Финпомощь от учредителя
Рассмотрим налоговые последствия возвратной финансовой помощи, когда заимодателем является учредитель плательщика налога на прибыль. Что происходит в налоговом учете заемщика в случае возврата такой финпомощи после 365 календарных дней с даты ее получения?
Получение финпомощи
Не будем подробно останавливаться на юридических моментах оформления операции финпомощи, заметим только, что правовые вопросы урегулированы в ст. 1046 — 1053 ГКУ. При этом отдельно следует выделить ч. 1 ст. 1048 ГКУ, которая предусматривает право заимодателя на получение от заемщика процентов от суммы займа, если иное не установлено договором. И даже если договором займа не установлены ни размер, ни обязанность уплаты процентов, то указанная норма требует от заемщика уплаты процентов по займу на уровне учетной ставки НБУ. Таким образом, чтобы предупредить уплату процентов по займу, в договоре о его предоставлении следует четко определить, что заем беспроцентный. В соответствии со ст. 1 Закона о финуслугах, денежные средства, предоставляемые взаймы юридическому или физическому лицу на определенный срок и под процент, являются финансовым кредитом. А финансовые услуги предоставляются финучреждениями, а также, если это прямо предусмотрено законом, физлицами-предпринимателями (ст. 5 Закона о финуслугах).
В НКУ приводятся отдельные определения терминов «финансовая помощь» (пп. 14.1.257 НКУ), «финансовый кредит» (пп. 14.1.258 НКУ) и «заем» (пп. 14.1.267 НКУ). Из приведенных понятий ясно, что налоговое законодательство также делит суммы полученных денежных средств, предоставляемых с требованием обязательного возврата, на приводящие к уплате процентов и на предоставляемые беспроцентно. К процентным случаям предоставления денежных средств в долг НКУ относит процентный заем и кредит, а случай беспроцентного займа рассматривает как возвратную финансовую помощь. Именно так эти термины следует употреблять для целей налогообложения указанных денежных средств.
Поскольку предоставление денежных средств с условием уплаты процентов — это финансовая услуга, требующая наличия лицензии, то денежные средства взаймы под процент или в кредит могут предоставляться только финучреждениями-резидентами (а также резидентами-предпринимателями в случаях, когда это разрешено законодательством) либо нерезидентами, на которых требование о получении лицензии для оказания таких услуг на территории Украины не распространяется1. Поэтому если заимодатель является резидентом и у него нет разрешения оказывать финансовые услуги, то договор займа должен быть беспроцентным (чтобы не нарушать правила оказания финансовых услуг в Украине). В случае когда заимодателем выступает юридическое лицо или если сумма займа не менее чем в 10 раз превышает установленный законом размер необлагаемого минимума доходов граждан (в 2013 — 2014 гг. это 17 грн), договор займа всегда заключается в письменной форме (ст. 1047 ГКУ). Также по норме ст. 208 ГКУ в письменной форме надлежит совершать сделки между физическим и юридическим лицом (кроме сделок, предусмотренных ч. 1 ст. 206 ГКУ).
1 Порядок получения резидентами кредитов, займов в иностранной валюте от нерезидентов и предоставления резидентами займов в иностранной валюте нерезидентам утвержден постановлением НБУ от 17.06.2004 г. №270.
Порядок налогообложения возвратной финансовой помощи (далее — ВФП) предусмотрен пп. 135.5.5 НКУ. Исходя из норм данного подпункта, для заемщика главным критерием налогообложения является налоговый статус заимодателя — т. е. является ли он плательщиком налога на прибыль и уплачивает этот налог по базовой ставке (в 2013 году — 19%, в 2014 году — 18%) или нет (к этой категории относятся в т. ч. нерезиденты или лица, у которых согласно НКУ есть льготы по налогу на прибыль, в частности право применять ставки налога ниже установленных п. 151.1 НКУ). Но положения пп. 135.5.5 НКУ «не работают» (определено это абз. 4 пп. 135.5.5 НКУ), если ВФП получена от учредителя, — правда, при выполнении определенных условий.
