Традиционно денежный займ погашается деньгами. Однако стороны могут договориться о погашении займа путем передачи определенного имущества. Как это оформить правильно, как отразить такое погашение в бухучете и какие налоги уплатить?
Правовые основы
Стороны заключили договор займа. Наступает срок его погашения. Но у заемщика нет свободных средств, чтобы погасить свой долг. Зато есть имущество, которое он хотел бы передать в счет своего долга. И если займодавец не против такого «погашения», то стороны оформляют соглашение об отступном (ст. 409 ГК РФ). При этом у заемщика обязательство по погашению займа прекращается, но появляется новое обязательство – по передаче имущества.
Напомним, что до 1 июня 2015 г. отступное предоставлялось не только путем передачи имущества, но также, в частности, в виде выполнения работ (оказания услуг), поскольку прежняя редакция статьи 409 ГК РФ содержала открытый перечень способов предоставления отступного.
Важно знать, что обязательство считается погашенным в момент предоставления отступного, а не в момент подписания соглашения о нем. Это значит, что на дату заключения соглашения о предоставлении отступного обязательство заемщика не прекращается. Для прекращения обязательства необходимо фактическое предоставление отступного, то есть передача имущества. Поэтому если заем процентный, то проценты начисляются до тех пор, пока заемщик не передаст имущество. А если в качестве отступного предоставляется недвижимое имущество, то соглашение об отступном считается исполненным только после государственной регистрации перехода права собственности на недвижимость к кредитору. Такой вывод следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 17.06.2014 № 2826/14 по делу № А57-2430/2011.
И еще один важный момент. По смыслу статьи 409 ГК РФ, если иное не следует из соглашения об отступном, с предоставлением отступного прекращаются все обязательства по договору, включая и обязательство по уплате неустойки (п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21 декабря 2005 г. № 102). Это значит, что если заем был процентный, то при соглашении об отступном погашаются все обязательства, в том числе и по уплате процентов. Если, конечно, иное не предусмотрено в соглашении. Поэтому если займодавец хочет получить свои проценты деньгами, а само тело займа готов получить «натурой», то соответствующий порядок нужно обязательно прописать в соглашении. Иначе с предоставлением отступного погасится весь долг, то есть сам заем и проценты по нему.
Стоимость имущества, передаваемого в качестве отступного, не обязательно должна быть эквивалентна долгу по прекращаемому обязательству (п. 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21 декабря 2005 г. № 102, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.03.2012 по делу № А56-30457/2009). Поэтому заемщик может установить стоимость передаваемого имущества как выше, так и ниже своего долга. В этом случае стороны должны решить, будет ли передача «неравноценного» имущества погашать обязательство по возврату займа полностью? Или же «покроет» долг лишь частично (в части стоимости передаваемого имущества)? Дело в том, что если этот момент не будет отражен в соглашении об отступном, то по умолчанию считается, что обязательство прекращается полностью (п. 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21 декабря 2005 г. № 102).
Передал имущество? Начисли НДС!
Передача имущества (будь то товары, продукция или основное средство) в качестве отступного признается реализацией в целях НДС. Ведь в соответствие с пунктом 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары другому лицу. В данном случае при передаче имущества происходит переход права собственности, значит, возникает реализация. А реализация товаров, в том числе по соглашению о предоставлении отступного, облагается НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Если, конечно, заемщик применяет обычную систему налогообложения и не освобожден от НДС по статье 145 НК РФ.
Налоговая база определяется как стоимость передаваемого имущества, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, и без включения в них налога (п. 1 ст. 154 НК РФ). Согласно пункту 1 статьи 105.3 НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, признаются рыночными. Фактически это означает, что в налоговую базу по НДС следует включить стоимость имущества, которую стороны согласовали между собой, без учета НДС. «Накрутив» НДС сверху (умножив на 118%) мы получим стоимость имущества с НДС. Именно эту стоимость и следует прописать в соглашении об отступном.
Поскольку передача имущества в качестве отступного является облагаемой НДС операцией, то вместе с актом передачи нужно оформить и счет-фактуру. Его следует зарегистрировать в книге продаж и включить затем в декларацию по НДС.
