Неотделимые улучшения – это улучшения, которые невозможно отделить от арендованного (полученного в ссуду) имущества, не причинив ему вред. Например, пристройка к зданию, установленная в здании система вентиляции.
К неотделимым улучшениям относятся все работы, которые проводятся в ходе реконструкции, достройки, дооборудования, модернизации.
Такие улучшения всегда являются собственностью арендодателя (ссудодателя).
Гражданско-правовые отношения
Обязанности сторон договора аренды Арендодателя и Арендатора по содержанию арендованного имущества указаны в § 1 «Общие положения об аренде» гл. 34 ГК РФ.
Так в соответствии со статьей 616 ГК РФ Арендодатель обязан осуществлять за свой счет капитальный ремонт переданного ему в аренду имущества (п. 1 ст. 616 ГК РФ).
А арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и осуществлять расходы на содержание арендованного имущества (п. 2 ст. 616 ГК РФ).
Кроме этого, в статье 623 ГК РФ рассмотрено термин — «улучшения арендованного имущества», которые могут быть отделимыми улучшениями или неотделимыми улучшениями.
Неотделимыми считаются такие улучшения, демонтаж которых нанесет вред имуществу арендодателя.
В связи с тем, что неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества, то для осуществления неотделимых улучшений требуется согласие арендодателя. И это понятно, так как арендодатель может быть не заинтересован в таких улучшениях, по причине того, что такие улучшения приводят к изменению стоимости объекта недвижимости. И вследствие этих действий, увеличиваются затраты на содержание арендованного имущества.
Порядок установления права собственности на произведенные неотделимые улучшения арендованного имущества и возмещения стоимости таких улучшений рассмотрен в пунктах 2, 3 ст. 623 ГК РФ.
В силу того, что такого рода улучшения нельзя отделить от самого объекта аренды, то они всегда являются собственностью арендодателя и переходят к нему или:
по окончании срока аренды, или
сразу же по окончании работ по созданию неотделимых улучшений (по соглашению сторон).
Итак, произведенные неотделимые улучшения принадлежат арендодателю и не являются собственностью арендатора.
От того, дал ли арендодатель согласие на неотделимые улучшения предмета аренды, зависит:
кто будет нести все расходы по созданию улучшений;
порядок учета этих расходов при налогообложении и в бухучете.
Если арендодатель дает согласие на такие улучшения, он обязуется принять назад вещь в измененном состоянии, при котором она обладает уже более высокой стоимостью, и возместить арендатору понесенные им расходы. При этом расходы должны быть разумными и необходимыми.
Отметим, что возмещение стоимости неотделимых улучшений возможно только в том случае, когда улучшения были осуществлены с согласия арендодателя. Правда, если иное не предусмотрено договором аренды между арендодателем и арендатором (см. п. 2 ст. 623 ГК РФ). В противном случае, то есть если порядок производства улучшений не прописан в договоре, то по умолчанию неотделимые улучшения признаются собственностью арендодателя, который не обязан компенсировать их стоимость арендатору.
Помимо этого, если в договоре аренды четко прописано условие, согласно которому арендатор обязан производить все улучшения арендованного имущества за свой счет, то в этом случае арендодатель не обязан возмещать арендатору стоимость всех произведенных арендатором улучшений.
Итак, с учетом вышесказанного, порядок бухгалтерского и налогового учета неотделимых улучшений арендованного имущества, осуществленных арендатором, зависит прежде всего от того:
давал ли арендодатель согласие на производство улучшений арендованного имущества;
возмещает ли арендодатель стоимость осуществленных неотделимых улучшений.
При этом, если согласие арендодателя на улучшение имущества не получено, то арендодатель может:
принять эти улучшения, но не возмещать арендатору их стоимость. Ведь по закону он не обязан это делать (п. 3 ст. 623 ГК РФ);
потребовать все вернуть в первоначальное состояние (демонтировать улучшения) (ст. 622 ГК РФ).
Если же арендодатель согласен на создание неотделимых улучшений, тогда в договоре аренды или дополнительном соглашении к нему надо указать (п. 2 ст. 623 ГК РФ):
какие работы будут сделаны;
за чей счет будут производиться неотделимые улучшения: за счет арендатора, за счет арендодателя или частично за счет арендатора, частично за счет арендодателя;
будет ли арендодатель возмещать арендатору произведенные расходы.
