Журнал «Бюджетные организации: акты и комментарии для бухгалтера» № 4/2017
Комментарий к письму Минфина РФ от 30.01.2017 № 02-05-12/4613 «О правомерности заключения бюджетным учреждением кредитного договора».
В комментируемом Письме Минфина РФ от 30.01.2017 № 02 05 12/4613 рассмотрен вопрос о правомерности заключения бюджетным учреждением кредитного договора. По мнению Минфина, осуществление операций по кредитным договорам не соответствует целям создания такой организационно-правовой формы, как бюджетное учреждение. Однако из текста письма не совсем ясно, в качестве кого выступает бюджетное учреждение – заемщика или заимодавца. Рассмотрим оба варианта.
Бюджетное учреждение – заимодавец.
Напомним, что бюджетным учреждением признается некоммерческая организация, созданная Российской Федерацией, субъектом РФ или муниципальным образованием для выполнения работ, оказания услуг в целях обеспечения реализации предусмотренных законодательством РФ полномочий соответственно органов государственной власти (государственных органов) или органов местного самоуправления в сферах науки, образования, здравоохранения, культуры, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта, а также в иных сферах (ч. 1 ст. 9 Закона о некоммерческих организациях[1]).
В силу ч. 2 ст. 9.2 Закона о некоммерческих организациях бюджетное учреждение осуществляет деятельность в соответствии с предметом и целями, определенными согласно федеральным законам, иным нормативным правовым актам, муниципальным правовым актам и уставу. Бюджетное учреждение вправе осуществлять виды деятельности, не являющиеся основными, лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых оно создано, и соответствует указанным целям, при условии, что такая деятельность указана в его учредительных документах.
Финансовое обеспечение деятельности бюджетных учреждений осуществляется посредством предоставления из бюджетов бюджетной системы РФ субсидий на выполнение госзадания на оказание государственных услуг, субсидий на иные цели, предоставленных в соответствии с бюджетным законодательством РФ, и средств от иной приносящей доход деятельности, осуществляемой согласно уставам указанных учреждений.
Вместе с тем согласно положениям ч. 4 ст. 9.2 Закона о некоммерческих организациях бюджетное учреждение вправе осуществлять иные виды деятельности, не являющиеся для него основными (лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых оно создано), но соответствующие указанным целям – при условии, что такая деятельность указана в его учредительных документах.
Кроме того, по норме п. 3 ст. 298 ГрК РФ бюджетное учреждение вправе осуществлять приносящую доходы деятельность (лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых оно создано), если она соответствует этим целям и указана в его учредительных документах.
При этом доходы от такой деятельности и приобретенное за счет этих доходов имущество поступают в самостоятельное распоряжение бюджетного учреждения.
Как мы уже отметили, по мнению Минфина, высказанному в комментируемом письме, осуществление операций по кредитным договорам не соответствует целям создания такой организационно-правовой формы, как бюджетное учреждение. Вместе с тем законодательного запрета на такую деятельность нет.
Однако в Письме от 26.11.2013 № 02 01 007/51169 Минфин сообщал о подготовке поправок в ст. 9.2 Закона о некоммерческих организациях, дополняющих ее нормами о том, что бюджетные учреждения не вправе предоставлять и получать кредиты (займы). В этом же письме сказано, что в силу Федерального закона № 83-ФЗ [2] контроль деятельности государственных (муниципальных) учреждений возложен на орган, осуществляющий функции и полномочия учредителя в отношении этих учреждений.
Федеральным законом № 83-ФЗ установлены механизмы контроля за деятельностью учреждений, в том числе за выполнением ими государственного (муниципального) задания на оказание государственных (муниципальных) услуг (выполнение работ), состоянием размера кредиторской задолженности, совершением крупных сделок, а также предусмотрена ответственность руководителя учреждения за результаты деятельности учреждения.
Кроме того, планируемые объемы поступлений, в частности поступлений от оказания учреждением услуг (выполнения работ), относящихся в соответствии с уставом учреждения к его основным видам деятельности, предоставление которых для физических и юридических лиц осуществляется на платной основе, и поступлений от иной приносящей доход деятельности, а также планируемые объемы выплат за счет указанных поступлений учитываются в плане финансово-хозяйственной деятельности государственного (муниципального) учреждения, составляемом и утверждаемом в порядке, установленном органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя в отношении учреждения, в соответствии с Требованиями к плану финансово-хозяйственной деятельности государственного (муниципального) учреждения, установленными Приказом Минфина РФ от 28.07.2010 № 81н.
