Журнал «Документы и комментарии»
Проценты по займу, которые списываются при прощении долга, придется включить во внереализационные доходы и заплатить с них налог на прибыль. Чиновники впервые высказали такое требование. С основной суммы займа, как и прежде, платить налог не придется. Письмо Минфина России от 23.08.07 № 03-03-06/1/589
ПРОЦЕНТЫ ПО ЗАЙМУ ПРИДЕТСЯ ВКЛЮЧИТЬ В ДОХОД
Если материнская компания испытывает нехватку средств и привлекает имущество дочерней фирмы посредством займа, нередко бывает так, что дочернее предприятие впоследствии прощает такой долг.
В комментируемом письме Минфин России впервые выразил свою позицию в отношении процентов, подлежащих списанию при прощении долга. Они включаются во внереализационные доходы. Значит, с них уплачивается налог на прибыль.
Соответственно, если дочерняя фирма простила долг материнской компании, то суммы процентов, списываемые при прощении долга, учитываются во внереализационных доходах материнской организации (п. 18 ст. 250 НК РФ).
КАКИМИ БЫВАЮТ ЗАЙМЫ
По договору займа займодавец передает в собственность заемщику деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (ст. 807 ГК РФ). Заем может быть как процентным, так и беспроцентным (809 ГК РФ). Кредитор (займодавец) может освободить должника (заемщика) от исполнения обязательства, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора согласно статье 415 ГК РФ.
Не облагать проценты налогом на прибыль – рискованно
С официальной позицией можно не согласиться, но в таком случае появляется риск доначисления налога, пеней и штрафа. Так что свою позицию, по всей видимости, придется защищать в суде. Например, налоговый адвокат А.С. Филимонов считает, что вопрос о налогообложении процентов по займу может быть решен в пользу плательщика:
Обязательство, вытекающее из договора займа и впоследствии прекращенное прощением долга, включает в себя как прощенную сумму займа, так и прощенные проценты на сумму займа. Любое имущество, полученное безвозмездно, не является доходом, из чего бы оно ни состояло (из процентов, пеней, штрафов, убытков…).
Норма пункта 18 статьи 250 НК РФ к данным правоотношениям не применима, так как это общая норма. Если речь идет о родственных организациях, то данная норма не работает, поскольку есть специальная норма — статья 251 НК РФ. Она имеет приоритет над общей нормой.
Сам по себе прощенный заем не считается доходом
Позиция Минфина России в отношении суммы займа остается в пользу налогоплательщика*. Если ваша компания является основной и получаете от своего дочернего предприятия заем, который впоследствии вам прощают, то можете не учитывать полученное имущество (в том числе денежные средства) в доходах согласно подпункту 11 пункта 1 ст. 251 НК РФ. При условии, что капитал «дочки» более чем на 50 процентов состоит из вклада материнской компании.
* Аналогичные разъяснения даны в письме Минфина России от 9 августа 2007 г. № 03-03-06/1/524.
ЕСЛИ ДОЛГ ПРОЩАЮТ «ДОЧКЕ», ОНА УЧТЕТ ПРОЦЕНТЫ В ДОХОДАХ
Представьте обратную, более распространенную на практике, ситуацию: материнская компания передает дочерней организации заем, а потом прощает долг. В отношении того, что прощенный заем также не учитывается в доходах дочерней фирмы вопросов не возникает. Ведомства уже высказывались на данный счет*. Но как быть с процентами: следует ли дочернему предприятию также учитывать во внереализационных доходах проценты, списываемые при прощении долга?
* Письмо Минфина России от 7 апреля 2006 г. № 03-03-02/79, письмо УФНС России по г. Москве от 16 апреля 2007 г. № 20-12/035982.
Редакция «ДК» обратилась за дополнительными разъяснениями в Минфин России. Вот что пояснил консультант отдела налогообложения прибыли (дохода) организаций департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России Г.Г. Лалаев :
Вне зависимости от того, кто — основная организация или дочерняя — предоставляет заем и прекращает обязательства заемщика, компания, которой простили долг, включает списываемые проценты во внереализационные доходы.
