1. При получении валютного займа (кредита) долг по нему, в том числе по процентам, нужно пересчитывать по официальному курсу рубля, установленному Банком России. Если займ выдан на несколько месяцев, то переоценивать задолженность нужно на последнее число каждого месяца. Положительные курсовые разницы учитывайте в составе внереализационных доходов. Отрицательные разницы учитывайте в составе внереализационных расходов. Разницы учитывайте в базе для расчета налога на прибыль в последний день месяца, в котором они возникли. Курсовые разницы отражайте полностью, нормировать их не нужно.
2. Если организация оплачивает поставщику авансы, то пересчитывать их в связи с изменением курса не нужно. Курсовые разницы в данном случае по авансам не возникают.
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух
Займы в валюте или условных единицах
При получении валютного займа (кредита) долг по нему, в том числе по процентам, нужно пересчитывать по официальному курсу рубля, установленному Банком России. Эта обязанность действует для организаций, применяющих метод начисления.
Пересчитывайте задолженность по курсу на наиболее раннюю из дат:
- день погашения долга (уплаты процентов);
- последний день каждого месяца в течение договора.*
Такой порядок предусмотрен абзацем 1 пункта 10 статьи 272 Налогового кодекса РФ.
При изменении курса валюты возникают положительные или отрицательные курсовые разницы. Это следует из абзаца 2 пункта 10 статьи 272 Налогового кодекса РФ.
Положительные курсовые разницы учитывайте в составе внереализационных доходов (п. 11 ст. 250 НК РФ).
Отрицательные разницы учитывайте в составе внереализационных расходов (подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Разницы учитывайте в базе для расчета налога на прибыль в последний день месяца, в котором они возникли (п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ).
Курсовые разницы отражайте полностью, нормировать их не нужно. Такие разъяснения дает Минфин России в письме от 21 октября 2010 г. № 03-03-06/1/656. Несмотря на то что письмо посвящено учету контролируемой задолженности, выводы ведомства можно применять и к обычным займам (кредитам).*
Пример включения в расчет налога на прибыль процентов по валютному займу. Организация рассчитывает предельную ставку процентов по кредиту в иностранной валюте исходя из ставки рефинансирования*
14 февраля ЗАО «Альфа» получило в банке кредит на сумму 50 000 евро под 16 процентов годовых со сроком возврата 30 марта того же года. По условиям договора «Альфа» платит проценты в момент погашения основного долга.
«Альфа» платит налог на прибыль ежемесячно, применяет метод начисления.
В учетной политике сказано, что проценты по заемным обязательствам в валюте включаются в налоговую базу исходя из ставки рефинансирования.
Ставка рефинансирования на момент получения займа составляла 8 процентов.
Бухгалтер «Альфы» рассчитал предельную величину ставки процентов, учитываемую при налогообложении. Она составила 6,4 процента (8% ? 0,8).
Для отражения операций по займу к счету 66 бухгалтер «Альфы» открыл следующие субсчета:
- «Расчеты по основному долгу»;
- «Расчеты по процентам».
Курс евро составил (условно):
- на 14 февраля – 40,60 руб./EUR;
- на 28 февраля – 40,00 руб./EUR;
- на 30 марта – 39,80 руб./EUR.
Сумма процентов, начисленных за февраль, составила:
50 000 EUR ? 16% : 365 дн. ? 13 дн. ? 40,00 руб./EUR = 11 397 руб.
Сумма процентов, начисленных за март, составила:
50 000 EUR ? 16% : 365 дн. ? 30 дн. ? 39,80 руб./EUR = 26 170 руб.
Проценты, начисленные по полученному кредиту исходя из установленной в договоре ставки, превышают предельную величину ставки процентов, учитываемых при налогообложении (16% > 6,4%). Поэтому в феврале бухгалтер учел при расчете налога на прибыль 4559 руб. (50 000 EUR ? 6,4% : 365 дн. ? 13 дн. ? 40,00 руб./EUR), в марте – 10 468 руб. (50 000 EUR ? 6,4% : 365 дн. ? 30 дн. ? 39,80 руб./EUR).
В учете «Альфы» были сделаны следующие проводки.
14 февраля:
Дебет 52 Кредит 66 субсчет «Расчеты по основному долгу»
– 2 030 000 руб. (50 000 EUR ? 40,60 руб./EUR) – получены денежные средства по договору займа от иностранной организации.