Налог на имущество
Произведенные арендатором капитальные вложения в арендованный объект основных средств (стоимость улучшений арендованного имущества) учитываются арендатором в составе основных средств до их выбытия в рамках договора аренды. Такой вывод сделан в решении ВАС РФ от 27.01.2012 N 16291/11, а также письмах Минфина России от 04.04.2012 N 03-05-05-01/18 и от 24.05.2013 N 03-05-05-01/18569, от 15.04.2013 N 03-05-05-01/12447 и от 14.03.2013 N 03-05-05-01/7760.
До момента возврата арендованного имущества с неотделимыми улучшениями арендодателю либо возмещения последним произведенных расходов арендатор получает от их использования экономические выгоды и является плательщиком налога на имущество (решение ВАС РФ от 27.01.2012 N 16291/11, постановление ФАС СЗО от 31.01.2014 по делу N А56-72308/2012 и др.).
Вместе с тем капитальные вложения, произведенные арендатором в арендованные объекты недвижимого имущества, возмещаемые арендодателем в полном объеме до ввода их в эксплуатацию, не учитываются в составе основных средств и не облагаются налогом на имущество организаций (письмо Минфина России от 13.12.2012 N 03-03-06/1/651). Иными словами, избежать обязанности уплачивать налог на имущество со стоимости неотделимых улучшений арендатор может только в том случае, если они сразу по окончании работ (до ввода в эксплуатацию) передаются арендодателю (возмещаются им).
Остались еще вопросы по бухучету и налогам? Задайте их на бухгалтерском форуме.
Неотделимые улучшения: подробности для бухгалтера
- Неотделимые улучшения. Бухгалтерский и налоговый учет у арендодателя
… не увеличился.
Передача неотделимых улучшений оформлена актом приемки-передачи неотделимых улучшений.
Таким образом, оставшийся …
Принятие к учету переданных неотделимых улучшений
Отражено безвозмездное получение неотделимых улучшений в виде дооборудования … к учету переданных арендатором неотделимых улучшений
Отражено безвозмездное получение неотделимых улучшений, произведенных арендатором
08 … - Неотделимые улучшения. Бухгалтерский и налоговый учет у арендатора
… организацией объекта ОС с неотделимыми улучшениями стоимость этих неотделимых улучшений определена сторонами в размере …
Акт приемки-передачи неотделимых улучшений
Начислен НДС при передаче неотделимых улучшений арендодателю
(120 000 … вправе включить стоимость неотделимых улучшений в состав амортизируемого имущества.
Стоимость неотделимых улучшений, переданных арендодателю … арендодателю объекта ОС с неотделимыми улучшениями
Списана амортизация по неотделимым улучшениям
(8 000 руб … - Спорные вопросы налогообложения при передаче арендатором арендодателю неотделимых улучшений
… , что представляют собой неотделимые улучшения арендованного имущества.
Что считается неотделимыми улучшениями арендованного имущества и … суд не признал произведенные работы неотделимыми улучшениями.
Разграничивая неотделимые улучшения и ремонт, следует обратить … стоимость таких «согласованных» неотделимых улучшений арендатору не возмещается);
стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных … - Передача арендодателю неотделимых улучшений, отражение в учете
… компенсацию от арендодателя. Передача арендодателю неотделимых улучшений будет производиться непосредственно после их … компенсацию от арендодателя. Передача арендодателю неотделимых улучшений будет производиться непосредственно после их … неотделимые, возмещаемые или невозмещаемые). Значит, неотделимые улучшения, произведенные арендатором, должны быть включены … арендатором неотделимых улучшений арендодателю право собственности на них не переходит, поскольку неотделимые улучшения в …
- Неотделимые улучшения произведены с согласия арендодателя и передаются безвозмездно: учет по окончании договора
… отражаются принимаемые от арендатора неотделимые улучшения по окончании или расторжении … виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором. … улучшать арендованное имущество.
Под неотделимыми улучшениями понимаются улучшения, которые нельзя … в собственность арендатором арендодателю неотделимых улучшений должна производиться на основании … капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором … - Неотделимые улучшения: учет расходов при ОСНО
… нельзя сделать однозначный вывод, возникают неотделимые улучшения только в результате капвложений ( … комментируемом письме речь идет о неотделимых улучшениях в арендованное имущество, проведенных … ) установил пожарную сигнализацию. Указанные неотделимые улучшения проводятся за счет арендатора и … аренды
, начисление амортизации по неотделимым улучшениям в целях налогообложения прибыли должно … признания арендатором капвложений в форме неотделимых улучшений амортизируемым имуществом обусловлена тем, … - Капитальные вложения в арендованные ОС: учет и налогообложение
… произведенные арендатором в виде неотделимых улучшений в арендованные объекты недвижимого … что передача арендатором арендодателю неотделимых улучшений после завершения арендных отношений … из сложившейся судебной практики
к неотделимым улучшениям, в частности, относятся
:
… частности,
кондиционеры (сплит-системы) неотделимыми улучшениями
, суд привел следующие аргументы.
