Проценты за пользование займом
Если законодательством или договором займа (далее — ДЗ) не определено иное, кредитор имеет право на получение от должника процентов за пользование предоставленными средствами. При этом величина таких процентов устанавливается решением сторон (п. 1 ст. 809 Гражданского кодекса РФ).
Эти проценты не являются мерой гражданско-правовой ответственности за несоответствующее исполнение обязательства в рамках ДЗ и выступают в качестве вознаграждения займодателю за возможность использования заемщиком предоставленных ему заемных средств.
плата таких процентов осуществляется по правилам возврата основного денежного долга (п. 15 постановления от 08.10.1998 Пленума ВС РФ № 13, Пленума ВАС РФ № 14, далее — постановление № 13/14).
Свобода договора дает сторонам правомочие согласовать любой размер таких процентов, но в некоторых случаях при возникновении споров суд может уменьшить размер процентной ставки по ДЗ, ориентируясь на среднерыночный показатель ставок по ДЗ, взимаемых при аналогичных условиях (п. 5 ст. 809 ГК РФ). Такие меры суд может применить только в отношении споров, участниками которых являются граждане или кредитор-организация, не осуществляющая профдеятельность по предоставлению потребительских займов, и заемщик-физлицо.
Если величина процента ДЗ не определена, то сумма процентов исчисляется на основании ключевой ставки ЦБ РФ, актуальной в соответствующем периоде (см. ст. «Динамика по ключевой ставке и ставке рефинансирования ЦБ РФ»). При этом закон выделяет случаи, когда ДЗ по умолчанию считается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное (см. п. 4 ст. 809 ГК РФ).
Выплата процентов происходит по графику, согласованному сторонами, или, при отсутствии соответствующего условия в ДЗ, на ежемесячной основе по день возврата займа включительно (п. 3 ст. 809 ГК РФ).
Проценты по ст. 395 ГК РФ
Если заемщик несвоевременно или не в полном объеме исполняет свое обязательство по возврату займа, то на сумму просроченного долга могут быть начислены проценты по ст. 395 ГК РФ, если законодательством или ДЗ не регламентировано прочее (п. 1 ст. 811 ГК РФ).
Как разъясняет правоприменитель, названные проценты по своей юридической сути отличаются от процентов, рассчитываемых по правилам ст. 809 ГК РФ: первые выступают в качестве санкционных мер за нарушение стороной условий исполнения обязательства.
При разрешении спора о взыскании процентов по ДЗ суду надлежит разобраться, чего именно требует истец — взыскания процентов за пользование предоставленной денежной суммой или привлечения заемщика к ответственности за несоответствующее исполнение обязательств по ДЗ (п. 4 постановления № 13/14, п. 53 постановления Пленума ВС РФ от 24.03.2016 № 7, далее — ППВС № 7).
При этом вычисление процентов по ст. 395 ГК РФ не влияет на вычисление процентов по ст. 317.1, 809 ГК РФ, взаимозачет не предусматривается.
Величина процентов по ст. 395 ГК РФ определяется по умолчанию уровнем ключевой ставки ЦБ РФ на соответствующий период, хотя законодательством или ДЗ может быть регламентировано иное.
ВАЖНО! Если ДЗ в качестве меры ответственности за несоответствующее исполнение обязательства по возврату займа предусмотрены пени и/или штраф, то проценты по ст. 395 ГК РФ не взыскиваются (п. 4 указанной нормы).
Правоприменитель дает на этот счет дополнительные разъяснения: данное правило применяется, если ДЗ регламентирована именно зачетная неустойка (п. 42 ППВС № 7), см. разъяснения в ст. «Виды неустойки в гражданском праве».
Неустойка
ДЗ может быть определена неустойка за несоответствующее исполнение обязательства по возврату средств в рамках такого ДЗ (ст. 394 ГК РФ).
Неустойка может быть выражена в одной из нижеперечисленных форм или в виде их сочетания (п. 60 ППВС № 7):
- Пени. Сумма неустойки исчисляется как произведение установленной ДЗ процентной ставки по неустойке, суммы просроченной задолженности и периода просрочки.
- Штраф. Сумма неустойки определяется в твердом размере.