28 февраля:
Дебет 91-2 Кредит 66 субсчет «Расчеты по процентам»
– 11 397 руб. – начислены проценты за пользование заемными средствами за февраль;
Дебет 66 субсчет «Расчеты по основному долгу» Кредит 91-1
– 30 000 руб. (50 000 EUR ? (40,60 руб./EUR – 40,00 руб./EUR)) – отражена положительная курсовая разница по основному долгу;
Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 1368 руб. ((11 397 руб. – 4559 руб.) ? 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство с суммы сверхнормативных расходов по займу.
30 марта:
Дебет 91-2 Кредит 66 субсчет «Расчеты по процентам»
– 26 098 руб. – начислены проценты за пользование заемными средствами за март;
Дебет 66 субсчет «Расчеты по процентам» Кредит 52
– 37 510 руб. (50 000 EUR ? 16% : 365 дн. ? (13 дн. + 30 дн.) ? 39,80 руб.) – уплачены проценты по займу за февраль и март;
Дебет 66 субсчет «Расчеты по процентам» Кредит 91-1
– 57 руб. (50 000 EUR ? 16% : 365 дн. ? 13 дн. ? (40,00 руб./EUR – 39,80 руб./EUR)) – отражена положительная курсовая разница по процентам, начисленным за февраль;
Дебет 66 субсчет «Расчеты по основному долгу» Кредит 52
– 1 990 000 руб. (50 000 EUR ? 39,80 руб./EUR) – возвращен заем;
Дебет 66 субсчет «Расчеты по основному долгу» Кредит 91-1
– 10 000 руб. (50 000 EUR ? (40,00 руб./EUR – 39,80 руб./EUR)) – отражена положительная курсовая разница по основному долгу.
При расчете налога на прибыль за январь–март бухгалтер учел:
- в составе внереализационных расходов проценты за февраль–март в размере 15 027 руб. (4559 руб. + 10 468 руб.);
- в составе внереализационных доходов положительную курсовую разницу по основному долгу и процентам в размере 40 057 руб. (30 000 руб. + 10 000 руб. + 57 руб.).
Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 3140 руб. ((26 170 руб. – 10 468 руб.) ? 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство с суммы сверхнормативных расходов по займу.
Андрей Кизимов, заместитель директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
2. Статья: Кредитный договор в иностранной валюте
По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (п. 1 ст. 819 НК РФ).
К отношениям по кредитному договору применяются правила, предусмотренные главой 42 ГК РФ к отношениям по договору займа (п. 2 ст. 819 ГК РФ). Но только если иное не предусмотрено правилами ГК РФ в отношении кредитных договоров и не вытекает из существа кредитного договора.
Иностранная валюта может быть предметом договора займа на территории России с учетом положений Федерального закона от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» (п. 2 ст. 807 ГК РФ).
В частности, валютные операции между резидентами и нерезидентами, связанные с получением займов, осуществляются без ограничений (ст. 6 закона № 173-ФЗ).*
Основная сумма долга. Основная сумма долга (задолженность) по полученному от заимодавца кредиту учитывается организацией-заемщиком в соответствии с условиями кредитного договора в сумме фактически поступивших денежных средств и отражается в составе кредиторской задолженности.*
Для учета долгосрочных кредитов используется счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». К нему открываются два субсчета:
– 67-1 «Расчеты по основной сумме долга»;
– 67-2 «Расчеты по сумме начисленных процентов».
Долговые обязательства, полученные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли на дату поступления денежных средств на валютный счет организации.
В дальнейшем пересчет задолженности по кредитному договору осуществляется на каждую отчетную дату, а также на дату возврата основной суммы долга (п. 7 ПБУ 3/2006).
Курсовые разницы, возникающие в результате такого пересчета, включаются в состав прочих доходов или прочих расходов (п. 7 ПБУ 9/99, п. 11 ПБУ 10/99).
В налоговом учете пересчет задолженности по кредитному договору осуществляется в том же порядке, что и в бухгалтерском учете (п. 8 ст. 271 НК РФ, подп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ):
– на дату поступления денежных средств по договору займа;
– на конец каждого месяца;
– на дату возврата денежных средств.
Положительные и отрицательные курсовые разницы, возникающие в результате такого пересчета, включаются в состав внереализационных доходов и внереализационных расходов (п. 11 ст. 250 НК РФ, подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).*
Проценты. Заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенном договором (п. 1 ст. 809 ГК РФ).
