В хозяйственной практике все чаще стали встречаться договоры переуступки права требования, предметом которых выступает обязательство, вытекающее из договора займа. Договоры цессии в силу своей нетипичности вызывают у бухгалтеров ряд вопросов, касающихся правового регулирования, бухгалтерского учета и налогообложения. В статье автор коснется отдельных вопросов договорных обязательств и налогообложения, на которые следует обратить внимание при приобретении права требования по договорам займа.
Переуступка права требования по процентному займу. Учет договора цессии у нового кредитора.
В хозяйственной практике все чаще стали встречаться договоры переуступки права требования, предметом которых выступает обязательство, вытекающее из договора займа. Договоры цессии в силу своей нетипичности вызывают у бухгалтеров ряд вопросов, касающихся правового регулирования, бухгалтерского учета и налогообложения. В статье автор коснется отдельных вопросов договорных обязательств и налогообложения, на которые следует обратить внимание при приобретении права требования по договорам займа.
Субъектами договора цессии выступают 3 лица: цессионарий, цедент и должник.
Цессионарий (англ. cessionary) — 1) лицо, становящееся кредитором в силу передачи ему права требования; 2) правопреемник, которому передается право на операции с финансовыми ценностями или на собственность[1].
Цедент (англ. cedent) — 1) лицо, передающее право получения денег по векселю или по иному денежному обязательству другому лицу; 2) в страховании: страховая компания, размещающая риск, отдающая риск в перестрахование1.
В действующей редакции ГК РФ не содержится четкого определения цессионария и цедента. Перемена лиц в обязательстве регулируется Главой 24 Гражданского Кодекса. Следует отметить, что законодатель готовит существенные изменения в Гражданском Кодексе, а именно Государственной думой ФС РФ 27.04.2012 года в первом чтении принят проект изменений ГК РФ.
В частности, в ст. 388 ГК РФ внесены следующие изменения:
Помимо этого, ст. 388 ГК РФ дополняется положениями, согласно которым:
- соглашение между должником и кредитором об ограничении или запрете уступки требования по денежному обязательству, связанному с осуществлением его сторонами предпринимательской деятельности, не лишает силы такую уступку и не может служить основанием для расторжения договора, из которого возникло это требование, но кредитор (цедент) не освобождается от ответственности перед должником за это нарушение соглашения;
- право на получение неденежного исполнения может быть уступлено без согласия должника, если уступка не делает исполнение его обязательства значительно более обременительным для него;
- соглашением между должником и цедентом может быть запрещена или ограничена уступка права на получение неденежного исполнения.
- солидарный кредитор вправе уступить требование третьему лицу с согласия других кредиторов, если иное не предусмотрено соглашением между ними.
Пункт 1 ст.307 ГК РФ определяет должника как лицо, обязанное в силу обязательства совершить в пользу другого лица (кредитора) определённое действие, как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т. п., либо воздержаться от определённого действия.
В качестве примера рассмотрим договор цессии, в котором предметом договора выступает переуступка права требования по договору процентного займа новому кредитору, применяющему общую систему налогообложения.
Пример:
02.2011г. компания Б (заемщик) заключила с компанией А (заимодатель) договор займа на сумму 1 млн. руб., проценты по которому составляют 10% годовых. Дата погашения займа установлена 31.12.2011г.
Компания А (цедент) заключила 30.06.2012г. с компанией В (цессионарием) договор о переуступке права требования к должнику — компании Б. Предмет договора – переуступка прав требования по вышеуказанному договору займа.
Уступка права требования цедента к должнику по данному договору является возмездной. Цессионарий обязуется уплатить цеденту сумму в размере 1,3 млн. руб.
Данный договор для цессионария (компании В) является убыточным.
Договор цессии не требует обязательной осведомленности должника о переходе права собственности от одного кредитора к другому (п.2 ст.382 ГК РФ). Неуведомление должника является риском для нового кредитора, что подтверждает судебная практика (например, Постановление 17 арбитражного апелляционного суда от 12.05.2012 года № 17АП-12668/2011-ГК по делу № А60-27006/2011).
Направление уведомления должнику о смене кредитора для своевременного и надлежащего исполнения обязательств, по нашему мнению, является недостаточным. Отметим, что на основании п.1 ст. 385 ГК РФ должник вправе не исполнять обязательство новому кредитору до предоставления ему доказательств о переходе прав требования (договор цессии, подтвержденный подписями субъектов договора).
Поэтому при подписании договора необходимо внести дополнительный пункт следующего содержания:
Продолжение примера: «Настоящим подтверждается, что компания Б (должник) уведомлено о состоявшейся уступке требования, согласно условиям настоящего договора об уступке права требований (цессии) и признает в качестве своего нового кредитора компанию В (цессионарий). Возражений против нового кредитора не имею. Подпись. Расшифровка подписи. Печать. Дата.»
