже бессмысленно. Во-первых, данная норма четко прописана в Налоговом кодексе — в подпункте 1 пункта 1 статьи 162. Во-вторых, даже если учесть, что кому-то однажды посчастливилось доказать незаконность данного требования (например, об этом свидетельствует постановление ФАС Поволжского округа от 4 июля 2002 г. № А 65-17805/2001-САЗ-9К), впоследствии Президиум ВАС РФ в постановлении от 19 августа 2003 г. № 12359/02 опроверг подобные решения. Так что шансы оспорить НК РФ теперь, можно сказать, равны нулю.
«Завуалированный» аванс
Тем не менее избежать уплаты налога с предоплаты реально, если полученную от покупателя сумму проводить по документам не как предоплату. А как, спросите вы? Например, как заем. То есть сначала с потенциальным покупателем составить договор займа (лучше всего беспроцентного), по которому он дает вам в долг определенную сумму денег, эквивалентную планируемой стоимости поставки. Причем срок возврата определить тогда, когда вы собираетесь отгрузить фирме продукцию. После чего заключить договор поставки, в котором, естественно, об авансе не должно быть сказано ни слова. Осуществив эти «манипуляции» в жизни и отразив их в проводках (получение займа, а после и реализация товара), вы получите две задолженности: кредиторскую (по возврату займа) и дебиторскую (по поставленным ценностям) на одну и ту же сумму, если, конечно, аванс — стопроцентный. Осталось только составить соответствующий акт и закрыть эти долги между собой.
Пример
ЗАО «Кедр» занимается изготовлением мебели. НДС начисляет по отгрузке, а декларацию представляет ежемесячно.
В апреле 2004 года менеджер по продажам договорился с руководством ООО «Верба» о реализации партии своей продукции стоимостью 177 000 руб., в том числе НДС — 27 000 руб. Затраты на ее производство составили 110 000 руб. Обе стороны решили, что мебель будет отгружаться примерно в середине мая, но прежде «Верба» перечислит в апреле 50-процентную предоплату в размере 88 500 руб. Остальные 50 процентов она заплатит сразу после получения товара.
Здесь бухгалтеру ЗАО «Кедр» пришлось бы показывать в апрельской декларации НДС с аванса в сумме 13 500 руб. (88 500 руб.x18% : 118%). Однако стороны вместо договора поставки, в котором предусмотрена предоплата, условились о том, что заключат два договора. Сначала договор беспроцентного займа на сумму планируемого аванса и со сроком возврата 17 мая, а затем договор поставки мебели к 17 мая, в котором условие по предоплате упоминаться не будет. В результате по итогам апреля организации не придется платить 13 500 руб. государству.
Проводки в этом случае такие.
В апреле 2004 г.:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 66 — 88 500 руб. — получены на расчетный счет средства по договору займа.
В мае 2004 г.:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90
— 177 000 руб. — отгружена мебель;
ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»
— 27 000 руб. — начислен НДС;
ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 43
— 110 000 руб. — списана себестоимость продукции;
ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 99
— 40 000 руб. (177 000 — 27 000 — — 110 000) — получена прибыль от реализации мебели;
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62
— 88 500 руб. — получена часть денег в счет оплаты отгруженной мебели;
ДЕБЕТ 66 КРЕДИТ 62
— 88 500 руб. — отражен взаимозачет согласно акту зачета взаимных требований.
Заметим, что пользоваться данной схемой целесообразно лишь если период времени между получением денег и отгрузкой товара значителен. Либо же эти два события происходят в разных месяцах (кварталах, если декларации составляются ежеквартально) — аванс поступает в одном месяце, а поставка осуществляется в следующем. Ведь когда все происходит в пределах одного налогового периода, смысла маскировать аванс нет, так как бухгалтер одновременно с начислением НДС с предоплаты покажет и вычет по нему.