Налог на прибыль
По операции, связанной с предоставлением займодавцу отступного, у заемщика возникают доходы от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ). Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (п. 2 ст. 249 НК РФ). В данном случае доход, включаемый в налогооблагаемую прибыль, будет формироваться исходя из стоимости имущества, установленной в соглашении об отступном (за минусом НДС). При этом стоимость имущества, по которой оно числилось в учете, можно включить в расходы (п. 1 ст. 268 НК РФ).
Отражаем в бухучете
При передаче контрагенту в качестве отступного имущества организация в общеустановленном порядке отражает выбытие имущества с использованием счета 90 «Продажи» или счета 91 «Прочие доходы и расходы». Доход от передачи имущества признается в размере стоимости имущества, отраженной в соглашении. Стоимость переданного имущества включается в себестоимость продаж или в прочие расходы (если передается имущество, отличное от продукции, товаров).
Для наглядности отражение в бухгалтерском учете операций по передаче отступного рассмотрим на практическом примере.
Пример:
ООО «Финансовый дом» выдало ООО «Сказка» процентный заем в сумме 110 000 руб. Стороны заключили соглашение об отступном. В качестве отступного передается оборудование по стоимости 118 000 руб. (в т.ч. НДС – 18 000 руб.). Остаточная стоимость оборудования составила 60 000 руб. На момент передачи имущества долг по процентам составил 8000 руб. а общий долг по договору займа – 118 000 руб., что соответствует стоимости передаваемого оборудования с учетом НДС.
Дебет 62 (76) Кредит 91
— 118 000 руб. – передано оборудование в качестве отступного;
Дебет 91 Кредит 01
— 60 000 руб. – отражена остаточная стоимость имущества;
Дебет 91 Кредит 68
— 18 000 руб. – начислен НДС со стоимости передаваемого отступного;
Дебет 66 Кредит 62 (76)
— 118 000 руб. – отражено погашение задолженности по заемному обязательству.
Неравноценное отступное
Может получиться так, что в соглашении об отступном будет указана стоимость передаваемого имущества, которая меньше или больше долга по первоначальному договору, но не будет оговорено, в какой части погашается долг. Или будет указано, что передача такого имущества полностью прекращает все обязательства по договору займа.
В таких случаях вероятны налоговые риски. Если стоимость имущества превышает прекращаемое обязательство, то риски возникают у получающей стороны (займодавца). Чиновники считают, что в данной ситуации организация должна отразить внереализационный доход, с которого необходимо уплатить налог на прибыль. Такой вывод можно увидеть, например, в Письмах Минфина РФ от 3 февраля 2010 г. № 03-03-06/1/42, УФНС России по г. Москве от 5 декабря 2007 г. № 19-11/116142. Обложив эту разницу налогом на прибыль, компания исключит налоговые риски.
При этом чиновники отмечают, что у заемщика, который передал имущество, стоимостью выше размера его задолженности, возникающая разница не может быть отнесена на уменьшение налогооблагаемой прибыли.
В обратной ситуации (стоимость имущества меньше суммы прекращающего обязательства) риски возникают у передающей стороны, то есть у заемщика. ИФНС посчитает, что у него возник внереализационный доход в сумме превышения. При этом убыток, который получит другая сторона (займодавец), по мнению чиновников, не может приниматься в целях налогообложения (Письмо УФНС России по г. Москве от 5 декабря 2007 г. № 19-11/116142).
Учитывая все это, сторонам лучше не прибегать к «неравноценному обмену». Либо стоимость имущества, передаваемого в качестве отступного, подводить к размеру погашаемой задолженности. Нарушением это являться не будет, ведь цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, признаются рыночными (п. 1 ст. 105.3 НК РФ). Иначе говоря, ту цену, которую стороны определили в соглашении, и будет являться рыночной.
Источник
Ответ
В соответствии с пунктом 1 статьи 807 Гражданского кодекса РФ (далее – ГК РФ) по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.
Согласно пункту 1 статьи 809 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором[1].