Кондиционер … что установка кондиционеров относится к неотделимым улучшениям, подтверждается судебной практикой
(постановления … - Улучшения отделимые и неотделимые: как различить и как учесть
… Так судебная практика относит к неотделимым улучшениям следующие:
строительно-ремонтные работы ( … стоит забывать, что для производства неотделимых улучшений необходимо согласие арендодателя, потому … получено согласие арендодателя на производство неотделимых улучшений и на компенсацию расходов. … расходы единовременно, или, если неотделимые улучшения подпадают под понятие основного средства … позволяет устанавливать срок полезного использования неотделимых улучшений равным сроку договора аренды ( … - Налог на прибыль в 2017 году. Разъяснения Минфина России
… случае если арендатор осуществляет неотделимые улучшения арендованного имущества с согласия … прекратить начисление амортизации по произведенным неотделимым улучшениям арендованного имущества.
Однако, в … вложений, произведенных в форме неотделимых улучшений, списываются через механизм амортизации … вложений, произведенных в форме неотделимых улучшений, списываются через механизм амортизации … прекратить начисление амортизации по произведенным неотделимым улучшениям арендованного имущества. Однако, в … - Отмена налога на движимое имущество: оптимизация налогов и риски?
… не платить налог со стоимости неотделимых улучшений.
Есть основания считать, что имеется … согласия арендодателя. По условиям договора неотделимые улучшения должны учитываться на балансе арендодателя … попросту неизвестно о том, что неотделимые улучшения были произведены. Арендатор вплоть до … .
Когда действие договора аренды заканчивается, неотделимые улучшения передаются арендодателю, что оформляется актом … способами. Прежде всего, не вводить неотделимые улучшения в эксплуатацию до момента окончания … - Дооборудование помещения системой отопления
… инвентарный объект. Таким образом, неотделимые улучшения, произведенные арендатором (если таковые … поэтому изменение первоначальной стоимости ОС (неотделимых улучшений) допустимо. Но нужно ли … отопления необходимо увеличить стоимость бытовки (неотделимых улучшений).
Налоговый учет
Согласно п. … объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия … * *
Если сроки полезного использования помещения (неотделимых улучшений) и системы отопления существенно различаются … - Трудности признания имущества недвижимым
… некапитальных строений, сооружений и неотделимых улучшений земельного участка (замощение, покрытие … их с большей вероятностью неотделимыми улучшениями (составными частями) земельного участка … , то есть являющихся либо неотделимыми улучшениями земельного участка, либо некапитальными … признал, что произведенные налогоплательщиком неотделимые улучшения в арендованное имущество (капитальный … дооборудованием имущества. Свободное перемещение неотделимых улучшений (капитальных вложений в арендованное …
- Налог на прибыль в 2018 году: разъяснения Минфина России
… произведение арендатором с согласия арендодателя неотделимых улучшений арендованного имущества, которые после … капитальных вложений, произведенных в форме неотделимых улучшений, на период действия договора … виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений для целей налогообложения прибыли … признать часть расходов на произведенные неотделимые улучшения), по окончании срока договора … прекратить начисление амортизации по произведенным неотделимым улучшениям арендованного имущества.
В случае … - Обзор писем Министерства финансов РФ за июль 2018
… капитальных вложений, произведенных в форме неотделимых улучшений, на период действия договора … виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений для целей налогообложения прибыли … признать часть расходов на произведенные неотделимые улучшения), по окончании срока договора … прекратить начисление амортизации по произведенным неотделимым улучшениям арендованного имущества.
