Погашение займа производится путем возврата денежных средств займодавцу. Но на дату погашения у заемщика может не оказаться необходимой суммы, в результате чего стороны могут заключить соглашение об отступном, в соответствии с которым долг по займу будет погашаться передачей какого-либо имущества. Однако прежде чем приступать к такой сделке, нужно ознакомиться с возможными налоговыми последствиями.
Правовые нюансы
Согласно статье 409 Гражданского кодекса по соглашению сторон обязательство, в том числе и заем, может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного. Другими словами, вместо денег заемщик может передать займодавцу товар, основные средства или другое имущество.
При этом размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливаются сторонами. По смыслу статьи 409 ГК РФ, если иное не следует из соглашения об отступном, с предоставлением отступного прекращаются все обязательства по договору, включая и обязательство по уплате неустойки (п. 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.05 № 102).
Стоимость отступного, указанная в соглашении, может быть выше или ниже прекращаемого обязательства. В такой ситуации крайне важно четко указывать в соглашении на то, погашается обязательство полностью или частично (и в какой именно части). При отсутствии этой информации суды исходят из того, что обязательство прекращается полностью (п. 4 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.05 № 102).
Указывая в соглашении об отступном стоимость передаваемого имущества, вовсе не обязательно ориентироваться на стоимость, по которой передаваемое имущество числилось в учете заемщика. Вполне может быть так, что остаточная стоимость передаваемого основного средства меньше стоимости, указанной в соглашении, и при этом стороны решают, что передача этого имущества полностью прекращает обязательство. Возможен и противоположный вариант — остаточная стоимость выше стоимости, указанной в соглашении об отступном.
Однако в случае, когда стоимость имущества, указанная в отступном, отличается от суммы прекращаемого обязательства, у сторон возникают определенные налоговые риски. О них мы расскажем чуть позже.
При передаче возникает реализация
Погашая задолженность по займу передачей имущества, следует понимать, что такая передача расценивается как реализация. Ведь согласно пункту 1 статьи 39 Налогового кодекса реализацией товаров организацией или индивидуальным предпринимателем признается передача на возмездной основе права собственности на товары другому лицу. В данном случае при передаче имущества происходит переход права собственности, значит, возникает реализация. А реализация, как известно, облагается налогами. Если заемщик работает на ОСНО, то возникает обязанность по уплате НДС и налога на прибыль. Соответственно, при передаче отступного заемщик должен будет составить счет-фактуру.
Здесь следует определить, какую сумму нужно включать в налоговую базу по налогам. Итак, налоговая база по НДС при реализации определяется исходя из рыночных цен, то есть цены, указанной сторонами сделки (п. 1 ст. 154 НК РФ, п. 1 ст. 40 НК РФ), без включения в нее налога. Это значит, что при исчислении НДС нужно ориентироваться на стоимость имущества, указанную в соглашении об отступном. Данное мнение поддерживают и чиновники (письмо Минфина России от 27.07.05 № 03-11-04/2/34).
Пример 1
Задолженность по договору займа с учетом начисленных процентов составила 630 000 руб. Заемщик в счет погашаемого обязательства передает автомобиль, стоимость которого указана в соглашении в размере 540 000 руб. (с НДС). В соглашении об отступном предусмотрено полное погашение обязательства.
При передаче автомобиля в качестве отступного у заемщика возникает реализация, облагаемая НДС. Налоговая база по НДС составит 457 627 руб. (540 000 руб. – (540 000 руб. х 18/118%)). Сумма налога — 82 373 руб. (457 627 руб. х 18%).
Также заемщик должен будет отразить доход в налоговом учете, то есть в целях исчисления налога на прибыль. Согласно пункту 1 статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров. А выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (п. 2 ст. 249 НК РФ). В данном случае доход, включаемый в налогооблагаемую прибыль, составит 457 627 руб. (540 000 руб. – 82 373 руб. (это сумма НДС)). Но при этом остаточную стоимость автомобиля заемщик имеет право отнести в расходную часть (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).
Сторона, получившая отступное (займодавец), сможет принять к вычету сумму НДС, учтенную в стоимости отступного, на основании полученного счета-фактуры.
