Заем новирован в обязательство по поставке

Добавить в «Нужное»

Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 3 октября 2014 г.

Содержание журнала № 20 за 2014 г.

А.Ю. Никитин, налоговый консультант

Замена обязательства (новация) — второй по популярности после отступного способ прекращения обязательств в ситуации, когда у заемщика (поставщика, покупателя) нет денег (товаров, возможности выполнить работы или оказать услуги) для исполнения обязательств в рамках первоначального договорап. 1 ст. 414 ГК РФ. При этом нередко у сторон возникают вопросы, связанные с расчетом НДС в рамках новации. Тонкостям исчисления этого налога при новации и посвящен сегодняшний материал.

Когда заем стал поставкой…

На дату подписания соглашения о новации полученные по договору займа деньги для бывшего заемщика признаются предоплатой. То есть с этой суммы заемщику-продавцу нужно исчислить НДС по расчетной ставке 18/118 или 10/110 и выставить авансовый счет-фактуру бывшему заимодавцу, а теперь покупателюподп. 2 п. 1 ст. 167, пп. 1, 3 ст. 168 НК РФ. При отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) по соглашению о новации НДС начисляется в обычном порядке, а авансовый налог принимается к вычетуподп. 1 п. 1, п. 14 ст. 167, п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ.

Учтите, что при новации обязательства по возврату займа в обязательство по поставке товара налоговики могут расценить заем как аванс уже на дату получения денег, то есть посчитать, что при отражении операции в учете вы исказили ее действительный экономический смысл. И тогда сумму бывшего займа включат в налоговую базу по НДС за тот период, в котором были получены деньгип. 3 Постановления Пленума ВАС от 12.10.2006 № 53; Письмо Минфина от 07.09.2005 № 03-04-11/221 (п. 2). Это повлечет начисление пеней, а возможно, и штрафа за неполную уплату НДС.

Заметьте, что бывший заимодавец сможет принять к вычету НДС только после принятия к учету отгруженных товаров и только на основании отгрузочного счета-фактуры (даже при наличии счета-фактуры на аванс). Ведь у него не будет платежки на перечисление аванса и договора, предусматривающего такой порядок оплатып. 9 ст. 172 НК РФ; Письмо Минфина от 06.03.2009 № 03-07-15/39 (п. 2). А значит, заявлять вычет НДС с аванса небезопасно.

Ни у заимодавца, ни у заемщика после подписания соглашения о новации не возникает обязательств по НДС, связанных с договором займа, поскольку операции денежного займа НДС не облагаютсяподп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ.

…или поставка стала займом

Обязательство по договору поставки можно новировать в заемноеп. 1 ст. 818 ГК РФ. Проведение новации прекращает обязательство поставщика по поставке товаров. Вместо этого у него возникает обязательство по договору займа на сумму полученной предоплаты (в таком случае, помимо соглашения о новации, заключается еще и договор займа либо все условия займа прописываются в соглашении о новациип. 2 ст. 818, статьи 807, 808 ГК РФ). Как уже упоминалось, операции займа в денежной форме не облагаются НДСподп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ. То есть на дату подписания соглашения о новации облагаемая НДС операция отсутствует. Спрашивается: что делать поставщику с суммой НДС, исчисленной при получении аванса от покупателя? Де-факто эти деньги следовало бы считать излишне уплаченными в бюджет. Но для того, чтобы «узаконить» переплату на сумму авансового НДС, нужно сдать уточненку за период, когда был получен аванс по новированному впоследствии обязательству, исключив теперь эти суммы из налоговой базы. Оснований же для этого нет, так как вы действовали правильно, уплатив НДС с полученной суммы, на тот момент являвшейся предоплатой.

Поставщик в такой ситуации тоже не может принять авансовый НДС к вычету, поскольку, по мнению Минфина, сумма предоплаты не возвращается покупателю, как того требует законп. 5 ст. 171 НК РФ; Письмо Минфина от 01.04.2014 № 03-07-РЗ/14444. Есть судебное решение, поддерживающее такой подходПостановление ФАС СКО от 25.11.2013 № А32-4896/2012. Арбитры решили, что при расторжении договора возврат аванса деньгами — обязательное условие для вычета начисленного с него НДС. Суд также принял во внимание, что соглашение о новации было заключено лишь спустя полгода после расторжения договора, а контрагент компании по первоначальному обязательству включен в реестр ее кредиторов.

В другом деле судьи отметили, что заявить вычет НДС, уплаченного в бюджет с полученной предоплаты, долг по возврату которой новирован в заемное обязательство, продавец может только после возврата займаПостановление ФАС СЗО от 24.02.2011 № А42-880/2009. На наш взгляд, такой вывод не противоречит позиции Минфина: в своих разъяснениях ведомство четко указало лишь на невозможность вычета НДС с аванса при заключении соглашения о новации, поскольку предоплата в этот момент не возвращается покупателю.

В то же время большинство судов считают правомерным вычет НДС в ситуации, когда обязательство по возврату аванса новировано в заем. Так как в связи с новацией долга в заемное обязательство уже не имеет места облагаемая НДС операция, то и оснований для уплаты налога нет. При этом продавец может заявить вычет в периоде, когда заключено соглашение о новацииПостановления ФАС СКО от 05.04.2013 № А32-2964/2012; ФАС СЗО от 12.02.2013 № А56-4264/2012; ФАС МО от 18.10.2012 № А40-12957/12-91-66.

Совсем недавно судьи ВАС высказали мнение, что продавец не может быть лишен права на вычет авансового НДС, если возврат полученной предоплаты производится не в денежной формеп. 23 Постановления Пленума ВАС от 30.05.2014 № 33. Эти выводы можно применить и к нашей ситуации. Ведь если заключается соглашение о новации, обязанности по возврату непосредственно аванса у продавца просто нет. В НК же прописано лишь условие для получения вычета в ситуации, когда такая обязанность имеется.

