Описание ситуации: Физическое лицо, являющееся кредитором в отношении ЮЛ1 по договору займа, уступает право требования этого займа другому юридическому лицу — ЮЛ2.
Цена уступки равна сумме уступаемого требования.
Все документы, подтверждающие выдачу займа Физическим лицом в адрес ЮЛ1 безналичными перечислениями, имеются.
Вопросы: Возникает ли у Физического лица доход, облагаемый НДФЛ, при поступлении от ЮЛ2 денежных средств в оплату уступленного права требования?
Возникают ли у ЮЛ2 функции налогового агента при перечислении денежных средств Физическому лицу?
Ответ:
Уступка права требования по договору займа
1. Доход физического лица при уступке права требования.
В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах либо право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
При этом согласно п. 3 ст. 210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13%, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218 — 221 НК РФ.
Положениями ст. 218 — 220 НК РФ не предусмотрено уменьшение прежним кредитором дохода от уступки права требования по договору займа на сумму выданного должнику займа.
Вместе с тем в силу п. 1 ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» настоящего Кодекса.
Физическое лицо, выдавшее заем и впоследствии уступившее право его требования новому кредитору за сумму, равную сумме займа, фактически дохода по договору цессии не получает. Если же цена договора цессии превышает сумму выданного займа, то доходом (экономической выгодой) налогоплательщика будет разница между этими суммами.
Однако в связи с отсутствием прямого правового регулирования рассматриваемого вопроса мнения судов и Минфина РФ расходятся.
Президиум ВС РФ в Постановлении от 22.07.2015 N 8-ПВ-15 указал следующее:
«И. были приобретены права требования исполнения денежных обязательств по договорам займа (цессии). Впоследствии ею были заключены три договора уступки указанных выше прав требования, предусматривающие уплату цессионарием соответствующей денежной компенсации.
При декларировании доходов И. сумма полученного дохода от уступки прав требования была уменьшена на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этих прав.
Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доход, полученный налогоплательщиком в результате реализации имущественных прав требования по договорам займа с учетом полученной налогоплательщиком выгоды, налоговым законодательством прямо не урегулированы.
Вместе с тем общие принципы определения доходов приведены в статье 41 НК РФ, согласно которой доходом признается экономическая выхода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц» (глава 23 НК РФ), «Налог на прибыль организаций» (глава 25 НК РФ).
В п. 3, 7 ст. 3 НК РФ установлено, что налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
Сравнительный анализ указанных выше правовых норм позволяет сделать вывод о том, что доводы И. о возможности применения к рассматриваемым правоотношениям положений ст. 41 НК РФ являются обоснованными».
АС Уральского округа со ссылкой на данное Постановление Президиума ВС РФ в своем Постановлении от 01.06.2016 N Ф09-5229/16 по делу NА60-40302/2015 также отметил, что:
«налоговой базой по договорам уступки права требования является экономическая выгода в виде разницы между выручкой, полученной по договору уступки права требования, и суммой платежа, на основании которого такое право приобретено».
Аналогичное мнение отражено в Апелляционном определении Московского городского суда от 22.12.2015 по делу N 33а-47932/2015.
Вместе с тем Минфин РФ придерживается противоположной позиции.
Так, в письмах от 27.06.2017 N 03-04-05/40392, от 01.06.2017 N 03-04-06/34066, от 24.03.2016 N 03-04-05/16489 указано:
«подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика на получение имущественного налогового вычета при определении размера налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 Кодекса при уступке прав требования по договору участия в долевом строительстве (по договору инвестирования долевого строительства или по другому договору, связанному с долевым строительством).
Возможность учета при определении налоговой базы расходов по сделке уступки права требования по иным договорам, включая договор займа, ст. 218 — 220 НК РФ не предусмотрена».
При этом финансовое ведомство, безусловно, не учитывает положения ст. 41 НК РФ, а также вышеизложенную позицию ВС РФ.
Необходимо обратить внимание на то, что сам Минфин РФ в письме от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571 «О формировании единой правоприменительной практики» разъяснил следующее:
«в случае когда письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами Высшего Арбитражного Суда РФ, а также решениями, постановлениями, письмами Верховного Суда РФ, налоговые органы, начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети Интернет либо со дня их официального опубликования в установленном порядке, при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов».
Таким образом, по нашему мнению, в рассматриваемом случае при получении физическим лицом оплаты по договору цессии в сумме, равной сумме ранее выданного должнику займа, дохода, облагаемого НДФЛ, у него не возникает. Однако в связи с тем, что Минфин РФ придерживается иного мнения, не исключено возникновение претензий со стороны налоговых органов.
2. Обязанности налогового агента у цессионария — юридического лица.
Согласно п. 2 ст. 226 НК РФ исчисление сумм и уплата НДФЛ производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент (за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм и уплата налога производятся в соответствии со ст. 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 226.1, 227 и 228 НК РФ).
В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ исчисление и уплату налога производят физические лица исходя из сумм, полученных от продажи в т.ч. имущественных прав.
Из данных норм следует, что при продаже имущественного права, которым является и право требования по договору займа, физическое лицо самостоятельно исчисляет и уплачивает налог.