В бухгалтерском учете проценты начисляются в соответствии с условиями кредитного договора и пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ, установленному на дату их признания. Суммы начисленных процентов отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы и включаются в состав прочих расходов организации (п. 3 ПБУ 15/2008, п. 14 ПБУ 10/99).
В налоговом учете расходы в виде процентов включаются в состав внереализационных расходов, но не полностью, а в пределах величины, рассчитанной в соответствии с пунктом 1 статьи 269 Налогового кодекса РФ. В период с 1 января 2011 года по 31 декабря 2012 года она рассчитывается исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, умноженной на 0,8 по обязательствам в иностранной валюте.*
Под ставкой рефинансирования ЦБ РФ понимается:
– в отношении долговых обязательств, которые не содержат условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, – ставка рефинансирования ЦБ РФ, действовавшая на дату привлечения денежных средств,
– в отношении прочих долговых обязательств – ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов.
Пример 1*
1 августа 2011 года организация получила кредит в иностранной валюте от иностранного банка в сумме 100 000 евро сроком на 1 год. За пользование заемными средствами заемщик уплачивает проценты ежемесячно в размере 10 процентов годовых. Сумма процентов составляет:
– за август, сентябрь, ноябрь 2011 года, апрель, июнь 2012 года – 821,92 EUR (100 000 EUR ? 10% : 365 к. дн. ? 30 к. дн.);
– за октябрь и декабрь 2011 года, январь, март, май, июль 2012 года – 849,315 EUR (100 000 EUR ? 10% : 365 к. дн. ? 31 к. дн.);
– за февраль – 794,52 EUR (100 000 EUR ? 10% : 365 к. дн. ? 29 к. дн.).
Ставка рефинансирования составляет с 3 мая 2011 года – 8,25 процента, с 26 декабря 2011 года – 8 процентов годовых.
31 июля 2012 года заемщик вернул заимодавцу основную сумму долга. Официальный курс ЦБ РФ составляет:
– на 1 августа 2011 года – 39,5173 руб/EUR;
– на 31 августа 2011 года – 41,8396 руб/EUR;
– на 30 сентября 2011 года – 43,3979 руб/EUR;
– на 31 октября 2011 года – 42,1833 руб/EUR;
– на 30 ноября 2011 года – 41,8457 руб/EUR;
– на 31 декабря 2011 года – 41,6714 руб/EUR;
– на 31 мая 2012 года – 40,4598 руб/EUR;
– на 31 июля 2012 года – 39,5527 руб/EUR.
Вариант 1 *
Поскольку изменение процентной ставки в течение срока действия договора не предусмотрено, используется ставка рефинансирования, установленная на дату получения валютного займа (8,25%).
Предельная величина расходов в виде процентов составляет:
– за август, сентябрь, ноябрь 2011 года, апрель, июнь 2012 года – 542,47 EUR (100 000 EUR ? 8,25% ? 0,8 : 365 к. дн. ? 30 к. дн.);
– за октябрь и декабрь 2011 года, январь, март, май, июль 2012 года – 560,75 EUR (100 000 EUR ? 8,25% ? 0,8 : 365 к. дн. ? 31 к. дн.);
– за февраль – 524,38 EUR (100 000 EUR ? 8,25% ? 0,8 : 365 к. дн. ? 29 к. дн.);
В бухгалтерском учете заемщика были сделаны такие записи.
1 августа 2011 года:
ДЕБЕТ 52 субсчет «Текущий валютный счет» КРЕДИТ 67-1
– 3 951 730 руб. (100 000 EUR ? 39,5173 руб/EUR) – на валютный счет организации поступила сумма валютного кредита.
31 августа:
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 67-1
– 232 230 руб. (100 000 у. е. ? (41,8396 руб/EUR – 39,5173 руб/EUR)) – отражена отрицательная курсовая разница по основной сумме займа.
В налоговом учете сумма основного долга переоценивается. В результате переоценки возникает отрицательная курсовая разница, которая включается в состав внереализационных расходов.
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 67-2
– 34 388,80 руб. (821,92 EUR ? 41,8396 руб/EUR) – начислены проценты за пользование заемными средствами за август.