При этом пунктом 3 указанной статьи предусмотрено, что договор займа предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное, в случаях, когда:
— договор заключен между гражданами на сумму, не превышающую пятидесятикратного установленного законом минимального размера оплаты труда, и не связан с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон;
— по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками.
Таким образом, согласно нормам ГК РФ договор займа между юридическими лицами будет являться беспроцентным только в том случае, если такое условие прямо будет предусмотрено в договоре.
Рассмотрим возможные налоговые риски у обеих сторон в случае предоставления займа из собственных средств организации-займодателя.
При получении беспроцентного займа в денежной форме налоговые органы могут признать, что у организации-заемщика возникает доход в виде материальной выгоды.
По нашему мнению, данная позиция не является правомерной, что подтверждается письмами Минфина РФ и арбитражной практикой.
Статьей 41 НК РФ установлено, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 25 НК РФ.
Глава 25 НК РФ не рассматривает материальную выгоду юридического лица как доход в виде «экономической выгоды» заемщика от экономии на процентах по беспроцентному займу. Тем более не указан порядок определения такой экономической выгоды (налоговой базы), то есть, не определен существенный элемент налогообложения – налоговая база.
Поэтому, в данном случае, считаем, что дохода в виде материальной выгоды или упущенной выгоды в целях налогового учета у заемщика не возникает.
Данное мнение подтверждается Письмами Минфина РФ от 14.07.09 № 03-03-06/1/465, от 20.05.09 № 03-03-06/1/334, от 17.03.09 № 03-03-06/1/153, 02.04.08 № 03-03-06/1/245.
Дополнительным аргументом в пользу нашей позиции является позиция Президиума ВАС РФ, выраженное в Постановлении от 03.08.04 № 3009/04 о том, что средства (в частности, денежные средства), полученные по договору беспроцентного займа на условиях возврата такой же суммы, не являются полученными безвозмездно для целей исчисления налога на прибыль организации.
Отметим, что арбитражная практика по данному вопросу складывается в пользу налогоплательщиков (Постановление ФАС Московского округа от 30.04.09 № КА-А40/3318-09 по делу № А40-62908/08-4-30, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.10.07 по делу № А56-4688/2007, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 28.03.08 № Ф08-870/08-529А по делу № А53-6008/2007-С5-14 Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 10.05.07 № Ф08-2463/2007-1026А по делу № А32-16709/2005-12/509 (Определением ВАС РФ от 20.09.07 № 11337/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ).
Существование обширной арбитражной практики свидетельствует о существовании риска возникновения споров с налоговыми органами. При этом, по нашему мнению, организация-заемщик с большой долей вероятности сможет отстоять свою позицию в судебном порядке.
У организации-заимодавца объектом налогового риска может быть процентная ставка долгового обязательства, а именно ее несоответствие уровню рыночных цен.
В соответствии со статьей 40 НК РФ налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам, в том числе,
осуществляемым между взаимозависимыми лицами, а также при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам)
в пределах непродолжительного периода времени. При этом налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.
О том применяется ли это положение к процентам по долговым обязательствам, НК РФ не уточняет.
По данному вопросу существует две точки зрения, которые мы рассмотрим ниже.
Статья 40 НК РФ применяется.
Такая точка зрения была изложена в письме от 22.06.06 № 03-02-07/1-161, в котором Минфин РФ, указал, что
доходы, полученные организацией в виде процентов по договору займа, признаются платой за оказанные финансовые услуги по предоставлению займов в денежной форме
. Следовательно, действие статьи 40 НК РФ распространяется на проценты, полученные по договорам займа при исчислении налога на прибыль организации.
Следует отметить, что в данном случае Минфин РФ руководствовался ранее действовавшей редакцией подпункта 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ, в которой предоставление займов приравнивалось к финансовой услуге, что, по нашему мнению, неправомерно, поскольку в данном случае речь идет не об НДС, а о налоге на прибыль. НК РФ не предусматривает распространение указанной нормы на главу 25 НК РФ.
