Cергей Козырев, канд. экон. наук, DipIFR, аудитор
Нередко организации заимствуют средства физических лиц, как правило, для пополнения оборотных средств, приобретения основных средств. Какие существуют правила заключения таких договоров, как проводить такие операции в бухгалтерском и налоговом учете, разъясняет автор в данной статье.
Общие правила выдачи займа
Вначале напомним основные правила заключения договора займа и порядок выплаты процентов по нему исходя из норм Гражданского кодекса РБ (далее – ГК).
По договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.
Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей, если иное не установлено законодательными актами (пп. 1, 2 ст. 760 ГК).
Если сумма займа превышает не менее чем в 10 раз установленный законодательством размер базовой величины, то договор займа должен быть заключен в письменной форме. Если же займодавцем является юридическое лицо, то договор займа должен быть заключен в письменной форме независимо от суммы (п. 1 ст. 761 ГК).
Если иное не предусмотрено законодательством или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется ставкой рефинансирования Нацбанка на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.
При отсутствии иного соглашения проценты выплачивают ежемесячно до дня возврата суммы займа (пп. 1, 2 ст. 762 ГК).
Заемщик обязан возвратить займодавцу полученную сумму займа в срок и порядке, которые предусмотрены договором займа.
В случаях, когда срок возврата договором не установлен или определен моментом востребования, сумма займа должна быть возвращена заемщиком в течение 30 дней со дня предъявления займодавцем требования об этом, если иное не предусмотрено договором.
Если иное не предусмотрено договором займа, сумма займа считается возвращенной в момент передачи ее займодавцу или зачисления соответствующих денежных средств на его банковский счет (ст. 763 ГК).
Если иное не предусмотрено законодательством или договором займа, в случаях, когда заемщик не возвращает в срок сумму займа, на эту сумму подлежат уплате проценты в размере, предусмотренном п. 1 ст. 366 ГК, со дня, когда она должна была быть возвращена, по день ее возврата займодавцу независимо от уплаты процентов, предусмотренных п. 1 ст. 762 ГК (п. 1 ст. 764 ГК).
Бухгалтерский учет займов и процентов по ним
Для отражения информации о расчетах по полученным организацией краткосрочным (на срок не более 12 месяцев) кредитам и займам, в т.ч. налоговым кредитам, а также начисленным и уплаченным по ним процентам, предназначен счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам».
Счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» предназначен для отражения информации о расчетах по полученным организацией долгосрочным (на срок более 12 месяцев) кредитам и займам, в т.ч. налоговым кредитам, а также начисленным и уплаченным по ним процентам (пп. 51, 52 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина РБ от 29.06.2011 № 50).
Проценты, подлежащие к уплате за пользование организацией кредитами, займами (за исключением процентов по кредитам, займам, которые относятся на стоимость инвестиционных активов в соответствии с законодательством), включают в состав доходов и расходов по финансовой деятельности, учитываемых на счете 91 «Прочие доходы и расходы» (п. 15 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102; далее – Инструкция № 102).
Проценты по займам, полученным на приобретение основных средств, начисленные до ввода их в эксплуатацию в качестве объекта основных средств, включают в их первоначальную стоимость (п. 10 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.04.2012 № 26; далее – Инструкция № 26).
Проценты, начисленные после ввода в эксплуатацию, могут по выбору организации:
– ежемесячно признаваться расходами по финансовой деятельности (пп. 15, 37 Инструкции № 102);
– в течение отчетного года учитываться в составе вложений в долгосрочные активы и в конце отчетного года включаться в первоначальную (переоцененную) стоимость основных средств (п. 12 Инструкции по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации», утвержденной постановлением Минфина РБ от 17.04.2002 № 62; п. 1 постановления Минфина РБ от 11.03.2013 № 16 «О некоторых вопросах бухгалтерского учета»; п. 14 Инструкции № 26).
Налогообложение процентов по займам
В налоговом учете проценты за пользование кредитами, займами (за исключением процентов по кредитам, займам, которые относят на стоимость инвестиционных активов в соответствии с законодательством), признаваемые в бухгалтерском учете расходами, принимают в качестве затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), за исключением процентов по просроченным займам и кредитам (подп. 2.8 п. 2 ст. 130, подп. 1.20 п. 1 ст. 131 Налогового кодекса РБ; далее – НК).