Хотя в большинстве случаев неустойка по ДЗ определяется соглашением сторон (договорная неустойка), надлежит помнить, что в некоторых случаях ее размер может быть регламентирован на законодательном уровне (законная неустойка).
Например, неустойка по договору потребкредита/займа определена законодателем (ч. 21 ст. 5 закона «О потребительском кредите (займе)» от 21.12.2013 № 353-Ф):
- максимум 20% годовых, если в соответствии с ДЗ проценты на сумму долга за время нарушения подлежат начислению;
- максимум 0,1% за каждый день просрочки, если в силу положений ДЗ проценты на сумму долга за время нарушения не должны быть начислены.
Если ДЗ неустойка не установлена, в качестве меры ответственности за нарушение обязательств заемщиком могут быть начислены проценты по ст. 395 ГК РФ (см. нашу статью «Если договором не предусмотрена неустойка?»).
ВАЖНО! Недействительны положения ДЗ, предусматривающие, что при неполном погашении должником обязательства требования об уплате неустойки, процентов по ст. 395 ГК РФ подлежат исполнению ранее требований, поименованных в ст. 319 ГК РФ (т. е. затрат кредитора по получению исполнения от заемщика, уплаты процентов по ст. 809 ГК РФ и осн. долга, п. 2 инф. письма Президиума ВАС РФ от 20.10.2010 № 141).
Сложные проценты
Таковыми являются проценты, начисление которых происходит не только на сумму основного долга (так производится расчет процентов по правилам ст. 317.1 и 809 ГК РФ), но и на общую сумму, увеличенную за счет процента, который уже начислен на сумму осн. долга (проценты на проценты).
В силу норм законодательства начисление таких процентов в рамках ДЗ не допускается (п. 2 ст. 317 1 ГК РФ). Правоприменитель также уточняет: условие ДЗ, направленное на прямое или опосредованное введение сложных процентов, ведет к ущемлению регламентированных законом прав потребителя (п. 3 инф. письма Президиума ВАС РФ от 13.06.2011 № 146, далее — ИП № 146).
Так, условие кредитного договора об установлении размера пеней за каждый день просрочки именно от суммы просрочки было квалифицировано судом как право кредитора начислять установленные пени как на подлежащую внесению сумму основного долга, так и на сумму начисленных процентов по кредиту. Обжалуемые положения кредитного договора по факту были направлены на введение обязанности должника в случае просрочки производить уплату новых процентов на уже просроченные проценты (сложный процент), тогда как из положений п. 1 ст. 809 ГК РФ следует, что по такому договору проценты могут быть начислены только на заемную сумму.
Таким образом, спорное положение договора направлено на обход норм закона, как следствие, противоречит им и является ничтожным (например, решение Шпаковского райсуда Ставропольского края от 17.06.2014 по делу № 2-901/2014).
О применении сложных процентов в допустимых законом случаях можно прочитать в статье «Банковские вклады с капитализацией процентов».
Далее приведем дополнительные примеры из судебной практики по процентам по договору займа.
Судебная практика по взысканию процентов (нюансы)
Выше нами уже были освещены наиболее важные комментарии правоприменителя, относящиеся к судебной практике по взысканию процентов по договору займа. Дополним сказанное следующими нюансами:
- Если в ДЗ регламентировано повышение ставки процентов в связи с просрочкой возврата долга, размер ставки, на которую увеличится плата за пользование заемными средствами, суд может квалифицировать как иной размер процентов, установленных ДЗ согласно п. 1 ст. 395 ГК РФ (например, решение Октябрьского райсуда г. Саратова от 06.02.2017 по делу № 2-325/2017). Аналогичная позиция изложена в п. 2 ИП № 146.
- Условие ДЗ с заемщиком-физлицом о том, что плата за пользование суммой займа складывается из постоянного процента и величины, корректируемой в зависимости от рыночных показателей, само по себе не является противоречащим требованиям законодательства (п. 5 ИП № 146).
- Суд может снизить размер неустойки к взысканию, если будет установлено, что размер такой неустойки очевидно не соответствует масштабам последствий нарушения обязательств стороной ДЗ (ст. 333 ГК РФ). При этом суд может произвести уменьшение неустойки и по собственной инициативе, если ответчиком по данному требованию является физлицо (п. 71 ППВС № 7).