Предельная величина процентов, которую можно включить в расходы, составляет 22 696,73 руб. (542,47 EUR ? 41,8396 руб/EUR). Следовательно, организация-заемщик включает в состав внереализационных расходов проценты в сумме 22 696,73 руб. Остальная сумма расходов в размере 11 692,07 руб. (34 388,80 – 22 696,73) в целях налогообложения не учитывается. В результате возникает постоянная разница, на основании которой в бухгалтерском учете необходимо сформировать постоянное налоговое обязательство.
ДЕБЕТ 99 субсчет «ПНО/ПНА» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 2 338,41 руб. (11 692,07 руб. ? 20%) – сформировано постоянное налоговое обязательство;
ДЕБЕТ 67-2 КРЕДИТ 52 субсчет «Текущий валютный счет»
– 34 388,80 руб. – перечислена сумма процентов, причитающаяся к уплате за август.
30 сентября:
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 67-1
– 155 830 руб. (100 000 у. е. ? (43,3979 руб/EUR – 41,8396 руб/EUR)) – отражена отрицательная курсовая разница по основной сумме займа.
В налоговом учете сумма основного долга переоценивается. В результате переоценки возникает отрицательная курсовая разница, которая включается в состав внереализационных расходов.
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 67-2
– 35 669,60 руб. (821,92 EUR ? 43,3979 руб/EUR) – начислены проценты за пользование заемными средствами за сентябрь.
Предельная величина процентов, которую можно включить в расходы, составляет 23 542,06 руб. (542,47 EUR ? 43,3979 руб/EUR).
Следовательно, организация-заемщик включает в состав внереализационных расходов проценты в сумме 23 542,06 руб. Остальная сумма расходов в размере 12 127,54 руб. (35 669,60 – 23 542,06) в целях налогообложения не учитывается. В результате возникает постоянная разница, на основании которой в бухгалтерском учете необходимо сформировать постоянное налоговое обязательство.
ДЕБЕТ 99 субсчет «ПНО/ПНА» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 2 425,51 руб. (12 127,54 руб. ? 20%) – сформировано постоянное налоговое обязательство.
ДЕБЕТ 67-2 КРЕДИТ 52 субсчет «Текущий валютный счет»
– 35 669,60 руб. – перечислена сумма процентов, причитающаяся к уплате за сентябрь.
31 октября:
ДЕБЕТ 67-1 КРЕДИТ 91-1
– 121 460 руб. (100 000 у. е. ? (43,3979 руб/EUR – 42,1833 руб/EUR)) – отражена положительная курсовая разница по основной сумме займа.
В налоговом учете сумма основного долга переоценивается. В результате возникает положительная курсовая разница, которая включается в состав внереализационных доходов.
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 67-2
– 35 826,91 руб. (849,315 EUR ? 42,1833 руб/EUR) – начислены проценты за пользование заемными средствами за октябрь.
Предельная величина процентов, которую можно включить в расходы, составляет 23 654,29 руб. (560,75 EUR ? 42,1833 руб/EUR).
Следовательно, организация-заемщик включает в состав внереализационных расходов проценты в сумме 23 654,29 руб. Остальная сумма расходов в размере 12 172,62 руб. (35 826,91 – 23 654,29) в целях налогообложения не учитывается.
В результате возникает постоянная разница, на основании которой в бухгалтерском учете необходимо сформировать постоянное налоговое обязательство.
ДЕБЕТ 99 субсчет «ПНО/ПНА» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 2434,52 руб. (12 172,62 руб. ? 20%) – сформировано постоянное налоговое обязательство;
ДЕБЕТ 67-2 КРЕДИТ 52 субсчет «Текущий валютный счет»
– 35 826,91 руб. – перечислена сумма процентов, причитающаяся к уплате за октябрь.
И так далее.
Вариант 2 *
Кредитным договором предусмотрено изменение процентной ставки в течение срока действия договора. Поэтому при расчете предельной величины процентов для целей налогообложения будет использоваться ставка рефинансирования, действующая на дату начисления процентов:
– за август – ноябрь 2011 года – 8,25 процента;
– за декабрь 2011 года – июль 2012 года – 8 процентов.