Если ВФП плательщику налога на прибыль предоставляет учредитель такого плательщика налога (в т. ч. нерезидент) — как физическое, так и юридическое лицо, — то в течение 365 к. д. со дня получения эта сумма не включается в состав дохода заемщика (абз. 4 пп. 135.5.5 НКУ). Обратите внимание: даже если договором установлен больший срок возврата займа, чем 365 к. д., для ее налогообложения нужно учитывать нормы абз. 4 пп. 135.5.5 НКУ. Более того, речь идет о промежутке времени продолжительностью 365 дней, а не до конца календарного года, как зачастую на практике ошибочно понимают налогоплательщики! Нужно понимать, что такая налоговая льгота действует только после выполнения установленных условий. Поэтому, если в пределах 365 к. д. со дня получения ВФП заемщик выходит из числа учредителей, но при этом сумма финпомощи ему не возвращается, начинают действовать остальные абзацы пп. 135.5.5 НКУ, с вытекающими отсюда налоговыми последствиями (о чем далее).
О факте получения и возврата денежных средств (для расчета 365 к. д.) будет свидетельствовать зачисление денежной суммы на текущий банковский счет соответственно заемщика и заимодателя. Если денежные средства получаются (возвращаются) наличностью через кассу, особое внимание следует обратить на предельную сумму расчетов между СХ в течение одного дня — 10 тыс. грн. Кроме того, в случае расчетов наличностью между СХ и физлицами, налогоплательщикам с 01.09.2013 г. следует соблюдать ограничение в размере 150 тыс. грн.
Ограничения наличных расчетов
Пункт 1 Постановления НБУ от 06.06.2013 г. №210 с 01.09.2013 г. устанавливает предельную сумму расчетов наличностью физлица с предприятием (предпринимателем) в размере 150 тыс. грн в течение одного дня, правда, за товары (работы, услуги). Но письмом НБУ от 24.01.2014 г. №11-116/3159 сообщается, что требования по ограничению наличных расчетов физлица с СХ, установленные п. 1 Постановления №210 и п. 2.3 Положения №637, касаются расчетов по сделкам, предметом которых выступают любые материальные и нематериальные блага, которые могут быть оценены в денежной форме, в т. ч. расчетов по договорам, связанным с корпоративными правами, предоставлением или возвратом займа, выплатой неустойки.
Отчет о суммах налоговых льгот
СХ, не уплачивающие в соответствии с НКУ налоги и сборы в бюджет в связи с получением налоговых льгот, обязаны подать отчет о суммах налоговых льгот (его форма утверждена постановлением КМУ от 27.12. 2010 г. №1233). Это квартальный отчет, который подается с нарастающим итогом за три, шесть, девять и двенадцать календарных месяцев по месту регистрации плательщика в течение 40 к. д., следующих за последним календарным днем налогового периода. В случае если в течение отчетного периода СХ льготами не пользуется, отчет не подается. Но поскольку этот отчет подается нарастающим итогом, то раз подав его за квартал в течение календарного года, нужно будет подавать его и за следующие отчетные периоды такого календарного года.
В графах «Код пільги згідно з довідником пільг» и «Найменування податкової пільги» отчета указываются код и наименование налоговой льготы по каждому виду налоговых льгот в соответствии со справочником льгот. Письмом Миндоходов от 31.12.2013 г. №69/2 доведен справочник налоговых льгот по состоянию на 01.01.2014 г. Сумма ВФП, полученная от учредителя такого плательщика налога, в случае возврата ее не позже 365 к. д. со дня получения указывается в отчете согласно этому справочнику под кодом льготы 11020226.
Возврат финпомощи
Если не позже 365 календарных дней со дня получения ВФП она не будет возвращена заимодателю, нормы абз. 4 пп. 135.5.5 НКУ не применяются. В результате заемщику нужно признать доход. Но возникает вопрос: на какую сумму? Определение суммы доходов зависит от налогового статуса учредителя-заимодателя. Ведь с 366-го к. д. от даты получения ВФП заемщик должен учесть общие нормы пп. 135.5.5 НКУ и пп. 14.1.257 НКУ.
Если заимодатель-учредитель является физлицом, или плательщиком налога на прибыль на льготных условиях, или плательщиком ЕН либо нерезидентом, в состав доходов заемщика попадает только та сумма невозвращенной ВФП, которая будет оставаться невозвращенной на конец отчетного периода. Если ВФП будет возвращена в следующем отчетном периоде, по результатам такого периода будут признаны расходы на фактическую сумму возвращенной ВФП. При этом доходы на сумму условно начисленных процентов у заемщика не увеличиваются (поскольку такие условные проценты в данном случае не начисляются).