- Начисление процентов по ст. 395 ГК РФ на сумму неустойки недопустимо. Суд разъяснил: неустойка является способом обеспечения основного обязательства и не относится к денежным обязательствам, поэтому указанные проценты не могут быть начислены на сумму неустойки (постановление АС Северо-Западного окр. от 25.09.2017 по делу № А66-10019/2016).
- Если суд определит, что размер договорных процентов по ДЗ можно считать ростовщическим, он может снизить их с учетом среднерыночного уровня процентов по аналогичным сделкам (п. 5 ст. 809 ГК РФ).
***
Итак, в статье мы рассказали, какие проценты начисляются по договору займа. Подведем итоги: на сумму по ДЗ могут быть начислены договорные проценты по ст. 809 ГК РФ. В случае же нарушения обязательства по возврату заемных средств на просроченную сумму могут начисляться неустойка или проценты по ст. 395 ГК РФ.
Начисление сложных процентов (процентов на проценты) по ДЗ по общему принципу запрещено.
Источник
Порядок начисления и уплаты процентов по договору займа
Если договор займа является процентным, на заёмщика возлагается обязанность по уплате процентов на сумму займа в порядке, установленном договором.
В договоре займа могут предусматриваться периодичность и способ их начисления.
Если в договоре вопрос о периодичности выплат не решён, действует общее правило: проценты начисляются и выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа (п. 2 ст. 809 ГК РФ).
Внимание
Проценты не могут начисляться ранее, чем заемщик получил заемные средства — это вытекает из реальности договора займа.
День получения заёмных средств, как правило, совпадает с днём заключения договора займа. Но если заём предоставляется в безналичной форме, заёмные средства могут поступить на счёт заёмщика не сразу.
По смыслу п. 1 ст. 807, ст. 809 ГК РФ проценты на сумму займа начисляются за весь период фактического пользования заемщиком предоставленными ему денежными средствами. На это указывает и судебная практика, отмечая, что проценты по договору займа подлежат уплате за период с даты выдачи займа и до даты его полного возврата (постановления Тринадцатого ААС от 14.02.2014 N 13АП-23504/13, Двенадцатого ААС от 07.10.2013 N 12АП-8613/13, апелляционное определение СК по гражданским делам Владимирского областного суда от 25.07.2013 по делу N 33-2421/2013).
Вместе с тем при определении срока пользования заемными средствами, исходя из которого исчисляются проценты по договору займа, правоприменительная практика, как правило, руководствуется положением ст. 191 ГК РФ, согласно которому течение срока, определенного периодом времени, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало. Отсюда можно сделать вывод о том, что проценты по договору займа будут начисляться со следующего дня после:
1) получения наличных денежных средств;
2) зачисления средств на банковский счет заемщика (см. постановления Четвертого ААС от 08.08.2013 N 04АП-3152/13, Второго ААС от 11.03.2010 N 02АП-835/2010, Девятого ААС от 16.09.2008 N 09АП-11100/2008, кассационное определение Санкт-Петербургского городского суда от 19.12.2011N 33-18529/2011, апелляционное определение Московского городского суда от 24.12.2012 N 11-28756/12).
Однако с таким порядком исчисления процентов на сумму займа суды согласны не во всех случаях. В некоторых случаях судьи считают, что, поскольку пользование займом начинается со дня получения денежных средств, оснований для его исключения из периода, применяемого при расчете процентов, не имеется; проценты должны исчисляться с даты фактической передачи заемщику денежных средств (апелляционное определение СК по гражданским делам Алтайского краевого суда от 19.02.2013 по делу N 33-1270-13, постановление Девятнадцатого ААС от 27.02.2014 N 19АП-4755/13).
Самим договором займа может быть предусмотрено, что проценты за пользование заемными средствами начисляются с момента получения суммы займа заемщиком. В этом случае день получения суммы займа входит в период, из которого исчисляются проценты по договору (см. например, постановление Шестого ААС от 06.11.2012 N 06АП-5038/12).