Отступное для «прикрытия» аванса
Стоит помнить, что при описанном выше способе прекращения обязательства стороны могут столкнуться с налоговыми рисками. Велика вероятность, что налоговики расценят полученный заем как прикрытие аванса под предстоящую поставку товаров. Тогда они, естественно, попытаются взыскать с заемщика налог, пени и штраф за то, что он в свое время не заплатил с аванса НДС. Надо заметить, что некоторые организации действительно используют такую схему ухода от начисления НДС на полученные авансы.
Чтобы минимизировать риски не следует прибегать к такому способу погашения займа слишком часто. Дополнительным аргументом в пользу налогоплательщика будет тот факт, что займодавец, который согласился на такой способ погашения обязательства, не являлся ранее (и стал впоследствии) покупателем фирмы-заемщика. При соблюдении данного условия налоговой инспекции будет сложно доказать наличие схемы.
Рассматриваемая ситуация чревата и другими рисками. Так, ФАС Центрального округа рассматривал похожую ситуацию, правда, там речь шла не об отступном, а о новации (при новации первоначальное обязательство, существовавшее между сторонами, заменяется другим обязательством, предусматривающим иной предмет или иной способ исполнения). В этом деле сумму займа, новированного в договор поставки, судьи квалифицировали как предварительную оплату. Причем, моментом определения налоговой базы в рассматриваемом случае арбитры признали даже не дату заключения договора о новации, а дату получения заемных средств (постановление ФАС Центрального округа от 22.01.09 по делу № А64-7270/07-13). Но, возможно, если бы речь шла об отступном, ситуация разрешилась бы в суде в пользу налогоплательщика.
Если же говорить о разъяснениях чиновников, то они внушают определенный оптимизм. Например, раньше чиновники занимали следующую позицию. При заключении соглашения о новации заемного обязательства в обязательство о поставке товара, полученные заемные денежные средства рассматриваются как авансовые платежи в счет предстоящей поставки товаров, и подлежат включению в налоговую базу по НДС в том налоговом периоде, в котором они получены (письмо Минфина России от 07.09.05 № 03-04-11/221).
Впоследствии же ФНС при согласовании с Минфином выпустило письмо от 28.11.08 № ШС-6-3/868@. В нем чиновники отметили, что при заключении соглашения между заемщиком и займодавцем о погашении заемщиком своих обязательств по договору займа посредством отгрузки заимодавцу товаров, денежные средства, полученные заемщиком в соответствии с договором займа, следует рассматривать на дату заключения указанного соглашения как предоплату под предстоящую поставку товаров. То есть теперь официальная позиция налогового и финансового ведомств заключается в том, что обязанность по исчислению НДС возникает не в момент, когда деньги в качестве займа были получены, а в момент, когда стороны заключили соглашение об отступном или новации. Хорошо, если составление этого соглашения и передача имущества происходит в одном квартале. Если же передача имущества происходит в другом квартале, то у заемщика возникают новые налоговые риски.
Но тут можно выдвинуть такой аргумент. До момента предоставления отступного фактически продолжает существовать обязательство по возврату займа. На это обратил внимание Президиум ВАС РФ в пункте 1 упоминавшегося выше информационного № 102, указав, что обязательство (по погашению займа) прекращается с момента предоставления отступного взамен исполнения, а не с момента достижения сторонами соглашения об отступном. Следовательно, считать задолженность по займу предоплатой нельзя. Однако отстаивать такую точку зрения, скорее всего, придется в суде.
Неравноценный «обмен»
Следующие налоговые риски возникают в ситуации, когда стоимость имущества, указанного в соглашении, не совпадает с суммой погашаемого заемного обязательства, и при этом обязательство прекращается полностью.
Если стоимость имущества превышает прекращаемое обязательство, то риски возникают у получающей стороны (займодавца). Чиновники считают, что в данной ситуации организация должна отразить внереализационный доход, с которого необходимо уплатить налог на прибыль. Такой вывод можно увидеть, например, в письмах Минфина России от 03.02.10 № 03-03-06/1/42, УФНС России по г. Москве от 05.12.07 № 19-11/116142.