Аналогичный алгоритм действий заемщик применяет в случае невозврата ВФП на 366-й к. д. заимодателю-учредителю, который является плательщиком налога на прибыль на общих основаниях. В этом случае необходимо в доходах признать сумму процентов, условно начисленных на сумму ВФП, остающуюся невозвращенной на конец отчетного периода (порядок начисления процентов приводится в пп. 14.1.257 НКУ). Условное начисление процентов начнется с 366-го к. д. с даты получения такой ВФП (т. е. ее части, остающейся невозвращенной на конец отчетного периода).
Обратите внимание: с 01.01.2014 г. базовым отчетным периодом является календарный квартал или календарный год для налогоплательщиков, определенных в п. 57.1 НКУ (п. 152.9 НКУ). Согласно п. 33.3 НКУ, «базовый налоговый (отчетный) период — период, за который налогоплательщик обязан осуществлять расчеты налогов, подавать налоговые декларации…». Поэтому для признания доходов по невозвращенной ВФП важно то, какой базовый отчетный период применяется заемщиком1. Соответственно, те плательщики, которые отчитываются ежеквартально, должны определить суммы дохода (расходов, если имеют на это право), учитывая нормы пп. 135.5.5 НКУ и пп. 14.1.257 НКУ в пределах квартала. И только те, кто подает декларацию по налогу на прибыль раз в год, облагают налогом ВФП с учетом базового отчетного (налогового) периода — год. Для последних начиная с 01.01.2014 г. такое изменение довольно положительное. Остается, чтобы наши выводы, основывающиеся на нормах НКУ, были поддержаны контролирующими органами.
Пример Плательщик налога на прибыль получил ВФП от учредителя-физлица 20 марта 2013 года. Во избежание налоговых последствий ВФП следует вернуть заимодателю-учредителю не позже 19 марта 2014 года (независимо от срока возврата, указанного в договоре займа). Допустим, базовым налоговым (отчетным) периодом для плательщика налога на прибыль заемщика ВФП является календарный год.
Итак, если сумма одолженных средств 19 марта 2014 года не будет возвращена, заемщик применяет общую норму пп. 135.5.5 НКУ. В случае невозврата суммы ВФП (ее части) на конец 2014 года2 следует признать доходы и отразить их в строке 03 декларации по прибыли, а также в строке 03.12 приложения ІД. Если сумма средств будет возвращена в следующем, 2015-м, году, она отразится в расходах в отчетном периоде возврата — в строке 06.4 декларации и в строке 06.4.36 приложения ІВ.
1 В 2013 году отражение ВФП в налоговом учете было не столь однозначным, ведь определение термина «базовый налоговый период» в п. 152.9 НКУ в течение 2013 года изменялось. В частности, с 04.08.2013 г. базовым налоговым периодом признавался год только в случае уплаты ежемесячных авансовых взносов в порядке, определенном п. 57.1 НКУ. Однако смелые плательщики налога, которые в 2013 году не уплачивали авансовые взносы, но подавали декларацию за год, могут воспользоваться рекомендациями, приведенными в письме Миндоходов от 25.11.2013 г. №15986/6/99-99-19-03-02-15.
2 Следует помнить об условии абз. 10 п. 57.1 НКУ: если плательщик по итогам І квартала получает прибыль, он подает декларацию за первое полугодие, три квартала отчетного (налогового) года и за отчетный (налоговый) год для начисления и уплаты НО, соответственно в таких периодах будет учтена сумма ВФП в случае нарушения абз. 4 пп. 135.5.5 НКУ.
Нормативная база
- НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. №2755-VI.
- ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. №435-IV.
- Закон о финуслугах — Закон Украины от 12.07.2001 г. №2664-III «О финансовых услугах и государственном регулировании рынков финансовых услуг».
Елена ВОДОПЬЯНОВА, «Дебет-Кредит»
Источник
Один из учредителей ООО продал свою часть в ООО другому физлицу, и тот решил «инвестировать» в предприятие свои деньги для закупки комплектующих. Как это оформить по учету? Являются ли эти деньги доходом? Как вообще можно ввести эти деньги на предприятие?
Учредитель (участник) может ввести в ООО деньги несколькими способами:
1) за счет увеличения уставного фонда в виде взноса в него;
2) как возвратную финансовую помощь в виде займа;
3) как безвозвратную финансовую помощь.