ГК РФ напрямую не указывает, включается ли во всех случаях день возврата суммы займа в период пользования заемными средствами, за который займодавцу уплачиваются проценты. Вместе с тем согласно п. 4 ст. 809 ГК РФ в случае возврата досрочно суммы процентного займа займодавец имеет право на получение с заемщика процентов по договору займа, начисленных включительно до дня возврата суммы займа полностью или ее части. Буквально из этой нормы следует, что день возврата суммы займа включается в период начисления процентов. По смыслу п. 1 ст. 807, пп. 1 и 2 ст. 809 ГК РФ это правило применимо во всех случаях, а не только при досрочном возврате суммы займа. Иное означало бы, что заемщик, заключивший договор займа сроком на один день или договор без указания срока возврата заемных средств, но фактически вернувший заем по такому договору на следующий день, пользовался бы в течение одного дня суммой займа без уплаты процентов на нее (с учетом правила ст. 191 ГК РФ об исчислении сроков), что противоречило бы характеру договора процентного займа. Поскольку такой договор является возмездным (п. 1 ст. 423 ГК РФ), займодавец даже при минимальном сроке предоставления займа, составляющем один день, имеет право на получение от заемщика платы за пользование заемными средствами.
Стороны не лишены права конкретизировать в договоре период начисления процентов на сумму займа, указав, например, что день предоставления займа и день возврата принимается за один день (см., например, постановление Двенадцатого ААС от 31.08.2012 N 12АП-6000/12).
Стороны могут договориться о любой удобной им системе начисления и уплаты процентов по договору займа, например возможны:
— единовременная выплата процентов вместе с полной суммой основного долга в установленный договором срок;
— выплата процентов частями за истекший период пользования займом, например, ежемесячно/ ежеквартально/ ежегодно и т.д., а сумма основного долга возвращается по истечении договора;
— периодичная выплата процентов вместе с частью суммы займа.
В кредитных отношениях на практике часто используются две схемы одновременных выплат процентов и основной суммы долга: аннуитетная и дифференцированная. Любую из них можно предусмотреть и в договоре займа.
Аннуитетные платежи, равные на протяжении всего срока погашения долга, рассчитываются единожды и включают в себя сумму начисленных процентов и сумму основного долга.
При дифференцированном методе равными являются только части основного долга, а проценты пересчитываются каждый месяц на остаток задолженности, постепенно уменьшаясь.
Дифференцированный метод начисления процентов, как правило, считается более выгодным заёмщику, но менее выгодным займодавцу.
Источник
Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 5 апреля 2019 г.
Содержание журнала № 8 за 2019 г.
ДЕНЬГИ В ДОЛГ
Как на расчет суммы процентов в налоговом учете влияют договорные условия и применяемая система налогообложения? Есть ли нюансы расчета «прибыльных» процентов, если заем относится к контролируемой сделке или контролируемой задолженности? Каковы последствия предоставления беспроцентного займа? Ответы на эти вопросы будут интересны как заемщикам, так и заимодавцам.
«Прибыльный» учет процентов
Налогообложение по договору займа у заемщика и заимодавца будет зеркальным. Сама сумма займа не является доходом или расходом как при выдаче либо получении, так и при возврате заемных денег. В целях расчета налога на прибыль учитывать нужно только проценты, причитающиеся заимодавцуподп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270, п. 1 ст. 269 НК РФ. Проценты, рассчитанные исходя из фактической процентной ставки, определенной в договоре, включаютсяп. 1 ст. 269, п. 6 ст. 250, подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ:
•заимодавцем — во внереализационные доходы;
•заемщиком — во внереализационные расходы (даже если на заемные деньги приобретены или созданы основные средства).
При этом неважно, как в договоре займа будет прописано условие о сроках выплаты процентов, признавать их в налоговом учете нужноп. 6 ст. 271, п. 8 ст. 272, п. 4 ст. 328 НК РФ; Письмо Минфина от 26.03.2018 № 03-03-06/1/18847:
•на последнее число каждого месяца в течение срока действия договора;
•на дату погашения займа.
Если в договоре не предусмотрено иное, проценты начисляются со дня, следующего за днем получения займа, до дня его возврата включительност. 191, п. 3 ст. 809 ГК РФ.