Следовательно, по нашему мнению, при оплате приобретенного права требования по договору займа у физического лица организация-приобретатель не является налоговым агентом по НДФЛ.
Погашение долга организацией новому кредитору — физическому лицу
Также возможна иная ситуация: физическое лицо приобрело право требования по договору займа, а впоследствии должник (юридическое лицо) погасил долг.
В этом случае также нет прямого регулирования налогообложения, что влечет разногласия между судами и контролирующими органами.
Статьями 218 — 220 НК РФ не предусмотрено уменьшение новым кредитором полученного от должника долга по договору займа на цену договора цессии.
Вместе с тем и в этом случае подлежат применению положения п. 1 ст. 41 НК РФ о доходе как экономической выгоде налогоплательщика.
Физическое лицо, приобретшее право требования долга по договору займа и впоследствии получившее от должника задолженность на такую же сумму, фактически дохода не получает. Если же возвращаемый долг превышает цену договора цессии, то доходом (экономической выгодой) налогоплательщика будет разница между этими суммами.
Конституционный Суд РФ в Определении от 27.10.2015 N 2539-О разъяснил следующее:
«доходом для целей обложения налогом на доходы физических лиц федеральный законодатель признает лишь экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, возникающую у физического лица при осуществлении им хозяйственной деятельности.
Аналогичной позиции придерживается Президиум Верховного Суда РФ, который в рамках рассмотрения конкретного дела в Постановлении от 22.07.2015 N 8-ПВ-15 пришел к выводу, что доход для целей обложения налогом на доходы физических лиц в случае исполнения обязательства должником перед лицом, которое приобрело право требования к такому должнику, возникнет, если размер расходов на приобретение права требования будет меньше, чем размер исполненного обязательства, и составит разницу соответствующих сумм».
АС Уральского округа в упомянутом выше Постановлении от 01.06.2016 N Ф09-5229/16 по делу N А60-40302/2015, установив, что затраты Ш. на приобретение права требования равны выплаченной обществом сумме в оплату задолженности, в связи с чем у самого налогоплательщика налогооблагаемый доход по спорной операции равен нулю, пришел к выводу об отсутствии обязанности по уплате налога в бюджет.
ФНС РФ, упомянув указанное выше Постановление Президиума ВС РФ, в письме от 09.02.2016 N БС-4-11/1889@ разъяснила, что:
«расходы, понесенные налогоплательщиком при приобретении права требования дебиторской задолженности, могут быть учтены при определении налоговой базы при получении доходов в виде денежных средств, поступивших от должника».
Вместе с тем Минфин РФ и в этом случае придерживается противоположной позиции.
Так, в письме от 13.02.2017 N 03-04-06/7836 финансовое ведомство указало следующее:
«при уступке требования кредитором (цедентом) другому лицу (цессионарию) подлежащий налогообложению в установленном порядке доход у налогоплательщика — нового кредитора возникает при получении налогоплательщиком от должника денежных средств.
Налог с дохода, выплачиваемого налогоплательщику при погашении долга по договору займа, исчисляется и уплачивается организацией-должником, признаваемой на основании п. 1 ст. 226 НК РФ налоговым агентом.
Из изложенного следует, что налогообложению в установленном порядке подлежит сумма фактически полученных налогоплательщиком — новым кредитором от заемщика (должника) денежных средств при каждой выплате сумм в счет погашения основного долга и процентов по оставшейся задолженности».
Аналогичное мнение отражено в письмах от 30.05.2016 N 03-04-05/31047, от 25.05.2016 N 03-04-05/30021, от 06.05.2016 N 03-04-05/26432, от 22.04.2016 N 03-04-05/23580, от 24.03.2016 N 03-04-05/16489, от 03.04.2015 N 03-04-05/18727.
Однако Минфин РФ и в этом случае не учитывает положения ст. 41 НК РФ и судебные акты, а также положения гражданского законодательства.
Так, в силу п. 1 ст. 382, п. 1 ст. 388 ГК РФ право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или может перейти к другому лицу на основании закона.
Из положений § 1 гл. 24 «Перемена лиц в обязательстве» ГК РФ следует, что в результате заключения договора цессии происходит перемена лиц в договоре займа на стороне кредитора. При этом правовая природа договора займа не изменяется, цессионарий становится новым заимодавцем в рамках этого договора.
В отношении заемных средств, возвращаемых первоначальному заимодавцу, Минфин РФ в письме от 19.06.2017 N 03-04-05/38138 разъяснил следующее:
«физическое лицо, предоставившее заем, получает доход в виде процентов по договору займа. Данный доход является объектом обложения по налогу на доходы физических лиц.
При этом обязанности по исчислению, удержанию и перечислению налога на доходы физических лиц с доходов в виде процентов, получаемых по договору займа, возлагаются на организацию, признаваемую в соответствии со ст. 226 НК РФ налоговым агентом в отношении указанных доходов».
Аналогичное мнение отражено в письме ФНС РФ от 26.05.2017 N БС-4-11/9974@.