А вот тот факт, что покупатель, принявший к вычету НДС с предоплаты по поставке, новированной в заем, должен налог восстановить, оспорить невозможноПисьмо Минфина от 01.04.2014 № 03-07-РЗ/14444.

Читайте также: Экспресс займ уфа адрес

СОВЕТ

Выдача займа — операция, не облагаемая НДС. А значит, теоретически возникает необходимость ведения раздельного учета операций, облагаемых и не облагаемых НДСп. 4 ст. 149, п. 4 ст. 170 НК РФ. Но поскольку расходы по выдаче займа практически нулевые и наверняка не превысят 5% всех ваших расходов, вести раздельный учет, скорее всего, не придется. Достаточно составить бухгалтерскую справку, из которой будет видно, что расходы укладываются в это ограничение. И не забудьте отразить сумму займа в разделе 7 декларации по НДС с кодом операции 1010292приложение № 1 к Порядку заполнения, утв. Приказом Минфина от 15.10.2009 № 104н.

***

Иногда в заем новируют обязательство по оплате поставленных товаров, то есть в роли заемщика в таком случае выступает покупатель. Здесь особенностей нет: поставщик уже начислил НДС на стоимость товаров, а покупатель может на общих основаниях принять налог к вычету.

Понравилась ли вам статья?

Почему оценка снижена?
Есть ошибки
Слишком теоретическая статья, в работе бесполезна
Нет ответа по поставленные вопросы
Аргументы неубедительны
Ничего нового не нашел
Нужно больше примеров
Тема не актуальна
Статья появилась слишком поздно
Слишком много слов
Другое

Поставить оценку

Оценивать статьи могут только подписчики журнала «Главная книга» или по демодоступу.

я подписчик электронного журнала
я не подписчик, но хочу им стать
хочу читать статьи бесплатно и попробовать все возможности подписчика

Другие статьи журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» на тему «Кредиты / займы»:

2019 г.

2017 г.

2016 г.

Источник

«Íàëîã íà ïðèáûëü: ó÷åò äîõîäîâ è ðàñõîäîâ», 2010, N 4

Â íàñòîÿùåå âðåìÿ, êîãäà ó îðãàíèçàöèé âñå ÷àùå âîçíèêàþò òðóäíîñòè ñî ñâîåâðåìåííûì è ïîëíûì èñïîëíåíèåì ñâîèõ îáÿçàòåëüñòâ ïåðåä êîíòðàãåíòàìè, øèðîêîå ðàñïðîñòðàíåíèå ïîëó÷èë òàêîé ñïîñîá ïðåêðàùåíèÿ îáÿçàòåëüñòâà, êàê íîâàöèÿ. Â ðåçóëüòàòå íîâàöèè ïåðâîíà÷àëüíûå îáÿçàòåëüñòâà, ñóùåñòâîâàâøèå ìåæäó ñòîðîíàìè, çàìåíÿþòñÿ íà íîâûå, ïðåäóñìàòðèâàþùèå èíîé ïðåäìåò (íàïðèìåð, îáÿçàòåëüñòâî ïî ïîñòàâêå íîâèðóåòñÿ â îáÿçàòåëüñòâî ïî âûïîëíåíèþ ðàáîò) èëè ñïîñîá èõ èñïîëíåíèÿ (íàïðèìåð, îáÿçàòåëüñòâî ïî îïëàòå íîâèðóåòñÿ â çàåìíîå îáÿçàòåëüñòâî) (ï. 1 ñò. 414 ÃÊ ÐÔ). Òàêèì îáðàçîì, â ðåçóëüòàòå íîâàöèè ïåðâîíà÷àëüíûé äîãîâîð ïðåêðàùàåò äåéñòâèå, à íà åãî áàçå ñîñòàâëÿåòñÿ íîâûé äîãîâîð, íàïðàâëåííûé íà èñïîëíåíèå îáÿçàííîñòåé äîëæíèêà.

Â ñòàòüå ðàññìîòðåíî íîâèðîâàíèå ðàçëè÷íûõ îáÿçàòåëüñòâ (ïî îïëàòå òîâàðà, ïî âîçâðàòó çàéìà, ïî ïîñòàâêå ïðåäâàðèòåëüíî îïëà÷åííîãî òîâàðà), à òàêæå åãî íàëîãîâûå ïîñëåäñòâèÿ.

Ïðè ó÷åòå ðàñõîäîâ â ðàìêàõ êàê ïåðâîíà÷àëüíîãî, òàê è íîâîãî îáÿçàòåëüñòâà âîçíèêàþò íàëîãîâûå ðèñêè. Äëÿ èõ ñíèæåíèÿ íóæíî îáðàòèòü ïîâûøåííîå âíèìàíèå íà ñîáëþäåíèå êðèòåðèåâ ï. 1 ñò. 252 ÍÊ ÐÔ: ýêîíîìè÷åñêóþ îáîñíîâàííîñòü è äîêóìåíòàëüíîå ïîäòâåðæäåíèå çàòðàò. Ðàññìîòðèì îôîðìëåíèå äîêóìåíòà, ïîäòâåðæäàþùåãî íîâàöèþ.