Сумма процентов рассчитывается такп. 4 ст. 328 НК РФ:
Пример. Расчет суммы процентов, признаваемых в доходах/расходах
Условие. Договор займа заключен 04.03.2019 (деньги перечислены заемщику в этот же день). Сумма займа — 2 500 000 руб. Проценты по займу начисляются по фиксированной ставке 13,5% годовых со дня, следующего за днем предоставления займа, по день возврата займа включительно. Проценты вместе с суммой займа нужно выплатить заимодавцу 04.09.2019.
Решение. Несмотря на то что вся сумма начисленных процентов выплачивается единовременно на дату прекращения договора, в налоговых целях их нужно учитывать ежемесячно:
•31.03.2019 проценты, которые заимодавец включит в доходы, а заемщик — в расходы, начисляются за 27 дней (с 5 по 31 марта). Их сумма составит 24 965,75 руб. (2 500 000 руб. x 13,5% / 365 дн. x 27 дн.);
•с апреля по август 2019 г. на последнее число каждого месяца проценты начисляются за весь месяц:
—30.04.2019 (а также 30.06.2019) сумма процентов — 27 739,73 руб. (2 500 000 руб. x 13,5% / 365 дн. x 30 дн.);
—31.05.2019 (а также 31.07.2019 и 31.08.2019) сумма процентов — 28 664,38 руб. (2 500 000 руб. x 13,5% / 365 дн. x 31 д.);
•04.09.2019 (на дату возврата займа) проценты начисляются за 4 дня (с 1 по 4 сентября) в сумме 3698,63 руб. (2 500 000 руб. x 13,5% / 365 дн. x 4 дн.).
Далее рассмотрим налоговые последствия заимствования денег по договорам с различными «процентными» нюансами.
Как рассчитать проценты по займу с плавающей процентной ставкой
Проценты за пользование займом по договору составляют 2/3 от ставки рефинансирования ЦБ в расчете на сумму фактически предоставленных заемных средств (сумма займа — 1 500 000 руб.). Как правильно начислить проценты, если ставка поменяется в середине месяца (как было, например, в декабре 2018 г.)? У нас возникли разногласия с заимодавцем в части расчета процентов. Он утверждает, что проценты за весь этот месяц нужно начислять по ставке, которая действует на конец месяца.
Тем, у кого установлен плавающий процент по займу, зависящий от ключевой ставки, нужно быть готовыми к тому, что эта величина может измениться — 26 апреля пройдет очередное заседание Совета директоров ЦБ
— По новой редакции ст. 809 ГК РФ (действует с 01.06.2018) ставка процентов может быть установлена не только в «традиционном» фиксированном размере, но и в плавающем, то есть она может изменяться в связи с наступлением согласованных сторонами обстоятельств или условий. А значит, заимодавец вправе требовать выплаты процентов в новом размере только с момента наступления этих самых условий, а не за весь месяц.
Поэтому при использовании плавающей ставки проценты нужно считать отдельно за каждый промежуток применения одной ставки, а затем сложить начисленные проценты. К примеру, расчет процентов за декабрь будет таким (ставка ЦБ изменилась 17 декабря — выросла с 7,5% до 7,75%):
•с 1 по 16 декабря — 1 500 000 руб. х (2/3 х 7,5%) / 365 дн. х 16 дн. = 3287,67 руб.;
•с 17 по 31 декабря — 1 500 000 руб. х (2/3 х 7,75%) / 365 дн. х 15 дн. = 3186,99 руб.
Таким образом, за декабрь проценты нужно начислить в сумме 6474,66 руб. (3287,67 руб. + 3186,99 руб.).
Можно ли учесть «процентные» доходы по графику платежей
Наша компания 25.03.2019 выдала заем в сумме 3 000 000 руб. под 12% годовых на 10 месяцев. Проценты заемщик уплачивает 25-го числа каждого месяца по графику платежей (первый платеж в сумме 30 575,34 руб. — 25.04.2019). Можем ли мы учитывать в доходах проценты в тех суммах, которые указаны в графике?
— Если ваша компания применяет ОСН, то так делать нельзя, и вот почему. Проценты к уплате 25.04.2019 начислены за 31 день (с 26.03.2019 по 25.04.2019), из которых 6 дней приходится на март и 25 дней — на апрель. Поэтому часть «процентных» доходов, приходящаяся на март, должна быть учтена при расчете налога на прибыль за I квартал.