В соответствии с положениями п. 6 Порядка проведения территориальными органами Федерального казначейства кассовых операций со средствами бюджетных учреждений, утвержденного Приказом Федерального казначейства от 19.07.2013 № 11н (далее – Порядок), орган Федерального казначейства принимает платежные документы на осуществление кассовых выплат за счет средств, предоставленных федеральным бюджетным учреждениям в виде субсидий на выполнение государственного задания, а также за счет средств, полученных учреждением от приносящей доходы деятельности, к исполнению в случае выполнения следующих условий:
- платежный документ соответствует требованиям, установленным Порядком;
- указанные в платежном документе коды классификации операций сектора государственного управления (далее – код КОСГУ) являются действующими на момент представления платежного документа;
- указанные в платежном документе коды КОСГУ соответствуют текстовому назначению платежа;
- суммы, указанные в платежном документе, не превышают соответственно остаток на открытом клиенту в органе Федерального казначейства лицевом счете, предназначенном для учета операций со средствами бюджетного учреждения.
Таким образом, в случае соответствия платежных документов, представленных бюджетным учреждением, требованиям, установленным Порядком, у органов Федерального казначейства отсутствуют основания для отказа в принятии этих документов к исполнению.
Учитывая вышеизложенное, по мнению Минфина, в случае принятия решения о предоставлении бюджетным учреждением займа и утверждения указанных выплат в плане ответственность за нарушение законодательства РФ несут руководитель указанного учреждения и орган, осуществляющий функции и полномочия учредителя в отношении учреждения.
Бюджетное учреждение – заемщик.
Запрет на получение бюджетными учреждениями кредитов и займов содержался в ст. 161 БК РФ, до внесения в нее изменений Федеральным законом № 83-ФЗ определявшей особенности правового положения указанных учреждений. В настоящее время аналогичная норма БК РФ распространяется исключительно на казенные учреждения. Таким образом, отсутствует законодательно установленный запрет на получение бюджетным учреждением заемных средств.
Но в уставе должен содержаться исчерпывающий перечень видов деятельности (с указанием основных видов деятельности и видов деятельности, не являющихся таковыми), которые бюджетное учреждение вправе осуществлять в соответствии с целями, для достижения которых оно создано. Таким образом, получается, что возможность привлечения бюджетным учреждением заемных средств должна быть закреплена в его уставе.
Вместе с тем следует помнить, что если сделка, совершаемая учреждением, относится к категории крупных, действуют особые правила. Согласно ч. 13 ст. 9.2 Закона о некоммерческих организациях крупная сделка может быть совершена бюджетным учреждением только с предварительного согласия соответствующего органа, осуществляющего функции и полномочия учредителя этого учреждения. Крупной признается сделка (или несколько взаимосвязанных сделок), связанная с распоряжением денежными средствами, отчуждением иного имущества (которым в соответствии с федеральным законом бюджетное учреждение вправе распоряжаться самостоятельно), а также с передачей такого имущества в пользование или в залог при условии, что цена сделки либо стоимость отчуждаемого или передаваемого имущества превышает 10% балансовой стоимости активов бюджетного учреждения, определяемой по данным его бухгалтерской отчетности на последнюю отчетную дату, если уставом учреждения не предусмотрен меньший размер крупной сделки.
Крупная сделка, совершенная с нарушением указанных требований, может быть признана недействительной по иску бюджетного учреждения или его учредителя, если будет доказано, что другая сторона сделки знала или должна была знать об отсутствии предварительного согласия учредителя бюджетного учреждения.Руководитель бюджетного учреждения несет перед ним ответственность в размере убытков, причиненных учреждению в результате совершения крупной сделки с нарушением установленных требований, независимо от того, была ли эта сделка признана недействительной.
[1] Федеральный закон от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях».
[2]Федеральный закон от 08.05.2010 № 83-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений».
Источник
Издательство «Гарант-Пресс»
Какие-либо дополнительные затраты, связанные с выдачей заемных средств (на юридическую экспертизу договора, оплату консультационных услуг и т.д.), учитывают в составе текущих расходов учреждения. Операции по выдаче займов в денежной форме НДС не облагают. Не начисляют налог и на сумму процентов, которые по ним начислены. Поэтому «входной» НДС по тем или иным затратам, связанным с выдачей средств сторонним лицам, к вычету не принимают. Сумму налога также включают в состав текущих расходов учреждения.
…другой организации (в рублях и валюте)
Сумму займа, выданного другой организации, отражают по дебету счета 0 207 14 000 «Расчеты по предоставленным займам, ссудам» в корреспонденции с кредитом счетов по учету денежных средств учреждения. Проценты, подлежащие получению с заемщика, учитывают в составе доходов учреждения по кредиту счета 0 401 10 120 «Доходы от собственности» в корреспонденции со счетом 0 207 14 000.
Договор займа считают заключенным только после передачи заемщику денег*(356). Соответственно до этого момента сумму займа и задолженность по нему в учете учреждения не отражают. Даже при условии, что договор займа подписан сторонами.