Çàêîíîäàòåëüñòâîì íå óñòàíîâëåíà ôîðìà, êîòîðàÿ ñîñòàâëÿåòñÿ ïðè çàêëþ÷åíèè ñîãëàøåíèÿ î íîâàöèè. Íà ïðàêòèêå ðåøåíèå î íîâàöèè îôîðìëÿåòñÿ:

êàê ïðàâèëî — ñîãëàøåíèåì ñòîðîí;
ðåæå — çàêëþ÷åíèåì äîãîâîðà (íàïðèìåð, äîãîâîðà çàéìà), ñîäåðæàùåãî óêàçàíèå î ñîâåðøåíèè íîâàöèè;
èíîãäà — èíûì îáðàçîì. Íàïðèìåð, ðåøåíèå î íîâàöèè ìîæåò ñëåäîâàòü èç ïåðåïèñêè ñòîðîí. Íî â òàêèõ ñëó÷àÿõ ïîòðåáóþòñÿ äîïîëíèòåëüíûå äîêóìåíòû äëÿ ïîäòâåðæäåíèÿ íîâèðîâàíèÿ îáÿçàòåëüñòâà è âîçðàñòàåò ðèñê òîãî, ÷òî íàëîãîâàÿ èíñïåêöèÿ è ñóä íå ïðèçíàþò ôàêò çàêëþ÷åíèÿ ñîãëàøåíèÿ î íîâàöèè, à ýòî ïîâëå÷åò ïðèçíàíèå íîâîãî îáÿçàòåëüñòâà íåäåéñòâóþùèì ñî âñåìè âûòåêàþùèìè íàëîãîâûìè ïîñëåäñòâèÿìè.

Îòìåòèì: èç ñîãëàøåíèÿ î íîâàöèè äîëæíî ñëåäîâàòü, ÷òî ïåðâîíà÷àëüíîå îáÿçàòåëüñòâî ïðåêðàùåíî è äåéñòâóåò íîâîå. Ïóíêò 1 ñò. 414 ÃÊ ÐÔ ïðåäïèñûâàåò óêàçûâàòü â ýòîì äîêóìåíòå ñâåäåíèÿ î ïåðâîíà÷àëüíîì è íîâîì îáÿçàòåëüñòâàõ. Âàæíî ïîäðîáíî è ÿñíî ïðîïèñàòü òàêóþ èíôîðìàöèþ, òî÷íî îòðàçèòü ïåðâîíà÷àëüíîå îáÿçàòåëüñòâî — åãî ñóììó, «âõîäíîé» ÍÄÑ, â ðàìêàõ íåèñïîëíåíèÿ êàêîãî äîãîâîðà âîçíèêëà çàäîëæåííîñòü è ò.ï. Òàê êàê âñëåäñòâèå íîâàöèè âñòóïàåò â ñèëó íîâûé äîãîâîð (íàïðèìåð, çàéìà èëè ïîñòàâêè), íî îòäåëüíûé äîãîâîð íå çàêëþ÷àåòñÿ, à åãî óñëîâèÿ ïðîïèñûâàþòñÿ â ñàìîì ñîãëàøåíèè î íîâàöèè, ñòîðîíàì íóæíî îáðàòèòü îñîáîå âíèìàíèå íà îòðàæåíèå äàííûõ óñëîâèé. Îò ýòîãî áóäåò çàâèñåòü:

âñòóïèò íîâîå îáÿçàòåëüñòâî â ñèëó èëè íåò;
âîçðàñòóò ëè ðèñêè âîçíèêíîâåíèÿ ñïîðîâ ìåæäó ñòîðîíàìè ñîãëàøåíèÿ, à òàêæå íàëîãîâûå ðèñêè.

Îòìåòèì, ÷òî â ï. 3 Èíôîðìàöèîííîãî ïèñüìà N 103 <1> ñêàçàíî, ÷òî ìåæäó ñòîðîíàìè äîëæíî áûòü äîñòèãíóòî ñîãëàøåíèå ïî âñåì ñóùåñòâåííûì óñëîâèÿì íîâîãî îáÿçàòåëüñòâà, èíà÷å íîâàöèÿ íå ïðåêðàòèò ïåðâîíà÷àëüíîå îáÿçàòåëüñòâî. Íàïðèìåð, åñëè ïî íîâîìó îáÿçàòåëüñòâó äîëæíèê îáÿçóåòñÿ ïîñòàâèòü òîâàð, òî âî âçàèìîñâÿçè ñ ï. 3 ñò. 455 ÃÊ ÐÔ ìîæíî ñäåëàòü âûâîä, ÷òî ñóùåñòâåííûìè óñëîâèÿìè íîâîãî îáÿçàòåëüñòâà áóäóò íàèìåíîâàíèå è êîëè÷åñòâî òîâàðà. Âî èçáåæàíèå íåäîðàçóìåíèé è íåÿñíîñòåé â òàêîì ñîãëàøåíèè èìååò ñìûñë óêàçàòü è ñòîèìîñòü òîâàðà (ñò. ñò. 485 è 424 ÃÊ ÐÔ).

<1> Èíôîðìàöèîííîå ïèñüìî Ïðåçèäèóìà ÂÀÑ ÐÔ îò 21.12.2005 N 103 «Îáçîð ïðàêòèêè ïðèìåíåíèÿ àðáèòðàæíûìè ñóäàìè ñòàòüè 414 Ãðàæäàíñêîãî êîäåêñà Ðîññèéñêîé Ôåäåðàöèè».

Äàëåå ìû áóäåì èñõîäèòü èç ñëåäóþùåãî:

ñòîðîíû ñîãëàøåíèÿ î íîâàöèè áóäåì íàçûâàòü äîëæíèêîì è êðåäèòîðîì;
ãîâîðÿ î ðåàëèçàöèè òîâàðîâ, áóäåì ó÷èòûâàòü, ÷òî â öåëîì äàííûé ïîäõîä ïðèìåíèì è äëÿ ñëó÷àåâ âûïîëíåíèÿ ðàáîò, îêàçàíèÿ óñëóã;
îðãàíèçàöèè äëÿ öåëåé èñ÷èñëåíèÿ íàëîãà íà ïðèáûëü ïðèìåíÿþò ìåòîä íà÷èñëåíèÿ.