АС Северо-Западного округа в Постановлении от 25.12.2015 по делу N А42-4814/2014 также отметил, что денежные средства, перечисленные физическим лицам предпринимателем, представляют собой возврат заемных денежных средств, что исключает обязанность предпринимателя удерживать НДФЛ.
То есть возврат займа физическому лицу не влечет возникновения у него дохода; налогооблагаемым доходом являются только проценты.
Однако при перемене лиц на стороне заимодавца гражданско-правовая природа заемных правоотношений не меняется.
В связи с этим АС Уральского округа в уже упомянутом Постановлении от 01.06.2016 N Ф09-5229/16 по делу N А60-40302/2015 указал следующее:
«суд кассационной инстанции находит ошибочными выводы судов нижестоящих инстанций о том, что в рассматриваемой ситуации общество является налоговым агентом.
В силу положений главы 24 ГК РФ уступка требования влечет перемену лица в обязательстве.
Соответственно, передачу обществом спорной суммы денежных средств в адрес Ш. следует расценивать как исполнение обязательства по возврату займа новому кредитору.
Вышеизложенное исключает квалификацию спорной выплаты как дохода физического лица, с которого обществу надлежит исполнить обязанности налогового агента в порядке ст. 226 НК РФ».
Таким образом, по нашему мнению, при погашении организацией долга новому заимодавцу — физическому лицу у последнего возникает доход только в сумме процентов (если они предусмотрены договором займа). Соответственно, организация является налоговым агентом только в отношении суммы процентов. Однако в связи с наличием у Минфина РФ противоположной позиции, как и в первой ситуации, не исключено возникновение налогового спора.
Задать вопрос или заказать пособие можно тут
С уважением к вашему бизнесу,
Сушонкова Елена
Уже в продаже электронное методическое пособие «Все об уточненной налоговой декларации» автора Сушонковой Елены
Узнай, как правильно исправить ошибки в налоговых декларациях
Уже в продаже электронное методическое пособие «Все о счетах-фактурах» автора Сушонковой Елены
Узнай, как правильно исчислить налог на добавленную стоимость без ошибок в счетах-фактурах
Подписывайтесь на нас:
ВК Facebook Дзен Одноклассники Telegram Teletype
Список всех публикаций блога вы найдёте на главной странице канала
Материал подготовлен с использованием системы КонсультантПлюс
ДРУГИЕ МАТЕРИАЛЫ ПО ТЕМЕ
НДФЛ при получении и переуступке права требования по договору долевого участия в строительстве
Источник
Вопрос: Прошу вас дать разъяснения по вопросу исчисления и уплаты НДФЛ физическим лицом по сделке переуступки прав требования (цессии).
Мною, физическим лицом, был предоставлен займ юридическому лицу. Не дождавшись погашения, право требования долга по договору займа с юридическим лицом было переуступлено мною другому юридическому лицу.
Прошу дать разъяснения в правомерности следующего подхода при определении налоговой базы по НДФЛ при получении дохода в рамках договора цессии: согласно статье 382 Гражданского кодекса РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.
Уступка права требования представляет собой перемену лица (стороны) в обязательстве, но не меняет предмет обязательства.
В соответствии со ст.210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме или право распоряжения которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.
В статье 41 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая для целей исчисления НДФЛ в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» Кодекса.
В связи с вышеизложенным полагаю, что налоговой базой при исчислении налога на доходы физических лиц является сумма дохода, полученная физическим лицом по договору уступки права требования долга, уменьшенная на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов по платежам, осуществленным в рамках предоставления займа по договору.
Прошу разъяснить, является ли в данном случае верным подход к формированию налоговой базы по налогу на доходы физического лица, полученного по договору уступки права требовании долга.
Министерство финансов Российской Федерации
ДЕПАРТАМЕНТ НАЛОГОВОЙ И ТАМОЖЕННО-ТАРИФНОЙ ПОЛИТИКИ
ПИСЬМО
от 10 июня 2014 года N 03-04-05/27970
[Об исчислении налога на доходы физических лиц при уступке права требования по договору займа третьему лицу]
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел обращение по вопросу исчисления налога на доходы физических лиц при уступке права требования по договору займа третьему лицу и в соответствии со статьей 34_2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) разъясняет следующее.
В соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 210 Кодекса при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Кодекса, с применением в установленных случаях налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218-221 Кодекса.
При этом согласно статье 41 Кодекса доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая для целей уплаты налога на доходы физических лиц в соответствии с главой «Налог на доходы физических лиц» Кодекса.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 220 Кодекса учет произведенных налогоплательщиком расходов при уступке прав требования предусмотрен только в отношении договоров участия в долевом строительстве (договоров инвестирования долевого строительства или по другим договорам, связанным с долевым строительством).
Учет каких-либо расходов при совершении сделки уступки права требования по договору займа в целях определения налоговой базы физическим лицом — кредитором при получении им доходов в виде денежных средств. поступивших от нового кредитора, статьями 218-221 Кодекса не предусмотрен.
Сумма полученных налогоплательщиком — кредитором денежных средств по сделке уступки требования от нового кредитора подлежит налогообложению в установленном порядке в полном объеме.
Директор Департамента
И.В.Трунин
Источник