Риск минимален
Впрочем, как и практически любая схема, вышеописанная имеет свои слабые стороны. При использовании ее на практике существует определенный риск. Например, есть вероятность того, что ревизор, связав эти две операции, обвинит организацию в злоупотреблении «правом с использованием механизма гражданско-правовых норм в обход законодательства о налогах и сборах». Над этим можно было бы посмеяться, если бы не одно «но». Есть дела, показывающие, что суд иногда соглашается с налоговиками. Правда, в ситуации, несколько иной, чем эта. Например, в ФАС Уральского округа рассматривался спор, когда фирма, исчисляющая НДС по оплате, отгрузила ПБОЮЛ продукцию, а полученные от него деньги оформила как заемные средства. В результате в тот момент она так и не начислила налог, мотивируя тем, что оплаты как таковой не было. Тем не менее налоговики сочли получение займа выручкой, с чем судьи согласились, указав, что договор займа является мнимой сделкой (постановление от 13 мая 2003 г. № Ф09-1336/03-АК).
Нужно учитывать и то, что сумма, полученная по беспроцентному займу, может привлечь внимание налоговиков, которые укажут на возникновение некоего виртуального дохода, равного сумме процентов, рассчитанных по учетной ставке Центробанка. Здесь они ссылаются на подпункт 8 статьи 250 НК РФ, предписывающий включать в доходы стоимость безвозмездно полученного имущества (работ, услуг). К счастью, с недавнего времени наблюдается тенденция к искоренению этой порочной практики благодаря арбитражу, складывающемуся в пользу налогоплательщиков (постановление ФАС Центрального округа от 8 октября 2003 г. № А09-4251/03-22-29). Например, в Подмосковье чиновники уже официально указали инспекциям на то, что никакого дохода в подобном случае не возникает (письмо УМНС по Московской области от 27 февраля 2004 г. № 04-23/3244/Г557).
«Кассовики» заплатят позже
С отсрочкой НДС все понятно. А вот что с налогом на прибыль? Если организация рассчитывает его по методу начисления, то ничего, ведь согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 251 НК РФ, она не должна включать аванс в свой доход. А вот у тех, кто работает по кассовому методу, облагаемый доход возникает сразу же в момент получения предоплаты. Поэтому использование схемы позволит им отсрочить и уплату налога на прибыль, так как полученные займы в доход организации не включаются (подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). Правда, отложить расчеты с бюджетом удастся лишь в том случае, когда предоплата и отгрузка происходят в разных кварталах. Ведь если, к примеру, аванс вы получили в мае, а товар планируете поставить в июне, в декларации за полугодие все равно укажете доход в виде стоимости реализованных товаров. Другое дело, когда отгрузка планируется на июль, тогда, используя схему, вы заплатите налог позже на целых три месяца — по итогам 9-месячной декларации.
Источник
Данный договор одна из самых распространенных схем. Продавец заключает с покупателем сразу два договора: займа и купли-продажи или поставки, и получает денежные средства по первому из них.
После отгрузки товаров организации проводят взаимозачет между договорами.
Преимущества и недостатки схемы
Операции по предоставлению займов не облагаются НДС на основании подп.15 п.З ст. 149 НК РФ. Однако налоговые органы часто расценивают платежи по договору займа как аванс и начисляют организациям НДС штраф и пени. Особенно это относится к случаям, когда оформлен взаимозачет или новация.
Напомним, возможность зачета взаимных требований предоставлена сторонам ст.410 ГК РФ, в соответствии с которой обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования.
Важно понимать, что требование однородности относится к однородности предмета требований, а не к однородности оснований их возникновения (п.7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 29.12 2001 № 65).
Иначе говоря, любые требования в денежной форме, как разъясняет Президиум ВАС, считаются однородными и для проведения зачета не обязательно, чтобы обязательства произошли из одного вида договора. Дополнительно Пленум сделал вывод, что нормы ст.410 ГК РФ, устанавливающие предпосылки прекращения обязательства односторонним заявлением о зачете, не означают запрета соглашения договаривающихся сторон о прекращении неоднородных обязательств или обязательств с ненаступившими сроками исполнения и т.п.
Поэтому и между договорами, долг по которым выражен в денежной форме, поставки и займа, можно произвести зачет.
В то же время Верховный суд в последнее время неоднократно рассматривал вопрос новации договора займа в соответствии со ст.414 ГК РФ в пользу налогоплательщиков. Судьи подтвердили что НДС, исчисленный при получении авансовых платежей, является излишне уплаченным налогом с момента заключения соглашения о новации, так как у общества не возникает обязанности по исчислению НДС с операции по получению займа.