Следует обратить внимание, что согласно п.3 ст. 382 ГК РФ новый кредитор несет риски неблагоприятных для него последствий. Если должник не был письменно уведомлен о смене кредитора, то возврат суммы займа первоначальному кредитору будет считаться исполнением обязательства перед существующим.
Договор цессии требует обязательной конкретизации предмета, по которому переходит право требования. А именно: если идет речь о переуступке задолженности по договору процентного займа, необходимо конкретизировать:
- Номер и дата договора либо договоров займов, дополнительных соглашений и приложений;
- Сумма основного долга;
- Сумма начисленных процентов.
Согласно п.2 ст.385 ГК РФ цедент обязан передать цессионарию документы, удостоверяющие право требования, а также сообщить сведения, имеющие значение для сделки. В рассматриваемом примере неотъемлемой частью договора являются:
- Оригиналы договоров займа, а также всех причитающихся приложений и соглашений;
- Оригиналы актов сверки по договорам займа, заверенные должником и цедентом.
На основании ст.384 ГК РФ переход права собственности предусматривает собой только изменение кредитора, но никак не условий договора, за исключением ситуации, если последнее прямо не предусмотрено условиями договора, либо не прописано дополнительным соглашением (приложением). Более того ст. 384 ГК РФ говорит о переходе права на иные обязательства, предусмотренные первичным договором.
Отметим, что денежное обязательство является делимым (п. 5 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 года № 120 «Обзор практики применения арбитражными судами положений главы 24 ГК РФ»). Если иное не предусмотрено законом или договором, при уступке требования или его части к новому кредитору переходят полностью или в соответствующей части также и права, связанные с уступаемым требованием. Поэтому по инициативе участников сделки, индивидуализировав предмет договора, первоначальный кредитор может передать новому кредитору право требования на сумму:
- Основного долга по договору процентного займа;
- Задолженности на текущую дату, включая проценты, начисленные и не уплаченные должником на момент подписания договора цессии, что должен подтверждать акт сверки взаиморасчетов;
- Задолженности по договору займа, включая сумму начисленных процентов, причитающих кредитору за весь период, на который был предоставлен займ и т.д.
Продолжение примера:
В случае отсутствия прямого указания на передачу отдельной части задолженности по договору займа, компании В переходит право требования на всю сумму долга, включая проценты, начисленные и не уплаченные за весь период предоставления займа, а также иных требований, предусмотренных договором.
Таким образом, в отсутствие дополнительных соглашений, сумма права требования цессионария (компании В) к должнику (компании Б) составит 1 091 780,82 руб., т.е. сумма основного долга 1 000 000,00 руб. и проценты по договору, начисленные за весь период 91 780,82 руб. (=1 000 000,00 руб.*10/100*335 дней (с 01.02.2011г. по 31.12.2011г.)/365 дней).
Доходом по данной операции признается та сумма, которую цессионарий получит от должника, т.е. 1 091 780,82 руб. Расходами является покупная цена права требования, уплаченная цеденту по договору цессии, а также иные документально подтвержденные расходы, прямо связанные со сделкой, т.е. в нашем примере — 1 300 000,00 руб.
Убыток по договору цессии для нового кредитора составит 208 219,18 руб.
Бухгалтерский учет
Согласно п.3 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, входит в состав финансовых вложений организации.
В рассматриваемом примере договор цессии является заведомо убыточным, поэтому он не отвечает требованиям п.2 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», поскольку отсутствует возможность приносить в будущем организации экономические выгоды.
По мнению автора, организация может учитывать в бухгалтерском учете на счете 58 «Финансовые вложения» операции по приобретению, погашению денежного требования на основании договора цессии с убытком, при этом в бухгалтерской отчетности указанные операции не должны включаться в состав финансовых вложений.
При заключении договора цессии цессионарию в бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи:
Обозначения субсчетов, используемых в проводках:
76-ц – «Расчеты с цедентом»,
76-д – «Расчеты с должником».
Дт 58 Кт 76-ц — 1 300 000,00 руб.- сумма фактических затрат на приобретение финансового вложения, исходя из условий договора цессии.
Дт 76-ц Кт 51 – 1 300 000,00 руб. – погашена задолженность цессионария перед цедентом.
На дату погашения должником денежного обязательства организация отражает выбытие финансового вложения:
Дт 51 Кт 76-д – 1 091 780,82 руб. – получена оплата от должника согласно денежному требованию.
Дт 91 Кт 58 – 1 300 000,00 руб. – признание расходов цессионарием от выбытия финансового вложения.
Дт 76-д Кт 91 – 1 091 780,82 руб. – признание дохода цессионарием от выбытия финансового вложения.
Дт 99 Кт 91 – 208 219,18руб. – отражен убыток цессионария от выбытия финансового вложения.