Íîâàöèÿ îáÿçàòåëüñòâà ïî îïëàòå òîâàðà

Åñëè ïîêóïàòåëü íå èìååò âîçìîæíîñòè ñâîåâðåìåííî îïëàòèòü ïîñòàâëåííûå òîâàðû, ñòîðîíû ìîãóò çàêëþ÷èòü ñîãëàøåíèå î íîâàöèè. Ïðè ýòîì íîâèðîâàíèå, êàê ïðàâèëî, îñóùåñòâëÿåòñÿ â çàåìíîå îáÿçàòåëüñòâî ñ âûïëàòîé ïðîöåíòîâ, ðåæå — â îáÿçàòåëüñòâî ïî ïîñòàâêå òîâàðîâ. Íèæå ìû ðàññìîòðèì îáà ñëó÷àÿ.

Íîâàöèÿ îáÿçàòåëüñòâà ïî îïëàòå òîâàðà â çàåìíîå îáÿçàòåëüñòâî ñ âûïëàòîé ïðîöåíòîâ

Äàííûé âàðèàíò íîâèðîâàíèÿ äîïóñêàåòñÿ ñëåäóþùèìè ïîëîæåíèÿìè ÃÊ ÐÔ:

â ñèëó ñò. 818 ïî ñîãëàøåíèþ ñòîðîí äîëã, âîçíèêøèé èç äîãîâîðà êóïëè-ïðîäàæè, ìîæåò áûòü çàìåíåí çàåìíûì îáÿçàòåëüñòâîì;
ñò. 809 óêàçûâàåò, ÷òî, åñëè èíîå íå ïðåäóñìîòðåíî çàêîíîì èëè äîãîâîðîì çàéìà, çàèìîäàâåö èìååò ïðàâî íà ïîëó÷åíèå ñ çàåìùèêà ïðîöåíòîâ íà ñóììó çàéìà â ðàçìåðå è â ïîðÿäêå, îïðåäåëåííûõ äîãîâîðîì, à ïðè îòñóòñòâèè â äîãîâîðå óñëîâèé îá ýòîì — â ðàçìåðå ñòàâêè ðåôèíàíñèðîâàíèÿ.

Ïîñëå çàêëþ÷åíèÿ óêàçàííîãî ñîãëàøåíèÿ ïîêóïàòåëü ñòàíîâèòñÿ çàåìùèêîì, à ïðîäàâåö — çàèìîäàâöåì.

Ñðàçó æå îòìåòèì, ÷òî îáå ñòîðîíû âñëåäñòâèå íîâàöèè íå áóäóò êîððåêòèðîâàòü óæå ñôîðìèðîâàâøóþñÿ íàëîãîâóþ áàçó, òàê êàê ïîðÿäîê ó÷åòà ðàñõîäîâ íà ïðèîáðåòåíèå òîâàðà è äîõîäîâ îò åãî ðåàëèçàöèè íå èçìåíèòñÿ. Ïîñëå çàêëþ÷åíèÿ ñîãëàøåíèÿ î íîâàöèè èì íóæíî áóäåò â íàëîãîâîì ó÷åòå îòðàçèòü ïðîöåíòû ïî äîãîâîðó çàéìà, êîòîðûé íà÷èíàåò äåéñòâîâàòü ñ äàòû çàêëþ÷åíèÿ ñîãëàøåíèÿ. Ýòî ìû ðàññìîòðèì íèæå.

Äîëæíèê (ñíà÷àëà ïîêóïàòåëü, à ïîòîì çàåìùèê). Ïîñëå ïîäïèñàíèÿ ñîãëàøåíèÿ î íîâàöèè äîëæíèê áóäåò îáÿçàí âåðíóòü êðåäèòîðó ñóììó çàéìà, à òàêæå óïëàòèòü ïðîöåíòû ïî íåìó. Ñîîòâåòñòâåííî, äîëæíèê áóäåò âïðàâå âêëþ÷èòü â ñîñòàâ ðàñõîäîâ ïðîöåíòû, èñ÷èñëåííûå ïî çàéìó. Îíè áóäóò ó÷èòûâàòüñÿ â ðàçìåðàõ, íå ïðåâûøàþùèõ ïðåäåëüíîé âåëè÷èíû, ðàññ÷èòûâàåìîé â ñîîòâåòñòâèè ñî ñò. 269 ÍÊ ÐÔ. Îòìåòèì, ÷òî Óêàçàíèåì ÖÁ ÐÔ îò 19.02.2010 N 2399-Ó óñòàíîâëåíî, ÷òî ñòàâêà ðåôèíàíñèðîâàíèÿ ñ 24.02.2010 ñîñòàâëÿåò 8,5% ãîäîâûõ. Ñëåäîâàòåëüíî, ïðåäåëüíàÿ âåëè÷èíà ïðîöåíòà, ó÷èòûâàåìîãî â ðàñõîäàõ, íà÷èíàÿ ñ ýòîé äàòû áóäåò ðàâíà 9,35% (8,5% x 1,1). Ïî íîðìå ï. 8 ñò. 272 ÍÊ ÐÔ ìîìåíò âêëþ÷åíèÿ ïðîöåíòîâ â ðàñõîäû çàâèñèò îò ñðîêà, íà êîòîðûé âûäàí çàåì:

åñëè ñðîê çàéìà íå ïðåâûøàåò îò÷åòíîãî ïåðèîäà, òî ïðîöåíòû âêëþ÷àþòñÿ â ñîñòàâ âíåðåàëèçàöèîííûõ ðàñõîäîâ íà äàòó åãî ïîãàøåíèÿ;
åñëè ñðîê çàéìà ïðåâûøàåò îò÷åòíûé ïåðèîä, ïðîöåíòû ó÷èòûâàþòñÿ íà êîíåö ìåñÿöà êàæäîãî îò÷åòíîãî ïåðèîäà.