А это значит, что у налогоплательщиков есть выбор любой из схем закрытия задолженности по договору займа.
Как защититься от претензий налоговых органов
Кстати спорный момент, связанный с данными схемами, можно исключить, вернув долг по договору займа и после этого заключив договор купли-продажи, по которому уже поступит оплата. Причем это надо сделать в тот момент, когда поставщик отгрузит продукцию.
Имейте в виду: заключение беспроцентного договора налоговым органом может подтвердить косвенно признаки взаимозависимости и привести к доначислению налогов заимодавцу. Поэтому лучше не рисковать, а указать в договоре проценты за пользование заемными средствами, например по ключевой ставке Банка России, среднему проценту по кредитам или вкладам и т.д.
Кроме того, целесообразно:
- заключить договор займа раньше, чем договор поставки;
- установить срок возврата займа, отличный от срока поставки товара,
- определить сумму займа, отличную от суммы основного договора;
- проверить, чтобы в платежном поручении было правильно указано основание платежа.
При соблюдении всех условий доказать притворность договора займа налоговому органу будет намного сложнее. Это подтверждает и арбитражная практика.
Источник
Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 3 октября 2014 г.
Содержание журнала № 20 за 2014 г.
А.Ю. Никитин, налоговый консультант
Замена обязательства (новация) — второй по популярности после отступного способ прекращения обязательств в ситуации, когда у заемщика (поставщика, покупателя) нет денег (товаров, возможности выполнить работы или оказать услуги) для исполнения обязательств в рамках первоначального договорап. 1 ст. 414 ГК РФ. При этом нередко у сторон возникают вопросы, связанные с расчетом НДС в рамках новации. Тонкостям исчисления этого налога при новации и посвящен сегодняшний материал.
Когда заем стал поставкой…
На дату подписания соглашения о новации полученные по договору займа деньги для бывшего заемщика признаются предоплатой. То есть с этой суммы заемщику-продавцу нужно исчислить НДС по расчетной ставке 18/118 или 10/110 и выставить авансовый счет-фактуру бывшему заимодавцу, а теперь покупателюподп. 2 п. 1 ст. 167, пп. 1, 3 ст. 168 НК РФ. При отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) по соглашению о новации НДС начисляется в обычном порядке, а авансовый налог принимается к вычетуподп. 1 п. 1, п. 14 ст. 167, п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ.
Учтите, что при новации обязательства по возврату займа в обязательство по поставке товара налоговики могут расценить заем как аванс уже на дату получения денег, то есть посчитать, что при отражении операции в учете вы исказили ее действительный экономический смысл. И тогда сумму бывшего займа включат в налоговую базу по НДС за тот период, в котором были получены деньгип. 3 Постановления Пленума ВАС от 12.10.2006 № 53; Письмо Минфина от 07.09.2005 № 03-04-11/221 (п. 2). Это повлечет начисление пеней, а возможно, и штрафа за неполную уплату НДС.
Заметьте, что бывший заимодавец сможет принять к вычету НДС только после принятия к учету отгруженных товаров и только на основании отгрузочного счета-фактуры (даже при наличии счета-фактуры на аванс). Ведь у него не будет платежки на перечисление аванса и договора, предусматривающего такой порядок оплатып. 9 ст. 172 НК РФ; Письмо Минфина от 06.03.2009 № 03-07-15/39 (п. 2). А значит, заявлять вычет НДС с аванса небезопасно.
Ни у заимодавца, ни у заемщика после подписания соглашения о новации не возникает обязательств по НДС, связанных с договором займа, поскольку операции денежного займа НДС не облагаютсяподп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ.