В обратной ситуации (стоимость имущества меньше суммы прекращающего обязательства) риски возникают у передающей стороны, то есть у заемщика. Инспекторы могут счесть, что у него возник внереализационный доход в сумме превышения. При этом убыток, который получит другая сторона (займодавец), по мнению чиновников, не может учитываться в целях налогообложения. Именно такая картина наблюдается в вышеприведенном примере, когда в счет прекращения заемного обязательства передается автомобиль, стоимостью ниже суммы обязательства.
Пример 2
Воспользуемся условиями примера 1. Во избежание налоговых рисков заемщик должен отразить внереализационный доход в размере 90 000 руб. (630 000 – 540 000). А у займодавца убыток в сумме 90 000 руб. не будет учитываться при налогообложении.
Таким образом, для минимизации указанных рисков при установлении цены отступного лучше всего ориентироваться на сумму прекращаемого обязательства. То есть составить соглашение так, чтобы из него следовало, что стороны договариваются о равноценном «обмене».
Правда, если указанная в соглашении сумма будет существенно отличаться от стоимости имущества по данным учета передающей стороны, то налоговики могут предъявить претензии к получающей стороне. Такие претензии, в частности, рассматривались в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 24.09.09 № А32-14927/2008-51/113. В этом споре остаточная стоимость передаваемого объекта в разы превышала размер погашаемого обязательства, в связи с чем инспекция доначислила налог на прибыль компании, которая получила отступное. Налоговики сочли, что превышение стоимости считается безвозмездно полученным. Но суды с этим не согласились, так как безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления. А в рассматриваемом споре имущество передавалось не безвозмездно.
Кроме того, инспекция помимо налога на прибыль доначислила и налог на имущество, посчитав, что организация, получившая отступное, должна была включить в налоговую базу по налогу на имущество остаточную стоимость имущества (сформированную, между прочим, у передающей стороны). Но и этот вывод суд опроверг.
Источник
Какие доходы гражданина от продажи имущества облагают НДФЛ. С какого имущества не нужно платить НДФЛ при продаже. В том числе — если физлицо возвращает займ имуществом?
Вопрос: Контрагент (физическое лицо) не может вернуть денежные средства по договору займа и отдает в счет погашения коммерческую недвижимость. Какие налоги заплатит контрагент с этой сделки?
Ответ: Передача имущества вместо исполнения договора является выплатой отступного (ст.409 ГК). А передача права собственности на имущество, передаваемое в качестве отступного, признается реализацией 9п.1 ст.39 НК).
Физлицо при получении дохода от реализации недвижимости платит НДФЛ (пп.5 с.1 ст.208, ст.209, п.1 ст.210 НК). При этом если недвижимость находилась во владении больше минимального срока, предусмотренного ст.217.1 НК, то НДФЛ доход от продажи такой недвижимости не облагается (п.17.1 ст.217 НК). Если физлицо владело недвижимость менее минимального срока. то доход от реализации можно уменьшить на налоговый вычет либо в фиксированном размере 1 млн. рублей, либо в размере документально подтвержденных затрат на приобретение (пп.1 п.1, пп.1 и 2 п.2 ст.220 НК).
Однако следует отметить, что в Вашем случае существует риск признания налоговиками дохода от продажи имущества доходом от предпринимательской деятельности. Дело в том, что речь идет о продаже имущества, которое не может быть использовано в личных целях (недвижимость коммерческая). А это, по версии налоговиков, является одним из признаков предпринимательства (даже если физлицо не зарегистрировано в качестве предпринимателя). Такую же точку зрения излагают и суды (определение Верховного суда от 04.08.2017 № 310-КГ17-9553).
Еще читайте: производственный календарь 2020 главбух
В то же время налоговая служба в письме от 07.05.2019 № СА-4-7/8614 указывает, что «В каждом конкретном случае, оценивая обстоятельства дела в совокупности и взаимосвязи, налоговым органам необходимо выяснять использовалось ли имущество в предпринимательской деятельности и определять занимается физическое лицо предпринимательской деятельностью или реализует свое право на осуществление гражданско-правовых сделок».
Т.е. налоговики, проверяя декларацию физлица, будут проверять не только эту сделку. но также всю совокупность сделок за налоговый период, с целью установить, является ли данная сделка направленной на получение выгоды, или нет.