Êðåäèòîð (ñíà÷àëà ïîñòàâùèê, à ïîòîì çàèìîäàâåö). Ïîñëå ïîäïèñàíèÿ ñîãëàøåíèÿ î íîâàöèè îí äîëæåí áóäåò ó÷èòûâàòü ïðîöåíòû, ïîëó÷àåìûå ïî çàéìó, â ñîñòàâå âíåðåàëèçàöèîííûõ äîõîäîâ. Ìîìåíò âêëþ÷åíèÿ ïðîöåíòîâ â ñîñòàâ íàëîãîâîé áàçû çàâèñèò îò òîãî, ïðèõîäèòñÿ ëè ñðîê çàéìà íà îäèí îò÷åòíûé ïåðèîä èëè íåò (ï. 6 ñò. 271 ÍÊ ÐÔ). Åñëè ïðèõîäèòñÿ, òî ïðîöåíòû ó÷èòûâàþòñÿ íà äàòó ïîãàøåíèÿ çàéìà, â ïðîòèâíîì ñëó÷àå îíè âêëþ÷àþòñÿ â äîõîäû íà êîíåö ìåñÿöà ñîîòâåòñòâóþùåãî îò÷åòíîãî ïåðèîäà.

Íîâàöèÿ îáÿçàòåëüñòâà ïî îïëàòå òîâàðà â îáÿçàòåëüñòâî ïî ïîñòàâêå òîâàðà

Äàííàÿ ñèòóàöèÿ âîçìîæíà, êîãäà ïîêóïàòåëü íå òîëüêî íå ìîæåò ñâîåâðåìåííî íàéòè äåíåæíûå ñðåäñòâà äëÿ îïëàòû ïðèîáðåòåííîãî òîâàðà, íî è ïðåäïîëàãàåò, ÷òî â áóäóùåì åãî îæèäàþò òàêèå æå çàòðóäíåíèÿ. Â òî æå âðåìÿ, åñëè ó íåãî åñòü òîâàð, êîòîðûé èíòåðåñåí ïîñòàâùèêó, ñòîðîíû ìîãóò íîâèðîâàòü îáÿçàòåëüñòâî ïî îïëàòå òîâàðà ïîêóïàòåëåì â îáÿçàòåëüñòâî ïî ïîñòàâêå ïîêóïàòåëåì äðóãîãî òîâàðà. Âñëåäñòâèå çàêëþ÷åíèÿ ñîîòâåòñòâóþùåãî ñîãëàøåíèÿ íà ñìåíó îäíîìó äîãîâîðó ïîñòàâêè ïðèõîäèò äðóãîé, â êîòîðîì ñòîðîíû ìåíÿþòñÿ ìåñòàìè: ïîêóïàòåëü ñòàíîâèòñÿ ïîñòàâùèêîì, à ïîñòàâùèê — ïîêóïàòåëåì. Îáà ýòè äîãîâîðà ïîñòàâêè â ñîâîêóïíîñòè ïðåäñòàâëÿþò ñîáîé îáìåí òîâàðàìè ñî âñåìè âûòåêàþùèìè íàëîãîâûìè ïîñëåäñòâèÿìè.

Çàêëþ÷èâ ñîãëàøåíèå î íîâàöèè, ñòîðîíû íå áóäóò êîððåêòèðîâàòü íàëîãîâûå áàçû, ñôîðìèðîâàííûå â ðàìêàõ ïåðâîãî äîãîâîðà ïîñòàâêè, òî åñòü äîëæíèê íå èçìåíÿåò ñóììó ðàñõîäîâ íà ïðèîáðåòåíèå òîâàðà, à êðåäèòîð — ñóììó ðàíåå ó÷òåííîãî äîõîäà îò åãî ðåàëèçàöèè. À òåïåðü ðàññìîòðèì, êàê â íàëîãîâîì ó÷åòå ñòîðîíû îòðàçÿò äîõîäû è ðàñõîäû ïî âòîðîìó äîãîâîðó ïîñòàâêè, çàêëþ÷åííîìó íà äàòó ïîäïèñàíèÿ ñîãëàøåíèÿ î íîâàöèè.

Äîëæíèê (ñíà÷àëà ïîêóïàòåëü, à ïîòîì ïîñòàâùèê). Îòãðóçêà òîâàðîâ êðåäèòîðó äîëæíèêîì ïðèçíàåòñÿ èõ ðåàëèçàöèåé äëÿ öåëåé èñ÷èñëåíèÿ íàëîãà íà ïðèáûëü. Ïîýòîìó íà îñíîâàíèè ï. 3 ñò. 271 ÍÊ ÐÔ íà äàòó ðåàëèçàöèè äîëæíèê óâåëè÷èâàåò íàëîãîâóþ áàçó íà ñóììó âûðó÷êè.

Êðåäèòîð (ñíà÷àëà ïîñòàâùèê, à ïîòîì ïîêóïàòåëü). Ïîñëå ïîäïèñàíèÿ ñîãëàøåíèÿ î íîâàöèè äîëæíèê îòãðóæàåò ñâîé òîâàð êðåäèòîðó, è ïîñëåäíèé âïðàâå ó÷åñòü ðàñõîäû íà åãî ïðèîáðåòåíèå. Ïðè ýòîì íóæíî îáðàòèòü âíèìàíèå íà ñëåäóþùèå âîïðîñû: ÷òî çà èìóùåñòâî è äëÿ êàêèõ öåëåé ïðèîáðåòåíî, êàêèì îáðàçîì åãî îöåíèâàòü?

Âî-ïåðâûõ, âûáîð êîíêðåòíîé ñòàòüè ÍÊ ÐÔ, ïðèìåíÿåìîé ïðè ó÷åòå ïðèîáðåòåííîãî èìóùåñòâà è îòðàæåíèè ðàñõîäîâ, çàâèñèò îò õàðàêòåðà èñïîëüçîâàíèÿ ýòîãî àêòèâà (àìîðòèçèðóåìîå îñíîâíîå ñðåäñòâî, ìàòåðèàë, òîâàð äëÿ ïåðåïðîäàæè è ïð.).