ВЫХОД: НИЗКОПРОЦЕНТНЫЙ ЗАЕМ
Лучше не спорить с чиновниками и не исключать проценты из суммы доходов. Есть другой способ, позволяющий избежать налоговых потерь. Вы можете оформить заем под низкие проценты. Например, 0,01% годовых. Минфин России разрешает так делать. Он прямо указывает, что в доходах надо учитывать именно тот процент, который указан в договоре займа. И налоговики не имеют права доначислять налог из «среднерыночных» процентов на основании статьи 40 НК РФ. Если они попытаются так поступить, вы сможете возразить им, сославшись на письмо Минфина России от 14 марта 2007 г. № 03-02-07/2-44 (опубликовано в «ДК» № 9, 2007).
Источник
Предоставление организации процентных и беспроцентных денежных займов — наиболее оперативный способ финансирования по сравнению с увеличением уставного капитала, оплатой долей (акций) выше их номинальной стоимости и внесением вкладов в имущество.
Есть и очевидные налоговые выгоды.
Во-первых, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа, а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований (подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Во-вторых, операции по предоставлению займов в денежной форме не облагаются НДС (подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ).
В-третьих, проценты по займу можно отнести на расходы с соблюдением требований ст. 269 НК РФ.
Правомерность прощения долга
Заимодавец может освободить заемщика от обязанности по возврату заемных средств (ст. 415 ГК РФ).
Вопрос о правомерности такого рода сделки возникает из-за того, что безвозмездная передача имущества в данном случае может рассматриваться как дарение, а дарение между коммерческими организациями запрещено (п. 4 ст. 575 ГК РФ). Появляется риск, что прощение долга будет признано дарением и, следовательно, ничтожной сделкой.
Пример
ФАС Московского округа указал, что соглашения о прощении долга являются по своей правовой природе разновидностью договоров дарения и должны подчиняться запретам, установленным ст. 575 ГК РФ, не допускающей дарение в отношениях между коммерческими организациям1.
Тем не менее в суде можно доказать, что такая сделка не является дарением. Для этого кредитору необходимо представить доказательства того, что прощение долга было для него экономически обосновано. Примером может служить постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.10.2008 по делу № А21-3512/2007.
Пример
Суд отказал исполнителю во взыскании с заказчика задолженности по договорам на оказание услуг. Суд признал необоснованным довод исполнителя о том, что заключенное сторонами соглашение о прощении основного долга фактически является договором дарения, а, следовательно, ничтожно.
Свой вывод суд обосновал тем, что целью совершения спорного соглашения являлось не просто освобождение заказчика от лежащих на нем обязательств, а прощение части долга в целях обеспечения возврата оставшейся суммы задолженности.
Таким образом, об отсутствии намерения кредитора одарить должника может свидетельствовать, в частности, взаимосвязь между прощением долга и получением кредитором имущественной выгоды по какому-либо обязательству между теми же лицами.
Также необходимо учитывать п. 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 № 104. В нем сказано, что отношения кредитора и должника можно квалифицировать как дарение, только если суд установит намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара. Основанием для действительности договора о прощении долга может быть взаимосвязь между прощением долга и получением кредитором имущественной выгоды.
Особенно легко доказать экономическую обоснованность финансовой помощи путем прощения долга в отношениях между материнскими и дочерними организациями с долей участия, превышающей 50%. Арбитражная практика однозначно складывается в пользу налогоплательщика. В качестве примера можно привести постановление ФАС Центрального округа от 10.12.2004 по делу № А09-6737/04-22.
Итак, риск оспаривания сделки при данном способе финансирования представляется незначительным. Тем не менее большинство практикующих юристов советует окончательно минимизировать этот риск, увязав прощение долга с процедурой внесения вкладов в имущество общества с ограниченной ответственностью.
Налоговые последствия прощения долга
Налоговое бремя, возникающее при данном способе финансирования, будет разным в зависимости от того, являются ли заемщик и заимодавец материнской и дочерней организациями.
Между дочерними и материнскими фирмами
При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются средства, полученные по договорам займа (подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). Однако средства, ранее полученные по договору займа и остающиеся в распоряжении организации в результате соглашения о прощении долга, рассматриваются в качестве безвозмездно полученных. Доходы в виде безвозмездно полученного имущества, за исключением имущества, перечисленного в ст. 251 НК РФ, для целей налогообложения прибыли относятся к внереализационным доходам, формирующим налоговую базу отчетного (налогового) периода по налогу на прибыль (п. 8 ст. 250 НК РФ).
Подпункт 11 п. 1 ст.251 НК РФ позволяет исключить из налоговой базы сумму внереализационных доходов в виде безвозмездно полученного имущества при определенном проценте участия материнской либо дочерней организации.