Напомним, что вопрос об отнесении операций по предоставлению займов к финансовой услуге был весьма спорным. Понятия финансовой услуги НК РФ не раскрывает, поэтому необходимо обращаться к иным правовым актам (статья 11 НК РФ). Согласно Федеральному закону от 26.07.06 № 135-ФЗ «О защите конкуренции» финансовые услуги оказываются специализированными организациями, имеющими соответствующие лицензии, т.е. банки и иные финансовые компании. При этом в закрытом перечне финансовых услуг оказываемых финансовыми организациями отсутствует такая услуга как предоставление займа[2]. Следовательно, по нашему мнению, обычная организация не может оказывать финансовые услуги, в том понимании, которое вкладывает в них вышеуказанный закон.
Необходимо отметить, что с 01.01.10 такая формулировка как «финансовая услуга» исключена из подпункта 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ.
О том, что статья 40 НК РФ применяется к размеру процентов по договорам займов указано также в Постановлении ФАС Московского округа от 04.04.06, 28.03.06 № КА-А40/2276-06-2 по делу № А40-35063/05-99-225. В рассматриваемом деле суды отклонили доводы налогоплательщика о том, что передача денежных средств по договору займа не является реализацией товаров (работ, услуг), проценты по договору займа не являются ценой товара (денежных средств), а ставка рефинансирования Банка России не является рыночной ставкой.
Статья 40 НК РФ не применяется (такой точки зрения придерживаемся и мы).
В первую очередь следует отметить, НК РФ отделяет понятие процентов и дохода от реализации услуги (пункт 1 статьи 39, пункт 3 статьи 43 НК РФ).
Процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам
(пункт 3 статьи 43 НК РФ).
То есть, проценты – доход по долговому обязательству, никак не связанный с реализацией.
Таким образом, процент, уплаченный за пользование заемными средствами, является доходом, полученным по долговому обязательству в размерах и в порядке, определенных договором (статья 809 ГК РФ).
Утверждать, что передача заемных денежных средств является услугой, нельзя, так как непосредственно от получения денежных средств заемщик не получает результата
. У него есть только обязанность возвратить сумму займа и уплатить заимодавцу определенный размер процентов. То есть, рассматривать начисление процентов как услугу, оснований не имеется и, следовательно, применение статьи 40 НК РФ к размеру процентной ставки по договору займа не правомерно.
Аналогичное мнение высказано в письмах Минфина РФ от 12.04.07 № 03-02-07/1-171, от 14.03.07 № 03-02-07/2-44, от 17.11.06 № 03-03-04/2/248. Суды также встают на сторону налогоплательщиков (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 14.12.06 по делу № А66-6512/2006, ФАС Поволжского округа от 20.03.09 по делу № А65-8053/2008, ФАС Северо-Западного округа от 01.11.07 по делу № А56-7098/2007, Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.08.04 № 3009/04).
Таким образом, по нашему мнению, учитывая мнение Минфина РФ, а также арбитражных судов и Президиума ВАС РФ, риски у организации-займодавца о доначислении доходов в виде процентов по беспроцентным договорам займов, невелики. Однако, само наличие арбитражной практики подтверждает возможность предъявления претензий налоговыми органами. В случае возникновения спорной ситуации организации придется отстаивать свое мнение в суде.
Следует отметить, что использование денежных средств, полученных по договору процентного займа для выдачи в свою очередь беспроцентного займа, также несет для организации-займодавца риски.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ
расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов
.
По общему правилу, установленному пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации[3].
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода
.
По мнению официальных органов,
проценты по займам, использованным на предоставление беспроцентных займов, не соответствуют вышеуказанным критериям, так как кредитование на безвозмездной основе не является экономически оправданным
. Такая точка зрения изложена в письме УФНС РФ по г.Москве от 28.02.05 № 20-12/12463.
Арбитражная практика по рассматриваемому вопросу на данный момент сложилась весьма противоречивая.