Âî-âòîðûõ, ïðè ïðèíÿòèè ê ó÷åòó ýòîãî èìóùåñòâà îíî îöåíèâàåòñÿ â ñîîòâåòñòâèè ñ ïîëîæåíèÿìè ï. 1 ñò. 40 ÍÊ ÐÔ — ïðèíèìàåòñÿ êðåäèòîðîì ê ó÷åòó ïî ñòîèìîñòè, óêàçàííîé â ñîãëàøåíèè î íîâàöèè, ñîîòâåòñòâåííî, ñ ó÷åòîì èíûõ ïîíåñåííûõ ðàñõîäîâ. Âî èçáåæàíèå íàëîãîâûõ ñïîðîâ â ñîãëàøåíèè î íîâàöèè íóæíî íå çàáûòü ïðîïèñàòü ñòîèìîñòü ýòîãî àêòèâà. Îòìåòèì òàêæå, ÷òî äàííîå èìóùåñòâî îïëà÷åíî êðåäèòîðîì íà äàòó ïîäïèñàíèÿ ñîãëàøåíèÿ î íîâàöèè, è â êà÷åñòâå åãî îïëàòû ðàññìàòðèâàþòñÿ òîâàðû, ðàíåå îòãðóæåííûå êðåäèòîðîì äîëæíèêó.

Íîâàöèÿ îáÿçàòåëüñòâà ïî ïîñòàâêå ïðåäâàðèòåëüíî îïëà÷åííîãî òîâàðà â çàåìíîå îáÿçàòåëüñòâî

Íà ïðàêòèêå èíîãäà ïîñòàâùèê íå ìîæåò âûïîëíèòü ñâîè îáÿçàòåëüñòâà ïî äîãîâîðó ïîñòàâêè èç-çà íåèñïîëíåíèÿ îáÿçàòåëüñòâ åãî êîíòðàãåíòàìè, èëè âðåìåííîãî ïðèîñòàíîâëåíèÿ ó íåãî ïðîèçâîäñòâåííîé äåÿòåëüíîñòè, èëè îòñóòñòâèÿ ó íåãî äåíåæíûõ ñðåäñòâ íà ïðèîáðåòåíèå òîâàðîâ, êîòîðûå îí îáÿçàëñÿ ïîñòàâèòü ïîêóïàòåëþ. Â òàêîì ñëó÷àå ñòîðîíû ìîãóò ïîäïèñàòü ñîãëàøåíèå î íîâèðîâàíèè îáÿçàòåëüñòâà ïî ïîñòàâêå â çàåìíîå îáÿçàòåëüñòâî, ìîë, íåò ñåé÷àñ íè òîâàðà, íè ñðåäñòâ — âåðíåøü àâàíñ ïîçäíåå ïî ÷àñòÿì è ïîä ïðîöåíòû. Âñëåäñòâèå ýòîãî ìåíÿåòñÿ íàçíà÷åíèå äåíåæíûõ ñðåäñòâ, â êà÷åñòâå àâàíñà ïîëó÷åííûõ ïîñòàâùèêîì: äëÿ íåãî îíè ñòàíîâÿòñÿ çàéìîì. Ïîêóïàòåëü ñòàíîâèòñÿ çàèìîäàâöåì, à ïîñòàâùèê — çàåìùèêîì.

Ïåðåéäåì ê íàëîãîîáëîæåíèþ. Äî ïîäïèñàíèÿ ñîãëàøåíèÿ î íîâàöèè ïîñòàâùèê ïîëó÷èë àâàíñ îò ïîêóïàòåëÿ. Îòìåòèì, ÷òî ñóììó ýòîãî àâàíñà ïîêóïàòåëü íå ó÷èòûâàë â ðàñõîäàõ, ïîñòàâùèê íå âêëþ÷èë â äîõîäû. Òàê êàê îòãðóçêè òîâàðà íå áûëî, äî ïîäïèñàíèÿ ñîãëàøåíèÿ ó ñòîðîí íå áûëî íè äîõîäîâ, íè ðàñõîäîâ. Íîâèðîâàíèå îáÿçàòåëüñòâà íå ïðèâîäèò ê êîððåêòèðîâêå íàëîãîâîé áàçû ñòîðîí äîãîâîðà.

Òåïåðü ðàññìîòðèì íàëîãîâûå ïîñëåäñòâèÿ çàêëþ÷åíèÿ äîãîâîðà çàéìà â ðàìêàõ íîâàöèè, êîòîðûå ñâÿçàíû ñ óïëàòîé ïðîöåíòîâ.

Äîëæíèê (ñíà÷àëà ïîñòàâùèê, à ïîòîì çàåìùèê). Ïîñëå ïîäïèñàíèÿ ñîãëàøåíèÿ î íîâàöèè àâàíñ ïåðåêâàëèôèöèðóåòñÿ â çàåì. Îòìåòèì, ÷òî íà îñíîâàíèè ïï. 10 ï. 1 ñò. 251 ÍÊ ÐÔ ñóììà ïîëó÷åííîãî çàéìà íå âêëþ÷àåòñÿ â äîõîäû. Äîëæíèê óìåíüøèò íàëîãîâóþ áàçó íà ñóììó ïðîöåíòîâ, èñ÷èñëåííûõ ïî çàéìó, â ðàçìåðàõ, íå ïðåâûøàþùèõ ïðåäåëüíîé âåëè÷èíû, ðàññ÷èòûâàåìîé â ñîîòâåòñòâèè ñî ñò. 269 ÍÊ ÐÔ, à ìîìåíò ó÷åòà áóäåò çàâèñåòü îò ñðîêà äîëãîâîãî îáÿçàòåëüñòâà (ïîðÿäîê ó÷åòà — ñì. äåéñòâèÿ äîëæíèêà ïðè íîâàöèè îáÿçàòåëüñòâà ïî îïëàòå òîâàðà â çàåìíîå îáÿçàòåëüñòâî).