Предельная величина расходов в виде процентов составляет:
– за август, сентябрь, ноябрь 2011 года – 542,47 EUR (100 000 EUR ? 8,25% ? 0,8 : 365 к. дн. ? 30 к. дн.);
– за октябрь, декабрь – 560,55 EUR (100 000 EUR ? 8,25% ? 0,8 : 365 к. дн. ? 31 к. дн.);
– за январь, март, май, июль 2012 года – 543,56 EUR (100 000 EUR ? 8% ? 0,8 : 365 к. дн. ? 31 к. дн.);
– за февраль – 508,49 EUR (100 000 EUR ? 8% ? 0,8 : 365 к. дн. ? 29 к. дн.);
– за апрель, июнь 2012 года – 526,03 EUR (100 000 EUR ? 8% ? 0,8 : 365 к. дн. ? 30 к. дн.).
Порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете аналогичен варианту 1.
Библиотека журнала «Главбух». Все о суммовых и курсовых разницах
По задолженности перед поставщиком, покупателем (кредиторской задолженности) в валюте положительная курсовая разница возникает, если на дату переоценки курс валюты к рублю стал ниже по сравнению с датой предыдущего учета кредиторской задолженности. А отрицательная – если курс валюты к рублю на дату переоценки стал выше по сравнению с датой предыдущего учета кредиторской задолженности в валюте.
Из данного правила есть исключение. Курсовые разницы не возникнут, если организация получает (выдает) авансы. После получения (выдачи) данных средств в валюте пересчитывать их в связи с изменением курса не нужно.
Это следует из положений пункта 11 статьи 250 и подпункта 5 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ.*
Олег Хороший
государственный советник налоговой службы РФ II ранга
24.09.2014 г.
С уважением,
Надежда Полякова, эксперт БСС «Система Главбух».
Ответ утвержден Варварой Абрамовой,
ведущим экспертом БСС «Система Главбух».
Источник
Дата размещения статьи: 13.04.2017
Организация «А» (резидент Британских Виргинских островов, сумма годового дохода ниже 60 млн руб.) предоставляет российской организации «Б» процентный заем сроком на 2 года (организации не аффилированные).
При этом часть средств организация «А» привлекает внешним займом от нерезидента РФ, остальная часть — это собственные средства.
Проанализируем, какие в данном случае возникают налоговые риски и нужно ли добавлять ОКВЭД, если такой заем будет разовый и не является основным источником дохода.
По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Предметом договора займа на территории РФ могут быть иностранная валюта и валютные ценности с соблюдением правил ст. 140, 141 и 317 ГК РФ (п. 1, 2 ст. 807 ГК РФ).
Если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, установленных договором (п. 1 ст. 809 ГК РФ). При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа (п. 2 ст. 809 ГК РФ).
Бухгалтерский учет
В силу п. 2 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» (утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н; далее — ПБУ 15/2008) основная сумма обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре.
Погашение основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту) в силу п. 5 ПБУ 15/2008 отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как уменьшение (погашение) кредиторской задолженности.
Проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу, являются расходами, связанными с выполнением обязательств по полученным займам, и отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательств (п. 3, 4 ПБУ 15/2008).
Согласно п. 6, 7 ПБУ 15/2008 расходы по займу отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся. При этом такие расходы учитываются в составе прочих расходов, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.
Проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу (кредитору), включаются в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа (кредита) (п. 8 ПБУ 15/2008). Проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу (кредитору), могут включаться в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения.
Поскольку организацией получен заем в валюте, при отражении операций, связанных с его получением и погашением, необходимо руководствоваться также ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (утв. Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н; далее — ПБУ 3/2006).
Стоимость активов и обязательств, в том числе по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли (п. 4 ПБУ 3/2006).
Пересчет в рубли, в частности, стоимости обязательства, выраженной в иностранной валюте, производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ, на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей (п. 5 — 7, 20 ПБУ 3/2006, п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее — Положение N 34н)).
Под датой совершения операции в иностранной валюте понимается день возникновения у организации права в соответствии с законодательством РФ или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции (п. 3 ПБУ 3/2006).
Даты совершения отдельных операций в иностранной валюте для целей бухгалтерского учета приведены в Приложении к ПБУ 3/2006, согласно которому датой совершения операций по банковским счетам в иностранной валюте признается дата списания денежных средств с банковского счета организации в иностранной валюте.
Из совокупности приведенных норм п. 1, 4 — 8 ПБУ 3/2006 следует, что переоценка валютной задолженности по займу в рубли производится на дату поступления денежных средств (начисления процентов), отчетные даты и дату возврата займа (уплаты процентов).