Справочно: процентами признают любые доходы, начисленные по долговым обязательствам (за исключением предусматривающих участие в прибылях), независимо от способа их оформления (п. 3 ст. 35 НК).
Доходы, полученные от источников в Республике Беларусь, признают объектом обложения подоходным налогом с физических лиц (подп. 1.1 п. 1 ст. 153 НК). К доходам, полученным от источников в Республике Беларусь, относят дивиденды и проценты, полученные от белорусской организации, а также проценты, полученные от белорусского индивидуального предпринимателя и (или) иностранной организации в связи с ее деятельностью через постоянное представительство на территории Беларуси. Такие доходы признают доходами, полученными от источников в Республике Беларусь, независимо от места, откуда производились выплаты указанных доходов (подп. 1.1 п. 1 ст. 154 НК).
Объектом обложения подоходным налогом с физических лиц не признают доходы, полученные плательщиками в денежной или натуральной форме в погашение обязательств по договору займа без учета процентов, предусмотренных таким договором.
Важно! При предоставлении плательщиком по договору займа денежных средств в иностранной валюте и погашении обязательств в части основной суммы долга в белорусских рублях (иной валюте) размер дохода, непризнаваемого объектом налогообложения, определяют путем пересчета суммы переданных (полученных) по договору займа денежных средств в иностранной валюте в белорусские рубли по официальному курсу, установленному Нацбанком на дату погашения обязательств (подп. 2.20 п. 2 ст. 153 НК).
Ставка подоходного налога в отношении процентов составляет 12 %. Для доходов, в отношении которых ставка подоходного налога с физических лиц установлена в размере 12 %, налоговая база подоходного налога с физических лиц определяется за каждый календарный месяц налогового периода как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, применяемых последовательно в соответствии со ст. 164–166 и 168 НК.
Таким образом, в отношении начисленных процентов можно применить налоговые вычеты, предусмотренные законодательством.
Стандартные налоговые вычеты предоставляет плательщику наниматель по месту основной работы (службы, учебы) плательщика на основании документов, подтверждающих его право на такие налоговые вычеты (п. 3 ст. 164 НК).
Справочно: стандартные налоговые вычеты возможно получить и не по месту основной работы (службы, учебы), но только при условии, что у физического лица оно отсутствует. Так, наниматель, не являющийся для плательщика местом основной работы (службы, учебы), вправе предоставить ему стандартные налоговые вычеты на основании его письменного заявления при предъявлении трудовой книжки, а при ее отсутствии – по письменному заявлению плательщика с указанием причины ее отсутствия. Кроме того, при отсутствии места основной работы (службы, учебы) стандартные налоговые вычеты могут быть предоставлены по выбору плательщика только одним налоговым агентом либо налоговым органом.
Организация, являющаяся источником выплаты дохода физическому лицу, признается налоговым агентом и обязана исчислить, удержать и перечислить в бюджет подоходный налог с суммы начисленных процентов (п. 1 ст. 175 НК).
Исчисление подоходного налога применительно к доходам в виде процентов, начисленным плательщику по итогам каждого месяца, производит налоговый агент ежемесячно (п. 3 ст. 175 НК).
Удержать исчисленную сумму подоходного налога налоговые агенты обязаны непосредственно из доходов плательщика при их фактической выплате. Перечислить в бюджет сумму исчисленного и удержанного подоходного налога необходимо не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода и (или) дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета плательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках (пп. 8, 9 ст. 175 НК).
Рассмотрим вышесказанное на практических ситуациях.
Ситуация 1
Организация заключила договор займа с физическим лицом (не сотрудник организации) сроком на 15 месяцев для приобретения объекта основных средств. Сумма займа составила 69 600 000 руб. В соответствии с договором сумму займа выплачивают в конце срока действия договора, проценты начисляют и выплачивают в последний день отчетного периода. Сумма процентов до ввода объекта основных средств в эксплуатацию составила 1 800 000 руб., ежемесячная сумма процентов после ввода объекта основных средств в эксплуатацию – 2 400 000 руб. В соответствии с учетной политикой проценты, начисленные после ввода объекта основных средств в эксплуатацию, отражают на счете 08 «Вложения в долгосрочные активы».