Сумма процентов за март, которую нужно учесть в доходах 31.03.2019, будет равна 5917,81 руб. (3 000 000 руб. х 12% / 365 дн. х 6 дн.).
А в доходы апреля надо включить проценты, рассчитанные за все 30 дней этого месяца, в сумме 29 589,04 руб. (3 000 000 руб. х 12% / 365 дн. х 30 дн.).
Таким образом, даже при наличии графика платежей, где рассчитаны проценты к уплате на конкретную дату, для «прибыльных» целей проценты придется распределять между месяцами.
А вот в доходы при УСН попадают фактически полученные суммы.
Как начислять проценты заимодавцу на УСН
Учредитель-физлицо хочет взять у фирмы (на УСН) процентный заем. Можно ли в договоре прописать, что проценты уплачиваются единовременно в момент возвращения займа, а не каждый месяц? Возникает ли у физлица материальная выгода, облагаемая НДФЛ?
— Стороны могут установить в договоре займа наиболее удобный порядок уплаты процентов, в том числе и в конце срока займа. Если же в договоре это не оговорено, то заемщик обязан уплачивать проценты ежемесячно до дня возврата суммы займа включительноп. 3 ст. 809 ГК РФ.
Единовременная уплата всей суммы процентов, конечно же, удобна при УСН, ведь процентные доходы надо признавать в налоговом учете на дату их фактического поступления на расчетный счет или в кассу организациип. 1 ст. 346.15, п. 6 ч. 2 ст. 250, п. 1 ст. 346.17 НК РФ. Однако в бухучете вам все равно придется ежемесячно (а также на дату прекращения обязательства) начислять проценты по займу и включать их в доходп. 34 ПБУ 19/02; пп. 7, 10.1, 16 ПБУ 9/99.
Что касается материальной выгоды от экономии на процентах (полученной учредителем-заемщиком), то вам придется ее считать и уплачивать с нее НДФЛ, только если процентная ставка по договору меньше 2/3 ставки рефинансирования ЦБ. Ставка ЦБ берется и матвыгода рассчитывается на последнее число каждого месяца пользования займомподп. 1 п. 1, подп. 1 п. 2 ст. 212, подп. 7 п. 1 ст. 223 НК РФ.
Надо ли пересчитывать проценты при изменении ставки с начала действия договора
Наша фирма получила заем на 3 года под 16% годовых с уплатой всех процентов в день возврата займа. Исходя из этой ставки, мы ежемесячно рассчитывали проценты для «прибыльных» целей. Через полтора года было заключено дополнительное соглашение, в котором определено, что если мы возвращаем долг досрочно, то заимодавец снижает процентную ставку до 13% годовых за все время пользования займом. Заем с процентами мы вернули досрочно, уплатив проценты по пониженной ставке. Получается, что теперь нам нужно пересчитать налоговые процентные расходы и сдать уточненки?
— Проценты вам нужно пересчитать за все время пользования займом, ведь по условиям дополнительного соглашения пониженная ставка действует в течение всего заемного периода, и это не противоречит ГК РФп. 2 ст. 425 ГК РФ. Оформите этот пересчет бухгалтерской справкой. При этом за последний месяц пользования займом проценты, рассчитанные на дату возврата заемных денег, в налоговом учете можно отразить по измененной ставке (ведь она на тот момент уже была вам известна).
Однако подавать уточненки за прошлые периоды, в которых вы учли проценты в прежнем повышенном размере, не надо. Уточнять отчетность нужно, только если при расчете налоговой базы были допущены ошибкип. 1 ст. 54 НК РФ. Вы же никаких ошибок не совершали, поскольку «прибыльные» проценты были определены в соответствии с действующим договором займа. Просто в определенный момент условия этого договора изменились.
Поэтому на дату возврата займа образовавшуюся «процентную» разницу нужно отразить во внереализационных доходах как корректировку ранее учтенных расходов, возникшую из-за появления новых обстоятельствп. 10 ст. 250 НК РФ. Сумма такого дохода определяется как разница между реально уплаченными вами процентами и их общей суммой, учтенной в расходах по такому договору займа.