При этом, если проценты по кредитному договору уплачиваются до окончания месяца, их необходимо отражать в бухгалтерском учете на дату совершения операции, которой является уплата процентов, и в размере, определенном в рублях по курсу, установленному на эту дату (списания денежных средств с банковского счета организации).
На основании Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о краткосрочных займах (срок погашения которых по условиям договора не превышает 12 месяцев) предназначен счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам». Сумма займа, полученного на срок, превышающий 12 месяцев, отражается на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». При этом не имеет значения, предусмотрена договором займа уплата процентов или нет, а также кто является заимодавцем (кредитором). Аналитический учет займов ведется по видам кредитов и займов, кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим их.
В бухгалтерском учете операции могут быть отражены следующим образом:
Дебет 52 «Валютные счета» Кредит 66 (67) — получен заем.
Далее ежемесячно:
Дебет 66 (67) Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы», — отражена в составе доходов положительная курсовая разница;
или
Дебет 91, субсчет 2 «Прочие расходы», Кредит 66 (67) — отражена в составе расходов отрицательная курсовая разница;
Дебет 91, субсчет 2 «Прочие расходы», Кредит 66 (67), субсчет «Расчеты по процентам», — начислены проценты за пользование заемными средствами;
Дебет 66 (67), субсчет «Расчеты по процентам», Кредит 52 — перечислены проценты за пользование заемными средствами.
Если перечисление процентов происходит позже даты их начисления:
Дебет 66 (67), субсчет «Расчеты по процентам», Кредит 91 — положительная курсовая разница по процентам отражена в составе прочих доходов;
Дебет 91 Кредит 66 (67), субсчет «Расчеты по процентам», — отрицательная курсовая разница по процентам отражена в составе прочих доходов.
Возврат займа отражается следующей записью:
Дебет 66 (67) Кредит 52.
Налоговый учет
Контролируемые сделки
Контролируемыми сделками признаются в том числе сделки между лицами, которые приравниваются к сделкам между взаимозависимыми лицами в целях НК РФ (п. 1 ст. 105.14 НК РФ).
К таким сделкам, в частности, в силу подп. 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ относятся сделки, одной из сторон которых является лицо, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства которого являются государство или территория, включенные в перечень государств и территорий, утверждаемый Минфином России в соответствии с подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ.
Британские Виргинские острова (BVI) входят в перечень государств и территорий, предоставляющих льготный режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны), утвержденный Приказом Минфина России от 13.11.2007 N 108н. То есть сделки с резидентами Британских Виргинских островов в целях НК РФ приравниваются к сделкам между взаимозависимыми лицами.
Согласно п. 7 ст. 105.14 НК РФ сделки, поименованные в подп. 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ, признаются контролируемыми, если сумма доходов по таким сделкам, совершенным с одним лицом за календарный год, превышает 60 млн руб.
Поскольку в данной ситуации сумма дохода меньше установленного лимита, рассматриваемая сделка контролируемой не признается.
При этом следует учитывать, что, по мнению финансового ведомства (см., например, Письма Минфина России от 26.12.2012 N 03-02-07/1-316, от 18.10.2012 N 03-01-18/8-145), допускается проверка не признаваемых контролируемыми сделок между взаимозависимыми лицами, причем не в особом порядке, а в рамках камеральных и выездных налоговых проверок.
Налог на прибыль организаций
На основании подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ доходы в виде средств или иного имущества, которые получены налогоплательщиком по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Также в составе расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде средств, которые направлены в погашение обязательств по договорам займа (п. 12 ст. 270 НК РФ).
Курсовые разницы
Если денежные средства по договору займа или кредитному договору получены в иностранной валюте, то при налоговом учете таких сумм возникают курсовые разницы, которые подлежат включению в состав внереализационных доходов (п. 11 ст. 250 НК РФ) или внереализационных расходов (подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Вышеуказанные нормы определяют, что доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, за исключением положительной (отрицательной) курсовой разницы, возникающей от переоценки выданных (полученных) авансов, признаются внереализационными доходами (расходами).
Под положительной (отрицательной) курсовой разницей в целях главы 25 НК РФ признается курсовая разница, возникающая при дооценке (уценке) имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при уценке (дооценке) обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.
Положения п. 11 ст. 250 и подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ применяются в случае, если уценка или дооценка производится в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, принятого ЦБ РФ, либо с изменением курса иностранной валюты (условных денежных единиц) к рублю Российской Федерации, установленного законом или соглашением сторон, если выраженная в этой иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимость требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, определяется по курсу, установленному законом или соглашением сторон соответственно.