Исходя из данной льготы, если долг прощает организация, владеющая более чем 50% уставного капитала должника, внереализационного дохода для целей налогообложения не возникает. Данную позицию подтверждают письма Минфина России, в частности, письмо от 10.01.2008 № 03-03-06/1/1. В нем министерство разъясняет, что средства, полученные по договору займа и остающиеся в распоряжении организации в результате соглашения с заимодавцем о прощении долга, следует рассматривать как безвозмездно полученные. Если сторонами указанных соглашений являются дочерняя организация и материнская, доля которой в уставном капитале дочерней организации составляет более 50%, то применяется правило подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ и сумма прощенного долга не включается во внереализационные доходы2.
Возможна и обратная ситуация, когда дочерняя организация прощает заем материнской. В этом случае, как отмечает Минфин России, на основании подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ для целей налогообложения не учитывается сумма основного долга (письма от 31.12.2008 № 03-03-06/1/728, от 31.12.2008 № 03-03-06/1/727).
Пример
Стопроцентный учредитель общества первоначально в порядке уступки приобрел у третьего лица право требования к своему дочернему обществу, а затем в порядке прощения долга «произвел отказ от причитающейся ему суммы кредиторской задолженности в целях санации общества». Вынося решение в пользу налогоплательщика, суд отметил, что если учредитель, владеющий 100% доли общества, прощает ему долг, то происходит сбережение денежных средств, которое можно приравнять к их получению (п. 3 информационного письма ВАС РФ от 22.12.2005 № 98). Полученный таким образом дочерней организацией доход не учитывается при налогообложении прибыли на основании подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.
Между независимыми фирмами
Если заимодавец и заемщик являются независимыми организациями, вся «прощенная» сумма займа формирует внереализационные доходы должника и увеличивает налоговую базу по налогу на прибыль.
Даже если на момент прощения долга заимодавец стал участником общества с необходимой долей участия, но на момент выдачи займа таковым не являлся, сумма прощенного долга будет считаться внереализационным доходом, по которому нельзя воспользоваться льготой, предусмотренной подп.11 п.1 ст.251 НК РФ. Такое разъяснение содержится в письме Минфина России от 03.10.2006 № 03-03-04/1/680.
Налогообложение процентов
В случае применения описанной выше льготы между материнской и дочерней фирмами возникает еще один вопрос. Распространяется ли льгота на сумму процентов по займу?
По данному вопросу существуют две позиции.
Первая позиция состоит в том, что при прощении долга заимодавец может освободить заемщика от обязательства полностью, т. е. и в части основного долга, и в части процентов по займу. В соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ сумма кредиторской задолженности, списанной не только в связи с истечением срока исковой давности, но и по другим основаниям (в том числе путем прощения долга), признается внереализационным доходом заемщика. Данная норма является общей. Если же сторонами договора займа выступают материнская организация и дочерняя компания (с долей участия более 50%), применяется не общая, а специальная норма: подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. Следовательно, вся сумма прощенного займа (включая проценты) не облагается налогом на прибыль. При этом целесообразно вносить в соглашение о прощении долга условие о том, что прощается и сама сумма займа, и проценты по нему.
На данный момент нет писем Минфина России или налоговых органов и положительной судебной практики в пользу данной позиции. Организация, решившая не включать списанные кредитором проценты в состав внереализационных доходов, подлежащих налогообложению, должна учитывать, что существует большой риск спора с налоговыми органами и доказывать свою точку зрения ей придется в суде.
Вторая позиция, которой придерживается и автор настоящей статьи, приводит к противоположным выводам. Льгота, установленная подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, касается только доходов в виде денежных средств, переданных по договору займа. Сумма же процентов не может рассматриваться в качестве безвозмездно полученного имущества, так как отсутствовал факт передачи данных средств налогоплательщику.
Указанные суммы процентов на основании п. 18 ст. 250 НК РФ (доходы в виде сумм кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям) подлежат включению в состав внереализационных доходов для целей налогообложения. Данную позицию подтверждают письма Минфина России от 17.04.2009 № 03-03-06/1/259, от 27.03.2009 № 03-03-05/55, от 10.01.2008 № 03-03-06/1/1.
Одним из вариантов решения проблемы может стать предоставление беспроцентного займа. Однако в этом случае возникает риск того, что налоговый орган доначислит налог на прибыль на сумму внереализационного дохода в виде сэкономленных процентов. Поэтому налогоплательщику необходимо быть готовым обосновать экономическую целесообразность такого займа.