Увеличение уставного фонда ООО осуществляется только на основании решения собрания учредителей (участников), оформленного протоколом собрания, и потребует внесения изменений в учредительные документы, а также чтобы все взносы в уставный фонд на момент его увеличения были внесены (ст. 52 Закона о хозобществах1). С точки зрения налогового учета этот способ внесения денег в предприятия оптимален, так как взносы в уставный фонд не являются налогооблагаемым доходом предприятия (пп. 136.1.3 НКУ). Но на практике такой способ может оказаться неудобным: во-первых, поскольку, если учредителей (участников) несколько, при увеличении уставного фонда необходимо решать, изменит ли такое увеличение долю каждого из них в уставном фонде, или остальным участникам (учредителям), чтобы изменения размера долей не произошло, тоже нужно внести дополнительные взносы в уставный фонд ООО. Процесс согласования данного вопроса может быть длительным, да и регистрация изменений в учредительные документы будет связана с различными дополнительными расходами (оплата услуг нотариуса и т. д.). Но если предприятию необходима помощь от учредителя в крупной сумме, в ближайшем будущем не предвидится возможности возврата таких денежных средств и есть время на процедуру документального оформления увеличения уставного фонда, этот способ наиболее благоприятен с точки зрения налогообложения.
1 Закон Украины от 19.09.91 г. №1576-ХII «О хозяйственных обществах».
В бухгалтерском и налоговом учете операция по внесению денежных средств за счет увеличения уставного фонда отразится следующим образом (см. таблицу 1).
Таблица 1
Бухгалтерский и налоговый учет увеличения уставного фонда ООО
Введение денег в виде предоставленного займа — более простой и быстрый с точки зрения документального оформления способ для учредителя (участника) оказать финансовую помощь предприятию, с условием обязательного возврата денежных средств ему в будущем. При этом оформляется договор займа, отвечающий требованиям параграфа 1 главы 71 ГКУ. Для получения займа не потребуется ни согласия других учредителей (участников), ни государственной регистрации данной операции. Благоприятен данный способ и с точки зрения налогообложения, ведь сумма такого займа, полученного от учредителя (участника), не попадает в налогооблагаемый доход ООО, в соответствии с пп. 135.5.5 НКУ, в течение 365 календарных дней пользования. Если срок возврата денег будет более 365 календарных дней, сумма займа, оставшаяся непогашенной на конец налогового периода, в котором эти 365 дней истекли, попадет в налоговый доход ООО. Однако в случае возврата такого займа (разумеется, до истечения сроков исковой давности, поскольку в этом случае по пп. 14.1.257 НКУ сумма займа превратится в безвозвратную финансовую помощь) у ООО будет право на налоговые расходы согласно второму абзацу пп. 135.5.5 НКУ. Ряд предприятий, чтобы избежать уплаты налога на прибыль с суммы займа от учредителя, идут на небольшую хитрость, которая не противоречит действующему законодательству. Через 365 дней со дня получения данного займа они оформляют возврат денег по займу, но тут же оформляют другой, от того же или от другого учредителя, но по новому договору. Таким образом можно избегать налогообложения сумм полученной финансовой помощи в течении длительного периода, не нарушая при этом закона. Однако для осуществления данной операции предприятию необходимо на дату возврата займа действительно иметь денежные средства на счете или в кассе (в зависимости от того, как по договору предусмотрен возврат займа).
Кроме того, в соответствии с пп. 196.1.5 НКУ, операции по предоставлению и возврату такого займа не являются объектом обложения НДС.
Также важно отметить, что в соответствии с пп. 165.1.31 НКУ, сумма займа, которая будет возвращена учредителю (участнику), не будет включена в его налогооблагаемый доход как физлица.
В бухгалтерском и налоговом учете эта операция отразится следующим образом (см. таблицу 2).
Таблица 2
Бухгалтерский и налоговый учет предоставления ООО займа от учредителя (участника)-физлица
Если физлицо хочет ввести деньги, не предполагая возврата их предприятием, то достаточно просто внести деньги на банковский счет предприятия с указанием назначения платежа «безвозвратная финансовая помощь». В данном случае эта сумма попадет в налоговый доход ООО согласно пп. 135.5.4 НКУ.
В бухгалтерском и налоговом учете эта операция отразится следующим образом (см. таблицу 3).
Таблица 3
Бухгалтерский и налоговый учет предоставления ООО безвозвратной финансовой помощи от учредителя (участника)-физлица
Анна БЫКОВА, «Дебет-Кредит»
Источник