В случае если … вложения, произведенные арендатором в виде неотделимых улучшений в арендованные объекты недвижимого имущества … - Обзор писем Министерства Финансов РФ за ноябрь 2017 года
… капитальных вложений, произведенных в форме неотделимых улучшений, списываются через механизм амортизации в … виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений для целей налогообложения. При этом … стоимости капитальных вложений в виде неотделимых улучшений не будет самортизирована (то есть … признать часть расходов на произведенные неотделимые улучшения), по окончании срока договора аренды … прекратить начисление амортизации по произведенным неотделимым улучшениям арендованного имущества. Однако, в …
Источник
Судебная практика располагает обширным перечнем споров между сторонами договора аренды в отношении производства неотделимых улучшений. Возникнуть подобные споры могут абсолютно на любом этапе работы по договору. Самым критичным для сторон остаётся вопрос возмещения расходов арендатора на производство неотделимых улучшений. Может ли арендатор их возместить, если да, то в каком порядке? Как учесть расходы и доходы в налоговом учете? Об этом и многом другом подговорим в настоящей статье.
Напомним, что неотделимыми являются улучшения, которые невозможно отделить от арендованного имущества, не причинив ему вред. Понятно, что такие улучшения должны стать неотъемлемой частью арендованного имущества и для их производства требуется согласие арендодателя, поскольку последний может быть не заинтересован в них.
Что будет, если вообще не включать в договор условия о производстве неотделимых улучшений
Нормы закона нередко содержат формулировку «если иное не предусмотрено договором». Это значит, что к отношениям сторон будут применяться правила, предусмотренные данной нормой, если в договоре об этом вообще ничего не сказано, и не будут применяться, если договор содержит иные условия.
Неотделимые улучшения чаще производит арендатор как сторона, заинтересованная в использовании объекта аренды в целях извлечения прибыли (например, если объект арендован под магазин).
Итак, что говорит нам по это поводу ст. 623 ГК РФ.
Если неотделимые улучшения произведены с согласия арендодателя и договор не содержит условий о том, что такие улучшения не возмещаются арендодателем, то последний по требованию арендатора будет обязан возместить документально подтвержденные расходы на производство неотделимых улучшений.
Стоимость неотделимых улучшений, произведенных без согласия арендодателя,возмещению не подлежит. Более того, если арендодатель докажет, что такие улучшения причинили вред объекту аренды, ухудшили его функциональное назначение, он будет вправе взыскать с арендатора убытки.
Из изложенного следует, что перед проведением работ в обязательном порядке необходимо согласовать условия производства неотделимых улучшений. Для обеих сторон договора важно иметь на руках доказательство уведомления о проведении работ, согласовании нюансов, поэтому наиболее оптимальным вариантом будет заключение дополнительного соглашения, если основным договором этот вопрос никак не урегулирован.
Что важно учесть арендодателю
Как уже было сказано ранее, стоимость неотделимых улучшений подлежит возмещению арендодателем, если договором не согласовано иное.
Если арендодатель не заинтересован в проведении работ по улучшению объекта аренды и уж тем более не намерен возмещать стоимость произведенных улучшений арендатору, но арендатору они крайне необходимы, предлагаем включить в договор формулировку, максимально защищающую интересы арендодателя:
«До окончания срока действия договора аренды неотделимые улучшения, произведенные арендатором, являются его собственностью. В случае прекращения договора неотделимые улучшения становятся собственностью арендодателя, при этом стоимость произведенных улучшений и понесенные расходы на осуществление таковых не компенсируются и не возвращаются, не зависимо от того, осуществлялись ли такие улучшения с согласия Арендодателя, или без такового».
Свобода договора предоставляет арендодателю право контролировать весь ход работ по улучшению объекта аренды арендатором, начиная от покупки строительного материала и заканчивая контролем действий подрядчиков, непосредственно выполняющих работы на объекте.
Если в собственности арендодателя находится достаточно дорогостоящая недвижимость, уместно включить в договор условие о необходимости согласования с арендодателем проектной документации, этапов работ, времени проведения работ, действий подрядчиков на объекте во избежание ухудшения его состояния. Имеет смысл предусмотреть ответственность в виде штрафа за неисполнение указанных условий или в виде отказа от возмещения понесенных расходов.
Что важно учесть арендатору
Арендатор является лицом, наиболее заинтересованным в получении документального подтверждения согласия арендодателя на производство неотделимых улучшений, т.к. при отсутствии такого согласия имеется риск понести значительные убытки:
- в виде штрафа за неисполнение обязанности получить согласие арендодателя на улучшение объекта аренды (если такая ответственность предусмотрена договором);
- в виде невозмещенных сумм расходов на производство неотделимых улучшений;
- в виде расходов на демонтаж неотделимых улучшений (арендодатель вправе предъявить такое требование на основании ст. 622 ГК РФ).