Проценты начисляют по окончании каждого отчетного периода (месяца) в соответствии с условиями договора вне зависимости от того, перечислены они заемщиком учреждению или нет. Порядок уплаты процентов заемщиком также определяют в договоре. Если он там не указан, то заемщик обязан перечислять их ежемесячно до погашения суммы займа.
Таким образом, в строке 290 баланса учреждения может быть отражена задолженность организации-заемщика как по предоставленному ей займу, так и по процентом, которые были по нему начислены.
Пример
За счет деятельности, приносящей доход, учреждением был предоставлен заем другой организации в сумме 980 000 руб. Согласно условиям договора заемщик обязан ежемесячно уплачивать проценты по займу из расчета 12 процентов годовых. Проценты начисляются за каждый день пользования займом. Предположим, что заем предоставлен в последний день сентября. При этом по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным, ни проценты, ни сама сумма займа заемщиком погашены не были. Погашение задолженности было произведено 20 января года, следующего за отчетным.
Для упрощения примера забалансовый учет денежных средств учреждения не приводится.
Операции по предоставлению займа и начислению процентов по нему будут отражены в учете учреждения записями:
Дебет 2 207 14 540 Кредит 2 201 11 610
— 980 000 руб. — перечислены денежные средства заемщику с лицевого счета учреждения в казначействе;
Дебет 2 207 14 540 Кредит 2 401 10 120
— 9987,95 руб. (980 000 руб. х 12% : 365 дн. х 31 дн.) — начислены проценты за первый месяц пользования займом (31 день);
Дебет 2 207 14 540 Кредит 2 401 10 120
— 9665,75 руб. (980 000 руб. х 12% : 365 дн. х 30 дн.) — начислены проценты за второй месяц пользования займом (31 день);
Дебет 2 207 14 540 Кредит 2 401 10 120
— 9987,95 руб. (980 000 руб. х 12% : 365 дн. х 31 дн.) — начислены проценты за третий месяц пользования займом (31 день).
Таким образом, на 1 января года, следующего за отчетным, в учете учреждения сформировалась задолженность заемщика по предоставленному ему займу и процентам по нему в сумме:
980 000 + 9987,95 + 9665,75 + 9987,95 = 1 009 641,65 руб.
Она будет отражена по строке 290 годового баланса учреждения.
После погашения задолженности в учете учреждения делают записи:
Дебет 2 207 14 540 Кредит 2 401 10 120
— 6443,83 руб. (980 000 руб. х 12% : 365 дн. х 20 дн.) — начислены проценты за четвертый месяц пользования займом (20 дней);
Дебет 2 201 11 510 Кредит 2 207 14 640
— 1 016 085,48 руб. (1 009 641,65 + 6443,83) — возвращена сумма займа и процентов по нему на лицевой счет учреждения в казначействе.
Обратите внимание: штрафные санкции за нарушение контрагентом условий договора займа отражают в составе доходов учреждения по кредиту счета 0 401 10 180 «Прочие доходы» в корреспонденции со счетом 0 207 14 000*(357). В отличие, например, от аналогичных платежей, начисленных за нарушение условий государственных (муниципальных) контрактов, которые учитываются по кредиту счета 0 401 10 140 «Доходы от сумм принудительного изъятия» (в корреспонденции со счетом 0 205 41 000 «Расчеты с плательщиками сумм принудительного изъятия»).
Ни инструкцией, ни Планом счетов не определен порядок переоценки задолженности по займам, выданным в иностранной валюте. Порядок такой переоценки установлен лишь в отношении «задолженности по бюджетным кредитам, государственным гарантиям, выданным в иностранной валюте»*(358). Так, задолженность по таким заимствованиям отражают в рублевом эквиваленте на дату перечисления денежных средств исходя из официального курса соответствующей иностранной валюты, действующему на эту дату. При этом учреждение обязано пересчитывать сумму долга по официальному курсу валюты, действующему на наиболее раннюю дату:
— день совершения операций с займом (например его возврата);
— последний календарный день каждого месяца.
По нашему мнению, задолженность по займу и начисленным процентам может переоцениваться в аналогичном порядке. При этом он должен быть закреплен в качестве элемента учетной политики учреждения.
Возникающие в учете курсовые разницы увеличивают (положительные) или уменьшают (отрицательные) дебиторскую задолженность покупателя и включаются в состав финансового результата учреждения текущего года (счет 0 401 10 171 «Доходы от переоценки активов»).
Пример
Цифры примера условные. За счет деятельности, приносящей доход, учреждением был предоставлен заем другой организации в сумме 35 000 долларов США. Согласно условиям договора заемщик обязан ежемесячно уплачивать проценты по займу из расчета 7 процентов годовых. Проценты начисляются за каждый день пользования займом. Предположим, что заем предоставлен в последний день сентября. При этом по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным, ни проценты, ни сама сумма займа заемщиком погашены не были. Погашение задолженности было произведено 20 января года, следующего за отчетным.