…или поставка стала займом
Обязательство по договору поставки можно новировать в заемноеп. 1 ст. 818 ГК РФ. Проведение новации прекращает обязательство поставщика по поставке товаров. Вместо этого у него возникает обязательство по договору займа на сумму полученной предоплаты (в таком случае, помимо соглашения о новации, заключается еще и договор займа либо все условия займа прописываются в соглашении о новациип. 2 ст. 818, статьи 807, 808 ГК РФ). Как уже упоминалось, операции займа в денежной форме не облагаются НДСподп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ. То есть на дату подписания соглашения о новации облагаемая НДС операция отсутствует. Спрашивается: что делать поставщику с суммой НДС, исчисленной при получении аванса от покупателя? Де-факто эти деньги следовало бы считать излишне уплаченными в бюджет. Но для того, чтобы «узаконить» переплату на сумму авансового НДС, нужно сдать уточненку за период, когда был получен аванс по новированному впоследствии обязательству, исключив теперь эти суммы из налоговой базы. Оснований же для этого нет, так как вы действовали правильно, уплатив НДС с полученной суммы, на тот момент являвшейся предоплатой.
Поставщик в такой ситуации тоже не может принять авансовый НДС к вычету, поскольку, по мнению Минфина, сумма предоплаты не возвращается покупателю, как того требует законп. 5 ст. 171 НК РФ; Письмо Минфина от 01.04.2014 № 03-07-РЗ/14444. Есть судебное решение, поддерживающее такой подходПостановление ФАС СКО от 25.11.2013 № А32-4896/2012. Арбитры решили, что при расторжении договора возврат аванса деньгами — обязательное условие для вычета начисленного с него НДС. Суд также принял во внимание, что соглашение о новации было заключено лишь спустя полгода после расторжения договора, а контрагент компании по первоначальному обязательству включен в реестр ее кредиторов.
В другом деле судьи отметили, что заявить вычет НДС, уплаченного в бюджет с полученной предоплаты, долг по возврату которой новирован в заемное обязательство, продавец может только после возврата займаПостановление ФАС СЗО от 24.02.2011 № А42-880/2009. На наш взгляд, такой вывод не противоречит позиции Минфина: в своих разъяснениях ведомство четко указало лишь на невозможность вычета НДС с аванса при заключении соглашения о новации, поскольку предоплата в этот момент не возвращается покупателю.
В то же время большинство судов считают правомерным вычет НДС в ситуации, когда обязательство по возврату аванса новировано в заем. Так как в связи с новацией долга в заемное обязательство уже не имеет места облагаемая НДС операция, то и оснований для уплаты налога нет. При этом продавец может заявить вычет в периоде, когда заключено соглашение о новацииПостановления ФАС СКО от 05.04.2013 № А32-2964/2012; ФАС СЗО от 12.02.2013 № А56-4264/2012; ФАС МО от 18.10.2012 № А40-12957/12-91-66.
Совсем недавно судьи ВАС высказали мнение, что продавец не может быть лишен права на вычет авансового НДС, если возврат полученной предоплаты производится не в денежной формеп. 23 Постановления Пленума ВАС от 30.05.2014 № 33. Эти выводы можно применить и к нашей ситуации. Ведь если заключается соглашение о новации, обязанности по возврату непосредственно аванса у продавца просто нет. В НК же прописано лишь условие для получения вычета в ситуации, когда такая обязанность имеется.
А вот тот факт, что покупатель, принявший к вычету НДС с предоплаты по поставке, новированной в заем, должен налог восстановить, оспорить невозможноПисьмо Минфина от 01.04.2014 № 03-07-РЗ/14444.
СОВЕТ
Выдача займа — операция, не облагаемая НДС. А значит, теоретически возникает необходимость ведения раздельного учета операций, облагаемых и не облагаемых НДСп. 4 ст. 149, п. 4 ст. 170 НК РФ. Но поскольку расходы по выдаче займа практически нулевые и наверняка не превысят 5% всех ваших расходов, вести раздельный учет, скорее всего, не придется. Достаточно составить бухгалтерскую справку, из которой будет видно, что расходы укладываются в это ограничение. И не забудьте отразить сумму займа в разделе 7 декларации по НДС с кодом операции 1010292приложение № 1 к Порядку заполнения, утв. Приказом Минфина от 15.10.2009 № 104н.
***
Иногда в заем новируют обязательство по оплате поставленных товаров, то есть в роли заемщика в таком случае выступает покупатель. Здесь особенностей нет: поставщик уже начислил НДС на стоимость товаров, а покупатель может на общих основаниях принять налог к вычету.
Другие статьи журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» на тему «Кредиты / займы»:
2019 г.