Êðåäèòîð (ñíà÷àëà ïîêóïàòåëü, à çàòåì çàèìîäàâåö). Ïîñëå ïîäïèñàíèÿ ñîãëàøåíèÿ î íîâàöèè ôîðìèðîâàíèå íàëîãîâîé áàçû êðåäèòîðà ñâÿçàíî ñ òåì, ÷òî îí ñòàë çàèìîäàâöåì è ïîëó÷àåò ïðîöåíòû. Ïîýòîìó åìó íóæíî âêëþ÷èòü ïðîöåíòû â ñîñòàâ âíåðåàëèçàöèîííûõ äîõîäîâ â ïîðÿäêå, êîòîðûé çàâèñèò îò òîãî, ïðèõîäèòñÿ ëè ñðîê çàéìà íà îäèí îò÷åòíûé ïåðèîä èëè íåò (ïîðÿäîê ó÷åòà — ñì. äåéñòâèÿ êðåäèòîðà ïðè íîâàöèè îáÿçàòåëüñòâà ïî îïëàòå òîâàðà â çàåìíîå îáÿçàòåëüñòâî).

Íîâàöèÿ çàåìíîãî îáÿçàòåëüñòâà â îáÿçàòåëüñòâî ïî ïîñòàâêå òîâàðà

Íå âñåãäà îðãàíèçàöèÿ-çàåìùèê â ñèëàõ âåðíóòü çàåì, ïîëó÷åííûé ó äðóãîé îðãàíèçàöèè. Ïðè÷èíû ýòîãî ðàçíîîáðàçíû: íåäîñòàòîê ëèêâèäíûõ àêòèâîâ ó çàåìùèêà, äåôèöèò äåíåæíûõ ñðåäñòâ, òðóäíîñòè ñ ïîëó÷åíèåì êðåäèòà äëÿ ïîãàøåíèÿ ñóììû çàéìà. Ñòîðîíû äîãîâîðà çàéìà ìîãóò ïîäïèñàòü ñîãëàøåíèå, ïî êîòîðîìó çàåìùèê íå áóäåò ïåðå÷èñëÿòü äåíåæíûå ñðåäñòâà çàèìîäàâöó, à âìåñòî ýòîãî îòãðóçèò ïîñëåäíåìó òîâàðû. Â ðåçóëüòàòå äîãîâîð çàéìà ïðåêðàòèò ñâîå ñóùåñòâîâàíèå è ïåðåéäåò â äîãîâîð ïîñòàâêè, â ñîîòâåòñòâèè ñ êîòîðûì çàåìùèê ñòàíåò ïîñòàâùèêîì, à çàèìîäàâåö — ïîêóïàòåëåì. Òàêèì îáðàçîì, ïîñëå ïîäïèñàíèÿ ñîãëàøåíèÿ î íîâàöèè ïðîèçîéäåò ðåàëèçàöèÿ òîâàðà ñî âñåìè âûòåêàþùèìè äëÿ ñòîðîí íàëîãîâûìè ïîñëåäñòâèÿìè â âèäå ó÷åòà äîõîäîâ è ðàñõîäîâ.

Äîëæíèê (ñíà÷àëà çàåìùèê, à ïîòîì ïîñòàâùèê). Ñðåäñòâà, ïîëó÷åííûå ïî äîãîâîðó çàéìà äîëæíèêîì, íå âêëþ÷àþòñÿ èì â äîõîäû. Ïðîöåíòû, íà÷èñëåííûå ïî äàííîìó äîãîâîðó, íåçàâèñèìî îò òîãî, óïëàòèë ëè îí èõ èëè îíè òîæå ñòàëè ïðåäìåòîì äîãîâîðà íîâàöèè, âêëþ÷àþòñÿ ó äîëæíèêà â ñîñòàâ âíåðåàëèçàöèîííûõ ðàñõîäîâ (ïîðÿäîê ó÷åòà — ñì. äåéñòâèÿ äîëæíèêà ïðè íîâàöèè îáÿçàòåëüñòâà ïî îïëàòå òîâàðà â çàåìíîå îáÿçàòåëüñòâî).

Ïðè ýòîì îáðàòèòå âíèìàíèå, ÷òî ïðîöåíòû íóæíî íà÷èñëÿòü äî ìîìåíòà ïîäïèñàíèÿ ñîãëàøåíèÿ î íîâàöèè — âåäü íà ýòó äàòó äîãîâîð çàéìà ïðåêðàùàåòñÿ.

Ïîñëå íîâèðîâàíèÿ îáÿçàòåëüñòâà ïîëó÷åííàÿ äîëæíèêîì ñóììà çàéìà áóäåò ïðèçíàíà àâàíñîì, ïîëó÷åííûì â ðàìêàõ äîãîâîðà ïîñòàâêè. Ñîîòâåòñòâåííî, íóæíî ó÷åñòü, ÷òî ñóììà àâàíñà íå âêëþ÷àåòñÿ â äîõîäû (ïï. 1 ï. 1 ñò. 251 ÍÊ ÐÔ). Íà äàòó ðåàëèçàöèè òîâàðîâ äîëæíèê îòðàçèò âûðó÷êó â äîõîäàõ îò ðåàëèçàöèè (ï. 3 ñò. 271 ÍÊ ÐÔ).