Во избежание перечисленных выше последствий рекомендуем арендатору согласовать с арендодателем всё до мелочей: порядок определения итоговой суммы понесенных расходов, сроки проведения работ, время проведения работ, порядок и сроки возмещения понесенных расходов, проект работ (если имеется). Документально зафиксированный факт согласования всех перечисленных условий не позволит арендодателю уклониться от принятых на себя обязательств по возмещению расходов, а также защитит арендатора от претензий к качеству и видам проводимых работ.
Способы возмещения расходов на производство неотделимых улучшений
Общую стоимость работ правильнее всего зафиксировать в акте приема-передачи неотделимых улучшений и приложить к нему копии документов, подтверждающих сумму расходов. Отталкиваясь от указанной в акте суммы, стороны смогут определить наиболее удобный для них способ возмещения. Наиболее популярными способами возмещения арендной платы являются зачет в счет арендной платы и реальное возмещение.
Варианты зачета в счет арендной платы:
- пропорциональное распределение, при котором, к примеру, 50% идёт в счет погашения арендной платы, 50 % погашаются понесенные арендатором затраты;
- возмещение расходов вместо арендной платы, т.е. все платежи по договору аренды засчитываются в счет погашения понесенных арендатором затрат до тех пор, пока не будет погашена вся сумма.
Реальное возмещение. Такой способ, как правило, применяется в случае досрочного расторжения договора аренды. В этом случае арендодатель в согласованном сторонами порядке возмещает арендатору сумму понесенных им расходов.
Стороны вправе согласовать возмещение арендодателем не всей суммы расходов, а только её части. Всё зависит от волеизъявления сторон.
Налоговый учет
Капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом на основании п. 1 ст. 256 НК РФ.
Что это значит?
С учетом сроков полезного использования и выбранного налогоплательщиком метода начисления амортизации определяется ежемесячная сумма амортизации капитальных вложений в арендованный объект. Расходы в виде амортизации на сумму капвложений, произведенных в форме неотделимых улучшений, учитываются при расчете налога на прибыль (п. 1 ст. 256 НК РФ).
Как следует из п. 1 ст. 258 НК РФ, амортизация капитальных вложений в арендованные объекты основных средств, названные в абз. 1 п. 1 ст. 256 НК РФ, начисляется той стороной, которая фактически несет затраты на неотделимые улучшения. Если арендодатель возмещает арендатору стоимость улучшений, то и начисляет амортизацию в общем порядке. Если не возмещает — амортизационные отчисления производятся арендатором.
Арендатору предоставлено право учитывать расходы в виде амортизации на сумму капвложений, произведенных в форме неотделимых улучшений, на период действия договора аренды. По окончании срока договора аренды арендатор прекращает начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде указанных капвложений для целей налогообложения прибыли.
Если срок полезного использования арендованного объекта больше срока договора аренды и часть стоимости капитальных вложений в виде неотделимых улучшений не будет самортизирована (то есть арендатор не сможет признать часть расходов на произведенные неотделимые улучшения), по окончании срока договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по произведенным неотделимым улучшениям арендованного имущества (Письма Минфина России от 31.07.2018 N 03-03-06/1/63831, N 03-03-06/1/53831).
Имеется ли риск доначисления арендодателю налога на прибыль в случае получения права собственности на неотделимые улучшения, произведенные арендатором?
П. 8 ст. 250 НК РФ относит к внереализационным доходам безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или имущественные права, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ.
В соответствии с пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ произведенные арендатором вложения в форме неотделимых улучшений не подлежат учету в составе доходов арендодателя.
При этом согласно положениям п.1 ст.256 и п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя без компенсации арендодателем понесенных расходов, прямо отнесены законодателем к амортизируемому имуществу арендатора (Постановление ВС РФ № 3589/13 от 08.10.2013, громкое дело, в рамках которого «ИКЕА» (арендодатель) «отбила» требование налогового органа о доначислении сумм по налогу на прибыль).
Из всего изложенного следует один главный вывод: к производству неотделимых улучшений можно приступать только после любого документального оформления согласования сторонами договора аренды условий производства неотделимых улучшений (условие договора аренды, дополнительное соглашение к договору аренды, отдельное соглашение о возмещении затрат и пр.), и чем больше деталей будет содержать документ, тем лучше.
Источник