2017 г.
2016 г.
Источник
Автор: С. Н. Зайцева
Журнал «Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения» № 7/2015
Как продавцу (исполнителю) провести новацию обязательства по поставке товаров (работ, услуг) в заемное обязательство в бухгалтерском учете? Какие нюансы при расчете налога на прибыль нужно иметь в виду, если соглашением о новации предусмотрено начисление процентов на сумму займа (сумму полученной предоплаты)? Дает ли право на вычет «авансового» НДС прекращение обязательства по возврату аванса новацией? Рассмотрев конкретную ситуацию, постараемся ответить на поставленные вопросы.
Ситуация
Подрядчик в соответствии с договором о выполнении работ получил (10.03.2015) от заказчика авансовый платеж в сумме 590 000 руб. Поскольку работы не были выполнены, стороны (руководствуясь нормами гражданского законодательства – ст. 407 и 414 ГК РФ) подписали 06.05.2015 соглашение о новации обязательств по договору подряда в заемное обязательство.
Соглашением предусмотрено начисление процентов (10% годовых). Проценты выплачиваются подрядчиком одновременно с возвратом основной суммы долга – 30 июня.
Для целей налогообложения прибыли подрядчик применяет метод начисления. Подрядчик и заказчик не относятся к взаимозависимым лицам.
О бухгалтерском учете
Сумма предоплаты, как известно, доходом организации не признается – она отражается в составе кредиторской задолженности [1], причем обособленно [2].
Эта задолженность (обязательство подрядчика по выполнению работ) на дату подписания соглашения о новации погашается и возникает новое обязательство, связанное с возвратом заказчику (теперь он выступает в роли заимодавца) суммы займа – денежных средств в размере полученной предоплаты, а также процентов, начисленных на эту сумму [3]. (Кстати, указанное соглашение совершается в форме, предусмотренной для заключения договора займа [4].)
Проценты, начисленные в соответствии с соглашением о новации, учитываются обособленно от основной суммы займа [5]. В состав прочих расходов они включаются ежемесячно [6].
Возврат основной суммы займа и начисленных по нему процентов расходом не признается [7].
С учетом сказанного в бухгалтерском учете подрядчик сделает следующие записи:
О налогах
В рассматриваемой ситуации «задействованы» два налога – НДС и налог на прибыль организаций. С последнего и начнем.
Для целей налогообложения полученная предоплата (как и в бухгалтерском учете) не признается доходом (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ). Впрочем, данное утверждение справедливо и для полученной суммы займа (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ) – обязательства, возникшего на дату заключения соглашения о новации.
Проценты, начисляемые на сумму заемного обязательства, учитываются организацией в составе внереализационных расходов, причем (поскольку сделка не является контролируемой на основании ст. 105.14 НК РФ) исходя из фактической ставки (абз. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ). То есть налогоплательщик может признавать в расходах всю сумму процентов, начисленную в соответствии с условиями договора займа, без нормирования [8].
Что касается НДС, о нем поговорим подробнее.
Как известно, в момент получения предоплаты в счет предстоящей поставки (в нашем случае работ) возникает налогооблагаемая база – налогоплательщик-исполнитель начисляет «авансовый» НДС (абз. 2 п. 1 ст. 154, пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). (В приведенных выше проводках – вторая запись, сделанная 10.03.2015.)
В течение пяти календарных дней подрядчик обязан предъявить заказчику счет-фактуру с суммой налога, исчисленной (по расчетной ставке) с авансового платежа (абз. 2 п. 1, п. 3 ст. 168, п. 5.1, 6 ст. 169, п. 4 ст. 164 НК РФ). Кстати, этот документ подрядчик зарегистрирует в книге продаж (п. 3 и 17 Правил ведения книги продаж [9]).
К сведению
По результатам квартала «авансовый» НДС надо отразить в налоговой декларации [10]. Для этого предназначена строка 070 разд. 3 (в графе 3 показывается сумма полученного аванса, а в графе 5 – сумма исчисленного НДС) [11].
В мае обязательство по возврату заказчику работ предварительной оплаты новировано в заемное обязательство. С этого момента денежные средства не являются авансовыми, а поскольку операция займа в денежной форме, включая проценты по ней, не подлежит обложению НДС (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ), налоговая база в целях исчисления НДС здесь не возникает.