Датой получения внереализационного дохода в виде положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов), на основании подп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ признается последнее число текущего месяца.
Также последнее число текущего месяца признается датой осуществления внереализационных расходов по расходам в виде отрицательной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов) (подп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ).
Расходы в виде процентов по долговым обязательствам
В силу подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в целях налогообложения прибыли обоснованные расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией. Согласно п. 3 ст. 328 НК РФ проценты по договорам кредита, займа и иным аналогичным договорам, иным долговым обязательствам учитываются на дату признания расхода в соответствии с главой 25 НК РФ.
При методе начисления расход в виде процентов по долговым обязательствам признается осуществленным и включается в состав расходов ежемесячно — на конец каждого месяца отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных договором, по которому срок его действия приходится более чем на один отчетный (налоговый) период (п. 8 ст. 272, п. 1, 4 ст. 328 НК РФ). Указанные положения применимы к процентам по всем видам заимствования (см. также Письмо Минфина России от 02.02.2016 N 03-03-06/1/4857).
При этом сумма расходов в виде процентов по долговым обязательствам определяется с учетом положений ст. 269 НК РФ (Письмо Минфина России от 05.02.2016 N 03-01-18/6614). Исходя из п. 1 ст. 269 НК РФ, по долговым обязательствам любого вида расходом признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если иное не установлено настоящей статьей.
Так, в случае, когда непогашенная задолженность налогоплательщика признается контролируемой задолженностью перед иностранной организацией, фактически начисленные проценты могут быть включены в состав расходов в сумме, ограниченной предельным размером, рассчитанным по п. 2 ст. 269 НК РФ (п. 3 ст. 269 НК РФ, Письмо Минфина России от 18.06.2014 N 03-08-05/29163).
Поскольку в нашем случае сделка контролируемой не признается, в целях налогообложения прибыли учитываются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки.
Налогообложение доходов иностранного заимодавца
Объектом налогообложения по налогу на прибыль для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, признается полученная ими прибыль, которой, в свою очередь, признаются доходы, полученные от источников в РФ. Доходы таких организаций определяются в соответствии со ст. 309 НК РФ (п. 3 ст. 247 НК РФ).
Процентный доход от долговых обязательств любого вида, полученный иностранной организацией, и дивиденды, выплачиваемые иностранной организации — участнику российских организаций (в том числе проценты, приравненные к дивидендам), относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат налогообложению (подп. 1 и 3 п. 1 ст. 309 НК РФ).
Налог с таких доходов исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей эти доходы, при каждой выплате, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 310 НК РФ, в валюте выплаты дохода. То есть в отношении указанных доходов российская организация признается налоговым агентом и должна будет исчислить и удержать с них налог при их выплате. При этом налог с доходов в виде процентов, приравненных к дивидендам, исчисляется по ставке 15%, в виде процентов — по ставке 20% (п. 6 ст. 275, п. 1.1 ст. 309, п. 1 ст. 310, подп. 3 п. 3 ст. 284, подп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ, см. также Письма Минфина России от 14.10.2014 N 03-08-05/51661, УФНС России по г. Москве от 05.03.2010 N 16-15/023307@).
Пунктом 1 ст. 7 НК РФ установлен приоритет в применении международных договоров РФ, содержащих положения, касающиеся налогообложения и сборов, над нормами НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах.
На относящиеся к Британским заморским территориям Британские Виргинские острова не распространяется действие Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии от 15.02.1994 «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества». Поэтому для определения порядка налогообложения иностранной организации в рассматриваемой ситуации следует руководствоваться только нормами НК РФ (Письмо ФНС России от 30.08.2012 N БС-4-11/14385, Письмо Минфина России от 28.08.2008 N 03-08-05).
Таким образом, в данном случае в отношении доходов иностранного заимодавца российская организация признается налоговым агентом и должна будет исчислить и удержать с этих доходов сумму налога по ставке 20% при их выплате.
Кроме того, на основании п. 4 ст. 310 НК РФ налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов ст. 289 НК РФ, представляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения по форме, устанавливаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (Письмо Минфина России от 19.10.2015 N 03-03-06/59615).
Если вы не нашли на данной странице нужной вам информации, попробуйте воспользоваться поиском по сайту:
Вернуться на предыдущую страницу
Источник