Как считать «прибыльные» проценты по «взаимозависимому» займу
Наша компания получила заем от взаимозависимой российской организации под 9% годовых (изменение ставки договором не предусмотрено). Сумма займа — 25 000 000 руб., из которых 22 000 000 руб. было перечислено заимодавцем 10.12.2018 и 3 000 000 руб. — 11.03.2019. Можно ли нам учитывать всю сумму процентов в «прибыльных» расходах, если сделка признается контролируемой? Как рассчитать сумму процентов за март 2019 г.?
— По общему правилу в расходах можно учесть всю сумму процентов, которая рассчитана за время пользования займом исходя из фактической ставки, установленной в договореп. 1 ст. 269, подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ. Однако для «контролируемых» займов сделано исключение. Если договор займа с взаимозависимым лицом признается контролируемой сделкой, то в «прибыльные» расходы можно включить проценты, исчисленные по фактической ставке, только если эта ставка меньше максимального значения интервала предельных значенийпп. 1, 1.1 ст. 269 НК РФ; Письмо Минфина от 19.09.2018 № 03-03-06/1/67126.
Организация, дававшая деньги в долг, будет точно знать, как отражать операции по договору, если решит сама взять заем. Ведь налоговый учет у заимодавца и заемщика зеркальный
По займу, выданному в рублях, максимальное значение интервала предельных границ составляет 125% ключевой ставки ЦБ, действующей на дату получения займа (поскольку договор содержит условие о начислении процентов по фиксированной ставке)подп. 1 п. 1.2, подп. 1 п. 1.3 ст. 269 НК РФ.
При этом, по мнению Минфина, в случае выдачи займа частями (траншами) каждый новый транш, в ходе которого заемщику перечисляются деньги, надо рассматривать как новое возникшее долговое обязательство. К каждому такому новому траншу необходимо применять ту ключевую ставку ЦБ, которая действовала на дату получения денег по конкретному траншуПисьмо Минфина от 04.10.2018 № 03-03-06/2/71378.
Ключевая ставка Центробанка на 10.12.2018 (дата привлечения 22 000 000 руб.) — 7,50%, тогда максимальное значение интервала предельных границ — 9,375% (7,50% х 1,25). Фактическая ставка 9% меньше предельной. А значит, процентные расходы можно будет учесть в полной сумме исходя из ставки 9%.
На дату получения второго транша (11.03.2019) ключевая ставка ЦБ — 7,75% и фактическая ставка по договору все так же меньше максимальной 9,6875% (7,75% х 1,25), поэтому для «прибыльных» целей проценты учитываются в полной сумме.
Поскольку в марте 2019 г. получена вторая часть денег по договору займа, поступивший транш нужно учитывать как самостоятельный заем и, исходя из этого, считать проценты отдельно по каждому траншу. Сумма процентов за март:
•по первому траншу за 31 день пользования займом (с 1 марта по 31 марта): 22 000 000 руб. х 9% / 365 дн. х 31 д. = 168 164,38 руб.;
•по второму траншу за 20 дней пользования займом (с 12 марта по 31 марта): 3 000 000 руб. х 9% / 365 х 20 дн. = 14 794,52 руб.
Справка
При расчете интервалов предельных значений процентных ставок по контролируемому займу, по которому договором установлена фиксированная и неизменная ставка процентов, организация должна применять ключевую ставку ЦБ (ставку ЛИБОР, ставку EURIBOR, ставку SHIBOR), действующую на дату получения заемных денег.
Если впоследствии стороны договорятся об изменении значения применяемой фиксированной процентной ставки, то начиная с месяца, в котором заключено такое соглашение, надо применять ключевую ставку, которая действует на дату признания доходов или расходов в виде процентовп. 1.3 ст. 269 НК РФ; Письмо Минфина от 14.04.2017 № 03-03-06/1/22445.
Как учитывать проценты по контролируемой задолженности
Организация получила заем от иностранной компании-участника (ее доля 60%). Есть ли в таком случае особенности расчета «прибыльных» процентов?
— Поскольку непогашенная задолженность по займу перед взаимозависимой иностранной организацией относится к контролируемой, то начисление заемщиком процентов для целей налогообложения прибыли имеет нюансыподп. 1 п. 2 ст. 269, подп. 1 п. 2 ст. 105.1 НК РФ.