В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи (см. табл. 1):
Ситуация 2
Для пополнения собственных оборотных средств организация заключила договор займа с физическим лицом, для которого она является основным местом работы, сроком на 3 месяца. По договору сумма займа 24 000 000 руб. погашается в последний день срока действия договора займа. Проценты в размере 1 600 000 руб. начисляют ежемесячно и выплачивают в день выплаты заработной платы. Заработная плата сотрудника составляет 8 200 000 руб., у него есть ребенок в возрасте 11 лет, второй ребенок (19 лет) получает первое высшее образование на дневной форме обучения на платной основе. Оплаченная стоимость обучения в отчетном периоде составила 8 500 000 руб. (все документы на получение стандартного и социального налоговых вычетов, предусмотренных ст. 164, 165 НК, представлены нанимателю).
В бухгалтерском учете нужно сделать следующие записи (см. табл. 2):
Примечание. Расчеты по социальному страхованию и страхованию от несчастных случаев на производстве не рассматриваются.
В случае если заемщик не может исполнить обязательство по договору займа денежными средствами, то обязательство может быть прекращено новацией. Так, обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация) (п. 1 ст. 384 ГК).
Организация заключила договор займа с физическим лицом – резидентом РБ на сумму 45 000 000 руб. сроком на 3 месяца. Сумма основного долга погашается равными долями в последний день месяца. Ежемесячная сумма процентов составляет 750 000 руб.По причине отсутствия денежных средств стороны заключили договор о новации, согласно которому сумма основного долга и проценты за месяц будут погашены путем поставки продукции собственного производства. Себестоимость передаваемой продукции составляет 13 050 000 руб.
В бухгалтерском учете нужно сделать следующие записи (см. табл. 3).
Источник
На практике часто встречаются ситуации, связанные с недостаточностью оборотных денежных средств в организации. В таких случаях организация может привлекать займы, в т.ч. и от физических лиц. В статье рассматриваются хозяйственные операции, связанные с получением и погашением займов от физических лиц – резидентов и нерезидентов Республики Беларусь.
Из письма в редакцию:
«Физическое лицо, не являющееся работником нашей организации (резидент Республики Беларусь), предоставило организации беспроцентный заем для осуществления расчетов с поставщиками сроком на 6 месяцев. Заем был предоставлен 16 ноября 2015 г. в размере 35 738 000 руб., что эквивалентно 2 000 долл. США на дату предоставления (курс доллара на 16 ноября 2015 г. – 17 869 руб.).
Необходимо ли производить переоценку займа на последнюю дату каждого месяца до погашения займа? Подлежит ли обложению подоходным налогом разница между суммой погашения и суммой предоставления займа? Необходимо ли начислять взносы в ФСЗН и взносы по обязательному страхованию в Белгосстрах?
С уважением, бухгалтер Алла Константиновна»
Остановимся сначала на общих положениях, которыми необходимо руководствоваться при получении коммерческими организациями займов от физических лиц.
Коммерческие организации вправе привлекать денежные средства от физических лиц (одного или нескольких), не являющихся учредителями (участниками, собственниками имущества), но не более 2 раз в течение календарного месяца (подп. 1.1 Указа Президента Республики Беларусь от 30.06.2014 № 325 «О привлечении и предоставлении займов, деятельности микрофинансовых организаций»).
По договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 760 Гражданского кодекса Республики Беларусь; далее – ГК). Сумма займа считается возвращенной в момент передачи ее займодавцу или зачисления соответствующих денежных средств на его банковский счет, если иное не предусмотрено договором займа (ст. 763 ГК).
Условиями договоров займа можно предусмотреть возможность производить расчеты в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте (ст. 760 ГК). В этом случае сумма в белорусских рублях определяется по курсу Нацбанка Республики Беларусь на день платежа, если иное не установлено законодательством или соглашением сторон (ст. 298 ГК).
Для отражения информации о расчетах по краткосрочным займам, полученным организацией на срок не более 12 месяцев, предназначен счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (п. 51 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50).
В описанной Вами ситуации сумма займа выражена в белорусских рублях, поэтому ее пересчет в связи с изменением курса Нацбанка не производится (п. 3 ст. 12 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности»). В связи с изменением курса Нацбанка сумма возврата займа отличается от поступившей суммы займа, т.е. возникают разницы, которые включают в состав доходов (расходов) по финансовой деятельности и учитывают на счете 91 «Прочие доходы и расходы» (пп. 2, 15 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102).