Получается, что НДС, начисленный (в марте) при поступлении авансового платежа в счет выполнения работ и отраженный (по результатам I квартала) в декларации по НДС, попадает в категорию излишнеуплаченного налога. А раз так, вернуть (зачесть) его нужно в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ [12].
Но вот в чем «неувязка» – порядок перерасчета налоговой базы и суммы НДС, а также представления уточненной налоговой декларации за период совершения ошибки (искажения), определенный п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ, в данном случае не применяется. Ведь в налоговом периоде получения предоплаты налогоплательщиком были соблюдены все условия для начисления НДС и никаких ошибок (искажений) налоговой базы на тот момент не было.
Наиболее подходит к ситуации норма п. 5 ст. 171 НК РФ (напомним, по ней исчисленный и уплаченный с сумм оплаты (частичной оплаты), полученной в счет предстоящих поставок, НДС подлежит вычету после отгрузки или при изменении условий либо расторжении договора и возврате соответствующих сумм авансов). Но она (норма), если следовать позиции Минфина, здесь не применима (Письмо от 01.04.2014 № 03-07-РЗ/14444).
Заметим: такая формулировка не дает повода думать об отсутствии права на вычет «авансового» НДС в принципе (подобные мнения некоторых специалистов имеют место). Скорее, в вышеупомянутом письме говорится о моменте возникновения этого права.
Ключевое значение для своего вывода финансисты отдают фактическому возврату авансовых платежей: поскольку при заключении соглашения о новации сумма предварительной оплаты продавцом не возвращается, норма п. 5 ст. 171 НК РФ не применяется.
И (в продолжение логики чиновников) п. 5 ст. 171 НК РФ применяется (право на вычет налогоплательщиком приобретается) в тот момент, когда продавец отдаст заем (его сумма равна предоплате товара до заключения соглашения о новации) покупателю (теперь займодавцу).
Относительно рассматриваемого примера: налогоплательщик предъявил вычет «авансового» НДС (четвертая бухгалтерская запись – от 06.05.2015) в момент подписания соглашения о новации. А может, указанное действие преждевременно и вычет НДС раньше 30.06.2015 – даты возврата авансового платежа – заявить нельзя?
Выводы судей
До недавнего времени судебная практика формировалась в двух направлениях.
Одно из них явно сочеталось с подходом Минфина. В качестве примера приведем Постановление от 20.08.2014 по делу № А64/3941/2012, в котором Арбитражный суд Центрального округа заявил: установленный специальный порядок для применения вычета «авансового» НДС предусматривает обязательное условие – возврат сумм авансовых платежей.
Следовательно, право на вычет НДС, исчисленного и уплаченного с полученной предоплаты, долг по возврату которой по новации заменен на заемное обязательство, возникает у налогоплательщика после возврата займа. Это постановление было оценено судьей Верховного суда как не содержащее существенных нарушений материального права, в связи с чем было отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ (Определение ВС РФ от 25.11.2014 № 310-КГ14-4303) [13].
Второе (более благоприятное для налогоплательщиков) направление указывало на то, что заявить вычет можно в периоде заключения соглашения о новации [14]. Поскольку данный вывод (не так давно) озвучен Судебной коллегией по экономическим спорам ВС РФ, можно считать, что точка в решении подобных споров поставлена, впрочем… при соблюдении некоторых нюансов. Чтобы понять, каких, сосредоточимся на Определении ВС РФ от 19.03.2015 по делу № 310-КГ14-5185, А48-3437/2013.
Итак, суть дела.
Организация в рамках договора купли-продажи товара получила аванс в счет будущей поставки и уплатила «авансовый» НДС (что подтверждено соответствующими платежными поручениями и выписками с расчетного счета плательщика) в бюджет. А примерно через год стороны заключили соглашение о новации части обязательств по первоначальному договору в заемные под определенные проценты.
Налогоплательщик сдал «уточненку» по НДС за период, когда произошла новация, и заявил сумму налога (кстати, весьма внушительную), которая относится к новированному обязательству, к возмещению из бюджета. Однако получил отказ – налоговый орган счел, что соглашение о новации носит формальный (с целью возмещения налога) характер, и возмещение «авансового» НДС не подтвердил.