Если налоговая придет к выводу, что реализация недвижимости в счет погашения долга по договору займа является предпринимательской, тогда физлицо лишат права на применение льготы по п.17.1 ст.217 НК и налоговых вычетов по ст.220 НК. Кроме того, если сумма сделки больше 2000000 рублей, существует риск доначисления НДС.
Более подробно об этом Вы можете узнать, перейдя по ссылке:
https://www.1gl.ru/#/document/16/58239/
https://www.1gl.ru/#/document/189/737352/
Обоснование
Из рекомендации
Как гражданину уменьшить доход от продажи квартиры, дома, дачи, автомобиля на имущественный вычет или расходы на покупку таких объектов
Какие доходы гражданина от продажи имущества облагают НДФЛ
НДФЛ, за некоторым исключением, облагают доходы от продажи имущества:
резидентом (подп. 5 п. 1, подп. 5 п. 3 ст. 208, п. 1 ст. 209 НК);
нерезидентом, если источником дохода является Россия. Например, доходы от продажи недвижимости, которая находится на территории России (подп. 5 п. 1 ст. 208, п. 2 ст. 209 НК).
Какие доходы освободили
Освобождение доходов от НДФЛ зависит от вида продаваемого имущества и статуса продавца, а также от того, сколько лет такое имущество было в его собственности.
Вид имущества
С какого имущества не нужно платить НДФЛ при продаже
НДФЛ не нужно платить с доходов от продажи:
недвижимого имущества или его долей, находящихся в собственности в течение минимального срока;
иного имущества, находящегося в собственности в течение трех и более лет;
некоторых долей в уставном капитале и некоторых акций.
Такой порядок установлен подпунктом 2 пункта 1 статьи 228, пунктами 17.1 и 17.2 статьи 217, статьей 217.1 НК.
Внимание: положения пункта 17.1 статьи 217 НК не действуют для доходов от реализации имущества, которое использовали в предпринимательской деятельности.
Доходы от реализации такого имущества попадают под налогообложение в рамках предпринимательской деятельности. Исключение – жилые дома, квартиры, комнаты, включая приватизированные жилые помещения, дачи, садовые домики, а также транспортные средства (письма Минфина от 27.12.2018 № 03-04-07/95343, ФНС от 23.01.2019 № БС-4-11/986). Даже если это имущество использовали в предпринимательских целях.
Какие существуют способы уменьшить доход от продажи имущества для целей НДФЛ
Доходы от продажи, уступки прав можно уменьшить на имущественный налоговый вычет или на расходы, которые связаны с получением дохода. Продавец может выбрать любой способ. Учитывайте особенности для некоторых видов имущества и имущественных прав. Так, в отношении имущественных прав выбор ограничен. При уступке прав требования по договору участия в долевом строительстве доход можно уменьшить только на расходы, связанные с его получением. При продаже доли в уставном капитале воспользоваться имущественным налоговым вычетом можно, только когда нет документов о расходах. Такой порядок предусмотрен подпунктом 2 пункта 2 статьи 220 НК.
Как налоговики находят незаконную предпринимательскую деятельность
Как накажут физлицо за нелегальный бизнес
Граждане вправе совершать разовые сделки без регистрации в качестве предпринимателя. В этом случае физлица платят НДФЛ с дохода от продажи имущества или оказания услуг. Работать без статуса предпринимателя также могут самозанятые. Они платят налог на профессиональный доход. ?
Граждане могут стать самозанятыми, если живут в Татарстане, Москве, Московской или Калужской областях.
В письме от 07.05.2019 №?СА-4-7/8614 ФНС привела признаки предпринимательской деятельности. Сделку признают бизнесом, если выполняются сразу два условия:
гражданин планирует доход от сделки;
физлицо систематически получает доход.
Значит, бизнесом признают постоянную деятельность, которая приносит доход. Вести такую деятельность можно только после регистрации ИП. Какие еще признаки укажут на предпринимательскую деятельность, смотрите во врезке.
Какие еще признаки укажут на предпринимательскую деятельность
Инспекторы сочтут действия физлица бизнесом в следующих случаях.
1. Предприниматель заключил сделку по виду деятельности, которую указал в ЕГРИП.