Объектом обложения подоходным налогом являются доходы, полученные физическими лицами, признаваемыми налоговыми резидентами Республики Беларусь, от источников в Республике Беларусь и (или) от источников за ее пределами (ст. 152, 153 Налогового кодекса Республики Беларусь; далее – НК).
Не признаются объектом обложения подоходным налогом с физических лиц доходы, полученные плательщиком в денежной или натуральной форме в погашение обязательств по договору займа без учета процентов, предусмотренных таким договором (подп. 2.20 п. 2 ст. 153 НК). Доходом физического лица признаются денежные средства, полученные свыше суммы предоставленного займа. При расчете подоходного налога в нашем случае налоговые вычеты не предоставляются, поскольку для физического лица организация не является местом основной работы и отсутствует заявление от физического лица на предоставление стандартных налоговых вычетов (ст. 164, 165 НК).
Удержание исчисленной суммы подоходного налога налоговый агент (организация) производит непосредственно из доходов физического лица при их фактической выплате. Перечисление в бюджет исчисленных и удержанных сумм подоходного налога осуществляется не позднее дня перечисления таких доходов (пп. 1, 8 ст. 175 НК).
Взносы в ФСЗН и взносы по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в Белгосстрах не исчисляют.
Обязательному государственному социальному страхованию подлежат граждане, работающие у юридических лиц по договору гражданско-правового характера, если предметом гражданско-правового договора является оказание гражданином услуг, выполнение им работ и создание объектов интеллектуальной собственности (ст. 7 Закона Республики Беларусь от 31.01.1995 № 3563-XII «Об основах государственного социального страхования»). В Вашей ситуации предметом договора является предоставление займа, следовательно, в рамках данного договора физическое лицо не подлежит обязательному государственному страхованию.
Жизнь и здоровье граждан, работающих на основании гражданско-правовых договоров, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг или создание объектов интеллектуальной собственности, в местах, предоставленных организацией, подлежат обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (пп. 271, 272 Положения о страховой деятельности в Республике Беларусь, утвержденного Указом Президента Республики Беларусь от 25.08.2006 № 530). Таким образом, порядок начисления взносов в Белгосстрах аналогичен порядку начисления взносов в ФСЗН: поскольку по договору займа физическое лицо передает взаем денежные средства, страховые взносы в Белгосстрах не начисляются.
Пример 1
Расчеты с займодавцем при погашении займа в белорусских рублях в сумме, эквивалентной сумме займа в валюте
Беспроцентный краткосрочный заем получен от физического лица – гражданина Республики Беларусь, не являющегося работником организации. Заем поступил на расчетный счет организации. Сумма займа, предоставленного организации, составляет 35 738 000 руб., что на дату получения (16 ноября 2015 г.) эквивалентно 2 000 долл. США. По истечении 4 месяцев (16 марта 2016 г.) заем был возвращен. Курс доллара США на 16 марта 2016 г. – 20 675 руб. Возврат займа осуществлен 16 марта 2016 г., сумма займа на 16 марта 2016 г. составляет 41 350 000 руб.
В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие записи (см. табл. 1):
____________________
* Возникшие отрицательные разницы учитываются при налогообложении прибыли в составе внереализационных расходов на основании подп. 3.25 п. 3 ст. 129 НК. Такие расходы отражаются на дату погашения займа.
Сравним бухгалтерский учет займа в валюте.
Пример 2
Расчеты с займодавцем при погашении займа в валюте
Беспроцентный краткосрочный заем получен от физического лица, не являющегося гражданином Республики Беларусь и не работающего в организации. Заем поступил на валютный счет организации. Сумма займа, предоставленного организации, составляет 2 000 долл. США. По истечении 4 месяцев (16 марта 2016 г.) заем был возвращен. Курс доллара США:
– на 30.11.2015 – 18 153 руб.;
– на 31.12.2015 – 18 569 руб.;
– на 31.01.2016 – 20 823 руб.;
– на 29.02.2016 – 21 482 руб.;
– на 16.03.2016 – 20 675 руб.
Возврат займа осуществлен 16 марта 2016 г.
В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие записи (см. табл. 2):
Как видите, бухгалтерский учет займов в валюте и белорусских рублях в сумме, эквивалентной сумме займа в валюте, отличается.
Надеюсь, уважаемая Алла Константиновна, что я ответила на интересующие Вас вопросы и объяснила разницу между этими займами.
Искренне Ваша, Ольга Павловна
Источник