По этому вопросу есть положительная судебная практика. Так, ФАС Северо-Западного округа признал, что получение организацией беспроцентного займа не образует у нее экономической выгоды в виде внереализационного дохода в целях налогообложения прибыли. В частности, суд отметил, что налогоплательщик обоснованно применял именно беспроцентные займы, так как рассчитывал на положительный экономический эффект посредством увеличения поставок продукции в свой адрес3.
1Постановление ФАС Московского округа от 26.01.2009 № КГ-А40/11632-08.
2Налоговые органы также подтверждают данную позицию (см., в частности, письмо УФНС России по г. Москве от 17.01.2007 № 20-12/004122).
3Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.06.2009 по делу № А44-2221/2008.
Источник
В настоящее время использование договора займа является наиболее распространенным механизмом перераспределения финансовых ресурсов в группе компаний. Он позволяет в удобной форме без лишних обременений и процедур обеспечивать финансирование нуждающихся в этом участников группы.
Условия договора займа определяются сторонами сделки, то есть займодавцем и заемщиком, самостоятельно в соответствии с принципом свободы договора, что дает дополнительные преимущества такой форме финансирования. Между тем, с точки зрения налогообложения необходимо тщательно продумывать такие условия договора, как сумма займа, размер процентов и срок возврата.
В частности, при использовании договора займа важно помнить о том, что часто не вся сумма начисленных по договору процентов может быть включена в состав расходов. Этот вопрос регулируется статьей 269 НК РФ, часть первая которой содержит общее правило нормирование процентов, а часть вторая – специальное правило «недостаточной» или «тонкой капитализации» («thin capitalization»), применяемое к процентам по долговым обязательствам перед иностранными аффилированными организациями. Вообще говоря, капитализация может быть недостаточной, достаточной или излишней в зависимости от соотношения между размером чистых активов и заемным капиталом. Недостаточная капитализация чаще всего возникает при финансировании деятельности компании за счет заемных средств.
В целом вопрос нормирования процентов можно представить в виде следующего алгоритма:
Примечания к схеме:
1. С учетом позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17.01.2012 по делу № 9898/11 в отношении «РусПромЛизинг», при доказывании сопоставимости /несопоставимости условий кредитных договоров в части процентной ставки рыночным условиям возможно принимать во внимание не только кредитные (заемные) обязательства самого налогоплательщика, но и информацию банка-кредитора об условиях выдававшихся им в соответствующем квартале кредитах.
2. Закон не содержит такого критерия, и раньше многие успешно пользовались этой лазейкой, выдавая займы не напрямую от материнской иностранной компании российской дочке, а вводя промежуточное звено — «сестру» — другую дочернюю компанию, выдавая займ уже через нее. Однако, в постановлении от 27.02.2012 г. по делу «Нарьянмарнефтегаза» № А40-1164/11-99-7 ФАС Московского округа признал, что фактически в данном случае иностранная материнская компания для целей выдачи займа своей дочерней российской компании использовала другую свою дочернюю иностранную компанию.
3. Размер собственного капитала, согласно п. 2 ст. 269 НК РФ, определяется как «разница между суммой активов организации и величиной ее обязательств». Также согласно п. 2 ст. 269 НК РФ, при определении размера собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита. Однако к задолженности по налогам и сборам не относится задолженность по взносам на обязательное пенсионное страхование (п. 2 Письма Минфина России от 23. 01. 2007 № 03-03-06/1/23).
В Письмах от 26. 01. 2007 № 03-03-06/1/36, от 31. 10. 2005 № 03-03-04/1/322 Минфин России разъяснил, что по общему правилу собственный капитал небанковской организации представляет собой разницу между итоговой строкой бухгалтерского баланса и суммой итоговых строк разделов IV «Долгосрочные обязательства» и V «Краткосрочные обязательства» бухгалтерского баланса.
4. В законе ничего не сказано об этом. ВАС РФ в Определении от 22.01.2009 N ВАС-17378/08 по делу № А76-27304/2007-39-79/57 косвенно устанавливает, что даже если не закреплены критерии сопоставимости – можно нормировать проценты по рыночному уровню (ИФНС должна доказать отклонение более чем на 20%).