2. Гражданин ведет учет хозяйственных операций, связанных со сделкой.
3. Гражданин продает или арендует нежилые помещения, которые нельзя использовать в личных целях.
За деятельность без статуса ИП налоговики совместно с полицией могут привлечь к ответственности. Размеры штрафов за незаконную предпринимательскую деятельность смотрите в таблице ниже. Должностные лица составят протокол об административном нарушении и передадут его в суд. С незаконных доходов инспекторы доначислят налоги физлицу, как если бы он был ИП. То есть потребуют НДФЛ и НДС.
Таблица. Как физлица судятся из-за незаконного предпринимательства
Если доход от деятельности без регистрации больше 2,25 млн руб., то гражданина могут привлечь к уголовной ответственности. Тогда физлицо оштрафуют на 300 тыс. руб., привлекут к обязательным работам до 480 ч или арестуют на 6 месяцев (п. 1 ст. 171 УК). Если в результате незаконной предпринимательской деятельности гражданину удалось заработать больше 9 млн руб., то штраф составит от 100 тыс. до 500 тыс. руб. Также физлицо могут привлечь к обязательным работам либо лишить свободы на 5 лет со штрафом до 80 тыс. руб. или без него (п. 2 ст. 171 УК).
Как определят, что «физик» планировал получить доход
Сделка сама по себе не означает предпринимательскую деятельность. К примеру, «физик» может купить авто за 200 тыс. руб., а через пару месяцев продать его за те же деньги или с убытком. Такие действия гражданина вряд ли заинтересуют инспекцию.
Другое дело, если гражданин покупает имущество, чтобы в будущем получить прибыль. Например, приобретает недвижимость, ремонтирует и продает в два раза дороже. Либо покупает подержанный автомобиль, устанавливает аксессуары — климат-контроль, более мощный двигатель и т. п., а потом продает по более высокой цене. Если физлица к тому же неоднократно заключают такие сделки, инспекторы посчитают, что это предпринимательская деятельность.
Когда посчитают, что доходы получали регулярно
По налоговым правилам систематичность означает, что операцию совершали два раза и более за календарный год (ст. 120 НК). Если налоговики докажут, что физлицо получало доход от сделок хотя бы дважды, то судьи, скорее всего, признают деятельность предпринимательской.
О регулярных сделках «физика» налоговики могут узнать из различных ведомств. Например, в одном деле по сведениям из Росреестра гражданин за 6 лет продал 45 объектов недвижимости. Большинство помещений были жилыми. Суд установил, что гражданин регулярно совершал сделки купли-продажи в течение длительного времени. Физлицо покупало квартиры не в личных целях, поскольку владело имуществом короткий срок. Суд признал, что доход с продажи объектов «физик» получил в рамках предпринимательской деятельности (постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.10.2014 по делу №?А21-4082/2012).
Вот еще один вид незаконной деятельности. Физлица надевают костюмы животных или персонажей из мультфильмов и фотографируются с детьми за деньги. Такой нелегальный бизнес налоговики находят в торговых центрах и на улице. Чтобы привлечь к ответственности, инспекторы совместно с полицией составят протокол об административном нарушении. В протоколе зафиксируют, что «физик» неоднократно без статуса ИП получал деньги от оказываемых услуг. К протоколу приложат письменные свидетельские показания. Чтобы признать деятельность предпринимательской и оштрафовать физлицо, документы направят в суд.
Еще инспекторы могут узнать о частых сделках физлица от его контрагентов. Так, гражданин сдавал двум учреждениям нежилые помещения и автомобили в течение 13 месяцев. Договоры аренды в Росреестре не регистрировал. Бухгалтеры на допросе подтвердили, что учреждения арендовали объекты и перечислили арендодателю больше 10 млн руб. Кроме того, из банковских поручений было видно, что учреждения переводили платежи за аренду. Суд признал действия физлица предпринимательской деятельностью (определение Верховного суда от 12.04.2018 №?309-КГ18-2738). ?
Договор аренды недвижимости на срок 12 месяцев и более следует зарегистрировать в Росреестре (п. 2 ст. 651 ГК).