Êðåäèòîð (ñíà÷àëà çàèìîäàâåö, à ïîòîì ïîêóïàòåëü). Äî ìîìåíòà ïîäïèñàíèÿ ñîãëàøåíèÿ î íîâàöèè êðåäèòîð íåçàâèñèìî îò òîãî, óïëàòèë åìó äîëæíèê ïðîöåíòû ñâîåâðåìåííî èëè îíè áûëè íîâèðîâàíû, ó÷èòûâàåò èõ â äîõîäàõ (ïîðÿäîê ó÷åòà ïðîöåíòîâ — ñì. äåéñòâèÿ êðåäèòîðà ïðè íîâèðîâàíèè îáÿçàòåëüñòâà ïî îïëàòå òîâàðà â çàåìíîå îáÿçàòåëüñòâî).

Ïîñëå íîâèðîâàíèÿ îáÿçàòåëüñòâà ñóììà çàéìà ïðèçíàåòñÿ àâàíñîì, óïëà÷åííûì â ðàìêàõ äîãîâîðà ïîñòàâêè êðåäèòîðîì. Àâàíñ íå ó÷èòûâàåòñÿ èì â ðàñõîäàõ. Ïîñëå ïîëó÷åíèÿ òîâàðà îò äîëæíèêà êðåäèòîð áóäåò ó÷èòûâàòü ïîëó÷åííîå èìóùåñòâî â çàâèñèìîñòè îò åãî ïðèçíàêîâ è îöåíèâàòü â ñîîòâåòñòâèè ñ ï. 1 ñò. 40 ÍÊ ÐÔ (ïîðÿäîê ó÷åòà ïðîöåíòîâ — ñì. äåéñòâèÿ êðåäèòîðà ïðè íîâàöèè îáÿçàòåëüñòâà ïî îïëàòå òîâàðà â îáÿçàòåëüñòâî ïî ïîñòàâêå òîâàðà).

Íîâàöèÿ âåêñåëüíîãî îáÿçàòåëüñòâà â íîâîå âåêñåëüíîå îáÿçàòåëüñòâî

Âûøå ìû ðàññìîòðåëè íàèáîëåå ÷àñòûå ñïîñîáû íîâèðîâàíèÿ îáÿçàòåëüñòâ, íî âîçìîæíû è èíûå, ñïåöèôè÷åñêèå âàðèàíòû. Íàïîìíèì, ÷òî ñîãëàñíî ñò. 414 ÃÊ ÐÔ â ðåçóëüòàòå íîâàöèè ïåðâîíà÷àëüíîå îáÿçàòåëüñòâî ïðåêðàùàåòñÿ è âîçíèêàåò íîâîå, ïðåäóñìàòðèâàþùåå äðóãîé ïðåäìåò èëè ñïîñîá èñïîëíåíèÿ. Íå óòî÷íåíî, ÷òî ïîíèìàåòñÿ ïîä èíûì ïðåäìåòîì è ñïîñîáîì èñïîëíåíèÿ; Ïèñüìî Ìèíôèíà Ðîññèè îò 10.07.2008 N 03-03-06/2/76 ïîçâîëÿåò áîëåå øèðîêî âçãëÿíóòü íà ýòîò ìîìåíò. Èç Ïèñüìà ñëåäóåò, ÷òî ìîæíî îñóùåñòâèòü íîâàöèþ âåêñåëÿ ïóòåì çàìåíû ðàíåå âûïóùåííîãî ïðîñòîãî âåêñåëÿ íà äâà íîâûõ ïðîñòûõ âåêñåëÿ. Òàêàÿ ñèòóàöèÿ ñêëàäûâàåòñÿ, êîãäà ïîêóïàòåëü òîâàðîâ íå ìîæåò ñâîåâðåìåííî ïîãàñèòü ñóììó ñâîåãî äîëãà è ïî ñóùåñòâó åãî ðåñòðóêòóðèçèðóåò. Â äàííîì ñëó÷àå íîâàöèåé ïðèçíàíà çàìåíà îäíîãî çàåìíîãî îáÿçàòåëüñòâà íà äðóãîå, ïðåäóñìàòðèâàþùåå èíûå óñëîâèÿ îáñëóæèâàíèÿ è ïîãàøåíèÿ.

Èç Ïèñüìà ñëåäóåò, ÷òî ïðîöåíòû ïî ïåðâîíà÷àëüíîìó âåêñåëþ äîëæíû íà÷èñëÿòüñÿ äî ìîìåíòà ïîäïèñàíèÿ ñîãëàøåíèÿ î íîâàöèè, à ïîñëå ýòîãî ìîìåíòà ïðîöåíòû íóæíî íà÷èñëÿòü ïî äâóì íîâûì âåêñåëÿì. Ëèöî, âûäàâøåå ïåðâîíà÷àëüíûé âåêñåëü, â ñîñòàâå ðàñõîäîâ ó÷èòûâàåò ïðîöåíòû ïî íåìó, èñõîäÿ èç ïåðâîíà÷àëüíîé äîõîäíîñòè, óñòàíîâëåííîé èì, è ôàêòè÷åñêîãî âðåìåíè ïîëüçîâàíèÿ çàåìíûìè ñðåäñòâàìè (ñ ó÷åòîì îãðàíè÷åíèé, ïðåäóñìîòðåííûõ ñò. 269 ÍÊ ÐÔ). Ïðè ýòîì ó÷åò ðàñõîäîâ â âèäå ïðîöåíòîâ ïî íîâûì âåêñåëÿì îñóùåñòâëÿåòñÿ èñõîäÿ èç íîâîé äîõîäíîñòè, óñòàíîâëåííîé ïðè âûïóñêå òàêèõ äîëãîâûõ îáÿçàòåëüñòâ, è ñðîêà èõ îáðàùåíèÿ. À êðåäèòîð áóäåò ó÷èòûâàòü ïðîöåíòû ïî ïåðâîíà÷àëüíîìó âåêñåëþ è íîâûì âåêñåëÿì â äîõîäàõ.

Â.Â.Íèêèòèí

Ýêñïåðò æóðíàëà

«Íàëîã íà ïðèáûëü:

ó÷åò äîõîäîâ è ðàñõîäîâ»