Обращаем ваше внимание: в качестве главного доказательства формальности соглашения о новации инспекция использовала факт продолжения поставки по договору купли-продажи.
Решение налоговиков компанию, понятно, не удовлетворило, и она обратилась в суд, аргументировав свою позицию так.
С момента подписания соглашения о новации сумма ранее полученных денежных средств признается займом и у продавца возникает обязательство заемщика. То есть средства, полученные обществом от покупателя, не могут рассматриваться как доход от реализации товара.
В качестве доказательств выполнения условий для вычета НДС компания представила соглашение о новации к договору купли-продажи товара, счета-фактуры, платежные поручения, первичные документы, подтверждающие уплату процентов за пользование заемными средствами, и выписки по счетам.
Далее в таблице покажем, как развивались события.
Вместо заключения
Итак, в рассматриваемом нами примере (как и в прочих аналогичных ситуациях) подрядчик (поставщик, исполнитель) вправе заявить вычет НДС, исчисленный и уплаченный в бюджет с сумм предварительной оплаты, поступившей в счет предстоящих поставок продукции по договору поставки, в момент подписания соглашения о новации обязательств по договору в заемные обязательства.
Тогда же налогоплательщик зарегистрирует в книге покупок счет-фактуру, который ранее был зарегистрирован организацией в книге продаж при получении предоплаты (п. 22 Правил ведения книги покупок [15]).
К сведению
Заявить к вычету излишне уплаченный налог в данном случае нужно, отразив соответствующую сумму в графе 3 строки 120 разд. 3 декларации по НДС [16].
Подобные действия (заявление вычета в момент подписания соглашения о новации) не идут вразрез с выводами, сделанными Судебной коллегией по экономическим спорам ВС РФ. Кстати, заострим на них внимание еще раз: таковые весьма выгодны налогоплательщикам, которые по различным причинам не могут вернуть предоплату в полной сумме и сразу. Однако риск признания соглашения о новации фиктивным, то есть совершенным исключительно с целью получения налоговой выгоды, все-таки существует (судьи, напомним, при вынесении вердикта приняли во внимание реальность исполнения сторонами соглашения о новации, в том числе фактический возврат денежных средств согласно графику погашения задолженности и выплату контрагенту процентов за пользование заемными денежными средствами). Избежать подобных обвинений можно, заранее установив (и, разумеется, соблюдая) график платежей по возврату средств покупателю (заказчику).
[1] Абзац 4 п. 3, п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н.
[2] Инструкция по применению Плана счетов.
[3] Пункт 1 ст. 807, п. 1 ст. 809, п. 1 ст. 810 ГК РФ.
[4] Пункты 1 и 2 ст. 818 ГК РФ.
[5] Пункт 4 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам», утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н.
[6] Абзац 2 п. 3, п. 6 – 8 ПБУ 15/2008, п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н.
[7] Пункт 3 ПБУ 10/99.
[8] Дополнительно рекомендуем ознакомиться со статьей Е. Л. Ермошиной «О процентах по долговым обязательствам для целей налогообложения», № 5, 2015.
[9] Приложение 5 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137.
[10] Форма декларации по НДС и Порядок заполнения декларации утв. Приказом ФНС России от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@.
[11] Пункт 38.13 Порядка заполнения налоговой декларации.
[12] Сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ (п. 1 названной нормы). Заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено законодательством РФ о налогах и сборах (п. 7 ст. 78).
[13] Аналогичные выводы представлены в постановлениях ФАС СЗО от 24.02.2011 по делу № 42-880/2009, ФАС СКО от 25.11.2013 по делу № А32-4896/2012 и др.
[14] См., например, постановления ФАС СЗО от 12.02.2013 по делу № А56-4264/2012, ФАС МО от 18.10.2012 по делу № А40-12957/12-91-66, ФАС ЗСО от 05.04.2013 по делу № А03-10374/2012 и др.
[15] Приложение 4 к Постановлению Правительства РФ № 1137.
[16] Абзац 3 п. 38.8 Порядка заполнения налоговой декларации.
Источник