Сумма процентов по займу составила:
— за первый месяц пользования займом (31 дн.):
35 000 USD х 7% : 365 дн. х 31 дн. = 208,08 USD
— за первый месяц пользования займом (30 дн.):
35 000 USD х 7% : 365 дн. х 30 дн. = 201,37 USD
— за первый месяц пользования займом (31 дн.):
35 000 USD х 7% : 365 дн. х 31 дн. = 208,08 USD
— за месяц, в котором займ был возвращен (20 дн.):
35 000 USD х 7% : 365 дн. х 20 дн. = 134,25 USD
Официальный курс доллара США составил:
— на дату предоставления займа — 30 руб./USD;
— на последний календарный день первого месяца и дату начисления процентов — 31 руб./USD;
— на последний календарный день второго месяца и дату начисления процентов — 32 руб./USD;
— на последний календарный день третьего месяца и дату начисления процентов — 32,50 руб./USD;
— на дату возврата суммы займа и процентов по нему — 31,50 руб./USD;
Для упрощения примера забалансовый учет денежных средств учреждения не приводится.
Операции по предоставлению займа и начислению процентов по нему будут отражены в учете учреждения записями:
Дебет 2 207 14 540 Кредит 2 201 27 610
— 1 050 000 руб. (35 000 USD х 30 руб./USD) — перечислены денежные средства заемщику с расчетного счета в иностранной валюте в кредитной организации;
Дебет 2 207 14 540 Кредит 2 401 10 120
— 6450,48 руб. (208,08 USD х 31 руб./USD) — начислены проценты за первый месяц пользования займом;
Дебет 2 207 14 540 Кредит 2 401 10 171
— 35 000 руб. (35 000 USD х (31 руб./USD — 30 руб./USD)) — отражена положительная курсовая разница по займу за первый месяц;
Дебет 2 207 14 540 Кредит 2 401 10 120
— 6443,84 руб. (201,37 USD х 32 руб./USD) — начислены проценты за второй месяц пользования займом;
Дебет 2 207 14 540 Кредит 2 401 10 171
— 35 000 руб. (35 000 USD х (32 руб./USD — 31 руб./USD)) — отражена положительная курсовая разница по займу за второй месяц;
Дебет 2 207 14 540 Кредит 2 401 10 171
— 208,08 руб. (208,08 USD х (32 руб./USD — 31 руб./USD)) — отражена положительная курсовая разница по процентам за первый месяц пользования займом;
Дебет 2 207 14 540 Кредит 2 401 10 120
— 6762,60 руб. (208,08 USD х 32,50 руб./USD) — начислены проценты за третий месяц пользования займом;
Дебет 2 207 14 540 Кредит 2 401 10 171
— 17 500 руб. (35 000 USD х (32,50 руб./USD — 32 руб./USD)) — отражена положительная курсовая разница по займу за третий месяц;
Дебет 2 207 14 540 Кредит 2 401 10 171
— 204,73 руб. ((208,08 USD + 201,37 USD) х (32,50 руб./USD — 32 руб./USD)) — отражена положительная курсовая разница по процентам за первый и второй месяцы пользования займом.
Таким образом, на 1 января года, следующего за отчетным, в учете учреждения сформировалась задолженность заемщика по предоставленному ему займу и процентам по нему, отражаемая в строке 290 баланса в сумме:
1 050 000 + 6450,48 + 35 000 + 6443,84 + 35 000 + 208,08 + 6762,60 + 17 500 + 204,73 = 1 157 569,73 руб.
После погашения задолженности в учете учреждения делают записи:
Дебет 2 207 14 540 Кредит 2 401 10 120
— 4228,89 руб. (134,25 USD х 31,50 руб./USD) — начислены проценты за последний месяц пользования займом;
Дебет 2 401 10 171 Кредит 2 207 14 640
— 35 000 руб. (35 000 USD х (32,50 руб./USD — 31,50 руб./USD)) — отражена отрицательная курсовая разница по займу за последний месяц;
Дебет 2 401 10 171 Кредит 2 207 14 640
— 617,53 руб. ((208,08 USD + 201,37 USD + 208,08 USD) х (32,50 руб./USD — 31,50 руб./USD)) — отражена отрицательная курсовая разница по процентам за первый-третий месяц пользования займом;
Дебет 2 201 27 510 Кредит 2 207 14 640
— 1 126 181,07 руб. ((35 000 USD + 208,08 USD + 201,37 USD + 208,08 USD + 134,25 USD) х 31,50 руб./USD) — возвращена сумма займа и процентов по нему на расчетный счет учреждения в иностранной валюте в кредитной организации.
Источник