Также инспекторы будут оценивать взаимосвязь активных действий гражданина. Например, деятельность посчитают предпринимательской, если физлицо будет использовать оборудование, материалы, привлекать иных людей, чтобы в будущем получить положительный финансовый результат. Если таких действий не будет, суд сочтет, что физлицо бизнесом не занималось.
Например, гражданин смог оспорить решение ИФНС. Он построил жилой дом, а через полгода перевел объект в нежилой. Затем несколько месяцев сдавал помещения в аренду, а потом продал здание. Суд учел, что «физик» построил объект для личных нужд. Несмотря на то что он сдавал свое имущество в аренду, это не значит, что он вел предпринимательскую деятельность. Доход от аренды помещений для физического лица не был основным. Налоговая инспекция не доказала, что гражданин построил нежилое здание, чтобы в будущем получить прибыль (апелляционное определение Ставропольского краевого суда от 17.04.2018 по делу №?33аа-386/2018).
Как инспекция доначислит налоги, если признает сделку бизнесом
С доходов от нелегального бизнеса инспекция доначислит налоги. Какие именно придется заплатить налоги, зависит от того, кто вел деятельность.
Деятельность вел «физик». Если инспекторы признают деятельность предпринимательской, налоговики доначислят налоги по общему режиму — НДФЛ и НДС. Но в суде гражданам удается освободиться от уплаты НДС.
Так, физлицо в течение длительного времени сдавало в аренду нежилые помещения. Налоговики посчитали деятельность предпринимательской и потребовали уплатить налоги, как если бы «физик» был ИП. Гражданин решил получить освобождение от уплаты НДС по статье 145 НК. Получилось, что он заявил о своем праве с опозданием, поэтому налоговики отказали ему. Судьи поддержали контролеров, но Верховный суд отменил судебные решения. Физлицо не могло знать, что деятельность признают предпринимательской и у него возникнет обязанность по уплате НДС. Выручка от сдачи в аренду за каждый квартал не превысила 2 млн руб. Значит, гражданин вправе воспользоваться освобождением от уплаты НДС (определение Верховного суда от 03.07.2018 №?304-КГ18-2570).
Чтобы не платить НДС, подавайте уведомление из приложения 1 к приказу Минфина от 26.12.2018 №?286н.
ФНС в письме от 07.05.2019 №?СА-4-7/8614 поручила инспекциям учитывать судебную практику. Налоговая служба рекомендовала не отказывать в освобождении НДС из-за пропуска срока, если деятельность гражданина признали предпринимательской, а выручка не превысила 2 млн руб.
Деятельность вел предприниматель. Коммерсанты считают, что не ведут бизнес, если сдают в аренду недвижимость или продают имущество. С доходов от таких сделок ИП исчисляют НДФЛ. Если налоговики признают деятельность предпринимательской, то начислят налоги в рамках применяемого режима.
Так, предприниматель на упрощенной системе продавал земельные участки и недвижимость. Налоговики во время проверки выяснили, что доход с продажи некоторых участков предприниматель не учел. Инспекторы доначислили упрощенный налог. Коммерсант не согласился с решением инспекции и обратился в суд. Он настаивал, что продал часть земельных участков не в рамках предпринимательской деятельности, а как физлицо. Суд учел, что коммерсант продал больше 50 земельных участков. Причем время между покупкой и продажей участков было небольшим. Предприниматель не доказал, что купил и использовал участки для личных или семейных нужд. Суд признал, что коммерсант вел предпринимательскую деятельность, и оставил доначисления в силе (постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 15.11.2018 по делу №?А28-2455/2017).
Отвечает Александр Сорокин,
заместитель начальника Управления оперативного контроля ФНС России
«ККТ нужно применять только в случаях, если продавец предоставляет покупателю, в том числе своим сотрудникам, отсрочку или рассрочку по оплате своих товаров, работ, услуг. Именно эти случаи, по мнению ФНС, относятся к предоставлению и погашению займа для оплаты товаров, работ, услуг. Если организация выдает денежный заем, получает возврат такого займа или сама получает и возвращает заем, кассу не применяйте. Когда именно нужно пробивать чек, смотрите в рекомендации».
Из рекомендации Нужно ли применять ККТ при выдаче, получении и возврате займа
Источник