Некоторые суды поддерживают вышеуказанное мнение официальных органов, указывая на то, что затраты в виде процентов не являются обоснованными и не направлены на получение дохода (Постановления ФАС Московского округа от 06.05.09 № КА-А40/2336-09 по делу № А40-23493/08-118-89, от 12.03.09 № КА-А40/917-09 по делу № А40-12475/07-98-80, ФАС Дальневосточного округа от 08.11.07 № Ф03-А73/07-2/3272 по делу № А73-18818/2005-16, ФАС Северо-Западного округа от 07.03.07 по делу № А56-60519/2005).
Вместе с тем многие суды встают на сторону налогоплательщика (например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 02.07.08 № А05-6193/2007 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 31.10.08 № 13946/08), ФАС Поволжского округа от 16.12.08 № А12-9039/2008, от 05.12.08 № А12-3509/08, ФАС Уральского округа от 22.05.07 № Ф09-3656/07-С2). Однако необходимо отметить, что
в данных судебных разбирательствах налоговые органы не смогли доказать, что процентный договор займа заключен исключительно для выдачи беспроцентного займа и полученный заем непосредственно направлен на эти цели, т.е. нельзя было определить, за счет каких денег предоставлен беспроцентный заем
.
Так в Постановлении ФАС Поволжского округа от 24.04.07 № А65-16414/2005 суд указал на то, что сам факт получения организацией кредита и предоставления другим организациям беспроцентного займа не свидетельствует о том, что на предоставление займа были направлены именно кредитные средства, поскольку организация-заимодавец располагает также собственными средствами в виде поступлений от продажи товаров (работ, услуг). Факт предоставления беспроцентного займа именно за счет кредитных средств требует специального доказывания налоговым органом.
Также имеется арбитражная практика, в которой суды указали на то, что
НК РФ не ставит в зависимость от цели использования заемных средств учет процентов
(например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 30.05.07 № Ф04-3107/2007(34377-А46-42), от 15.05.07 № Ф04-2582/2007(33714-А27-25)).
Считаем необходимым обратить внимание на Постановление ФАС Московского округа от 16.11.07 № КА-А40/11648-07 в котором суд пришел к выводу, что предоставление налогоплательщиком займа под 3 процента годовых можно признать для налогоплательщика как мажоритарного акционера завода-заемщика экономически обоснованной сделкой, несмотря на то, что самому налогоплательщику пришлось привлекать денежные средства с выплатой процентов в размере 14,5 процентов годовых. При этом суд исходил из того, что
налогоплательщик в качестве акционера, владеющего контрольным пакетом акций завода, заинтересован в получении последним прибыли, а в результате получения указанного займа у завода появилась возможность погасить задолженность по уплате налогов, сохранить производство, увеличить прибыль и выплатить дивиденды. Следовательно, расходы налогоплательщика в виде процентов за пользование заемными средствами, использованными на предоставление займа под более низкий процент, соответствуют в данном случае критериям статьи 252 НК РФ
.
Аналогичное решение принял ФАС Уральского округа в Постановлении от 17.12.07 № Ф09-10363/07-С3. В рассматриваемом споре суд сделал вывод, что затраты налогоплательщика на уплату процентов по кредиту, который был безвозвратно передан дочерней компании, учитываются при налогообложении прибыли. Обосновывается это тем, что указанные расходы имели производственный характер и были направлены на развитие производственной деятельности по оказанию услуг, которые налогоплательщик оказывал совместно с дочерней компанией.
Таким образом, сложившаяся в настоящее время арбитражная практика свидетельствует о высокой вероятности возникновения споров с налоговым органом, в случае признания процентов в целях исчисления налога на прибыль. При этом в случае рассмотрения подобного дела в судебном порядке мы не можем предсказать исход дела, так как анализ сложившийся арбитражной практики позволяет сделать вывод о том, что в каждом случае суды исходили из конкретной ситуации, существующей у налогоплательщика, а также оценивали фактические обстоятельства деятельности организации.
[1] При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства займодавца, а если займодавцем является юридическое лицо, в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.
[2] Отметим, что в данном перечне присутствует такая услуга как предоставление кредита. Однако согласно ГК РФ кредит могут предоставлять только
[3] либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
Назад в раздел
Источник