Но Минфин в Письме России от 19.06.2009 N 03-03-06/1/414 разъясняет, что если порядок определения сопоставимости в учетной политике не определен, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, — при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам — по долговым обязательствам в иностранной валюте Аналогичные выводы содержит Письмо Минфина России от 10.06.2009 № 03-03-06/1/393, Письмо Минфина России от 06.03.2006 N 03-03-04/1/183, Письмо Минфина России от 27.03.2006 N 03-03-04/1/282, Письмо УФНС России по г. Москве от 17.03.2009 N 16-15/023718.
Таким образом, в учетной политике рекомендуется закрепить критерии сопоставимости заемных обязательств.
5. В целях статьи 269 НК РФ под ставкой рефинансирования Центрального банка Российской Федерации понимается:
— в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, — ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшая на дату привлечения денежных средств;
— в отношении прочих долговых обязательств — ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующая на дату признания расходов в виде процентов.
6. Предельный размер процентов, которые могут быть учтены в составе расходов при налогообложении прибыли, определяется путем деления суммы процентов, начисленных за период, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного периода.
Коэффициент капитализации = Непогашенная контролируемая Задолженность / (Собственный капитал x Доля участия иностранной организации, контролирующей задолженность в уставном капитале) / 3,
Если фактически начисленные проценты меньше предельных, то первые уменьшают налогооблагаемую прибыль в полном размере, а если меньше – то принимается к расходу сумма предельных процентов, а сумма превышения не уменьшает налогооблагаемую прибыль и приравнивается к дивидендам с удержанием в России налога на дивиденды.
Пример расчета предельного размера процентов по займу при наличии контролируемой задолженности
Условия: займ от иностранной компании со 100%-м участием в сумме 80 млн. при сумме активов российского должника в 20 млн., процентная ставка = 10%
Коэффициент капитализации = 80 млн./(20 млн.*100%) / 3 = 4/3
Предельные проценты = 10% / 4/3 = 7,5%
Соответственно, принимаем к расходу 7,5% непогашенной суммы займа (80 млн.) – это 6 млн.руб.
Положительную разницу между начисленной суммой процентов (80 млн.*10% = 8 млн.) и предельной суммой процентов (6 млн.руб.), т.е. 2 млн.руб. в целях налогообложения считаем дивидендом и облагаем по ставке налога для дивидендов в соответствии с НК РФ или соглашением об избежании двойного налогообложения с государством, резидентом которого является кредитор (займодавец).
Необходимо отметить, что соглашения об избежании (устранении) двойного налогообложения, заключенные Россией с рядом других стран, существует специальная оговорка о том, что проценты по займам выплачиваемые предприятием одного государства резиденту другого государства, должны для целей определения налогооблагаемой прибыли такого предприятия вычитаться на тех же условиях, как если бы они выплачивались резиденту первого упомянутого государства. То есть в отношении ряда стран особое правило налогообложения процентов по контролируемой задолженности (правило тонкой капитализации) ранее могло не действовать. Однако, в постановлении по делу «Северного Кузбасса» от 15 ноября 2011 Президиум ВАС изложил позицию, согласно которой положения соглашений (договоров, конвенций) об избежании двойного налогообложения не препятствуют применению положений российского законодательства, направленного на борьбу с уклонением от уплаты налога, в частности положений о контролируемой задолженности. В соответствии с позицией суда, ст.269 НК РФ устанавливает для всех российских налогоплательщиков дополнительное условие, которому необходимо соответствовать для получения возможности вычитать проценты без соответствующих ограничений.
Таким образом, размер займов от иностранной аффилированной компании не должен превышать трехкратного размера собственного капитала российской компании. В этом случае нормирование процентов будет происходить в соответствии с ч.1 ст. 269 НК РФ – либо по сопоставимым обязательствам, либо по предельной ставке (до 2013 года предельный размер ставки равен 1,8 ставки рефинансирования при оформлении долгового обязательства в рублях и 0,8 ставки рефинансирования — по долговым обязательствам в иностранной валюте).
Это далеко не все вопросы, возникающие при осуществлении заемного финансирования группы компаний. Ответы на наиболее острые из них мы попытаемся найти в ходе обсуждения на XIX Уральском налоговом форуме «Архитектура налоговой безопасности — 2012». Приглашенные эксперты поделятся практическими рекомендациями по оптимизации финансовых потоков с целью преодоления ограничений законодательства. Предлагаем присоединиться к дискуссии и вместе разобраться, как повлияет судебная практика последнего времени на подходы налоговых органов к оценке условий договоров займа.
Источник