Для начала вам нужно на последнее число отчетного (налогового) периода определить размер собственного капитала (разницу между активами и обязательствами по данным бухучета)пп. 3, 4 ст. 269 НК РФ; Письмо Минфина от 27.12.2017 № 03-03-06/1/87340 (п. 1). Если полученная величина окажется отрицательной или равной нулю, то проценты по займу вообще не учитываются в составе «прибыльных» расходов, а приравниваются к дивидендамПисьмо Минфина от 10.08.2016 № 03-03-06/1/46720. При их выплате надо удержать налог на прибыль и уплатить его в качестве налогового агентап. 3 ст. 284, п. 2 ст. 310 НК РФ.
Если собственный капитал — положительный, то его величину надо сравнить с размером контролируемой задолженности. Если задолженность не превышает более чем в 3 раза (для лизинговых компаний — более чем в 12,5 раза) собственный капитал, то проценты учитываются в расходах в полном размере. А если превышает — то в ограниченном. Их предельный размер надо определить такпп. 3, 4 ст. 269 НК РФ:
При этом коэффициент капитализации считается так:
Проценты по контролируемой задолженности в части, не превышающей предельный размер, учтите во внереализационных расходахподп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ. Сверхнормативные проценты приравниваются к дивидендам, уплаченным иностранной компании, с них надо удержать налог на прибыль и уплатить его в бюджетп. 6 ст. 269, п. 3 ст. 284, п. 2 ст. 310 НК РФ.
Есть ли «прибыльные» риски при выдаче и получении беспроцентного займа
Компания собирается выдать беспроцентный заем другой фирме. Какие последствия и риски по налогу на прибыль в связи с этим могут быть у заемщика и заимодавца?
— Заемщик при безвозмездном пользовании заемными деньгами экономит на процентах. Однако в гл. 25 НК РФ не установлен порядок определения материальной выгоды и ее оценки при получении беспроцентного займа. Поэтому «прибыльного» дохода в виде материальной выгоды от беспроцентного займа у него не возникаетПисьма Минфина от 19.01.2018 № 03-03-06/1/2773, от 23.03.2017 № 03-03-РЗ/16846.
У заимодавца при выдаче беспроцентного займа «прибыльные» последствия могут возникнуть в следующих ситуациях.
Ситуация 1. Заем выдан взаимозависимому иностранному заемщику, и сделка с ним признается контролируемой (если превышен суммовой критерий 60 млн руб. за годп. 3 ст. 105.14 НК РФ). Заимодавцу в таком случае придется неполученные проценты учитывать в доходах исходя из рыночной процентной ставки. Определить ее заимодавец должен сам (можно на основании собранной статистики по применяемым ставкам по аналогичным процентным займам), главное, чтобы она превышала ставку минимального значения интервала предельных значений. К примеру, для рублевых займов минимальное значение ставки — 75% ключевой ставки ЦБ РФпп. 1, 1.1—1.3 ст. 269, п. 1 ст. 105.3 НК РФ; Письмо Минфина от 27.05.2016 № 03-01-18/30778. А вот если беспроцентный заем был выдан взаимозависимой российской компании, то такая сделка в любом случае не признается контролируемойподп. 7 п. 4 ст. 105.14 НК РФ; Письмо Минфина от 28.08.2018 № 03-12-11/1/61109. А значит, процентный доход по этому займу отсутствуетПисьмо ФНС от 15.02.2018 № СД-4-3/3027@.
Ситуация 2. Заем выдан из денег, которые заимодавец сам взял под проценты. У заимодавца возникнут риски по признанию процентных расходов по полученному займу или кредиту. Ведь эти расходы не будут экономически обоснованны и направлены на получение доходап. 1 ст. 252 НК РФ; Постановления АС УО от 12.02.2019 № Ф09-9192/18; АС СКО от 23.01.2019 № Ф08-11118/2018; АС ЗСО от 01.06.2017 №Ф04-1449/2017. Если же такой заем окажется контролируемым, то, помимо проблем с затратами, придется начислять доходы, о которых мы говорили в ситуации 1.
Другие статьи журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» на тему «Кредиты / займы»:
2017 г.
2016 г.
2015 г.
Источник