Налоговый учет
Согласно ст. 268 НК РФ налогоплательщики имеют право учитывать убыток от реализации финансовых услуг в целях налогообложения прибыли. Это связано с тем, что в п. 2 ст. 268 НК РФ, определяющем, по каким объектам убыток от реализации учитывается в целях налога на прибыль, появился пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ об имущественных правах, в том числе о правах требования долга.
В целях налогового учета расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств.
При определении налоговой базы по реализации финансовых услуг необходимо учитывать нормы ст. 279 НК РФ, п.3 которой посвящен реализации финансовых услуг. При этом формулировка отдельно взятого п. 3 ст. 279 НК РФ не содержит прямого указания о возможности учета убытка от переуступки, либо прекращения соответствующего обязательства права требования.
В то же время, если расходы на приобретение права требования превышают доход от его реализации, то организация вправе учесть полученный убыток на основании п. 2 ст. 268 НК РФ (Письмо ФНС России от 11.11.2011 № ЕД-4-3/18881@, Письмо УФНС РФ по МО от 16.11.2011 №14-12/59380@).
Отметим, что ранее фискальные органы неоднократно высказывали противоположное мнение, отмечая, что прибыль от указанной операции увеличивает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, в то время как убыток – не уменьшает (Письмо Минфина РФ от 06.05.2009 № 03-03-06/2/93, УФНС по г. Москве от 21.11.2006 № 19-11/101852).
В заключение следует отметить, что согласно ст. 168 ГК РФ сделка, не соответствующая требованиям закона или иных правовых актов, ничтожна, если закон не устанавливает, что такая сделка оспорима, или не предусматривает иных последствий нарушения, и, следовательно, права цессионария и обязанности должника могут быть аннулированы, а результаты сделки признаны недействительными, что влечет риск невозврата задолженности цессионарию по договору уступки права требования и непризнания фискальными органами расходов, понесенных организацией.
Источник: Переуступка права требования по договору займа. Учет у нового кредитора №1 за 2013 года
Источник
В данном случае согласно положениям ст. 155 НК РФ у цедента возникает обязанность не только исчислить НДС в бюджет, но и выставить в адрес цессионария счет-фактуру. Цессионарий имеет право принять к вычету сумму «входного» НДС на основании корректно оформленного счета-фактуры.
Цессионарий приобрел право требование по оплате за отгруженную продукцию за 100 000 рублей, тогда как первоначальная сумма задолженности покупателя перед цедентом составляла 81 000 руб. в т.ч. НДС 13 500 руб.
Цедент, обязан выставить в адрес цессионария счет-фактуру на сумму в размере 3 800 руб. (100 000 руб. −81 000 руб. ) х 20%. Цессионарий имеет право принять входной НДС в зачет.
19 60 (76) отражен входной НДС, полученный от цедента
68.2 19 входной НДС принят к вычету
При погашении требования должником у цессионария согласно положениям ст. 155 НК РФ возникает обязанность исчислить налоговую базу по НДС. И если сумма средств, полученных от должника, превышает сумму средств, израсходованную на приобретение права требования, то цессионарий обязан исчислить и уплатить в бюджет НДС по ставке 20/120.
Цессионарий приобрел право требование по отгруженным товарам стоимостью 150 000 руб. за 100 000 руб. Должник оплатил задолженность.
Налоговая база по НДС = сумма, полученная от должника — расходы на приобретение права требования.
В данном случае налоговая база по НДС, исчисленная цессионарием составит 50 000 руб. (150 000 руб. — 1000 000 руб.).
Сумма НДС исчисляется по ставке 20/120 и составит 8 333,33 руб. (50 000 руб. х 20 / 120)
91.2 68 начислен НДС с разницы между суммой дохода по погашенной должником задолженности и суммой расходов на приобретение права требования
Что касается налога на прибыль в данном случае, то налог на прибыль при получении оплаты от должника по приобретенному праву требования, вытекающего как из задолженности по оплате товаров (работ, услуг), так и при уступке права требования, вытекающего из задолженности по договору займа, исчисляется одинаково.
Согласно положениям п. 1 ст. 248, п. 5 ст. 271 НК РФ, на дату получения оплат от должника вся полученная сумма цессионарием признается доходом. Согласно положениям пп. 2.1 п. 1 ст. 268, п. 3 ст. 279 НК РФ, цессионарий вправе учесть затраты, связанные с приобретением права требования в составе расходов. Если в результате по сделке получен убыток, цессионарий вправе признать его для целей налогообложения согласно положениям п. 2 ст. 268 и пп. 7 п. 2 ст. 265 НК РФ.
58 60 (76) приобретено право требования у цедента
76 91.1 отражен доход в виде суммы, погашенной должником по договору цессии
91.2 58 отражены расходы по договору цессии
51 76 получены денежные средства от должника
Если цессионарий применяет упрощенную систему налогообложения, то согласно положениям п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17 НК РФ у цессионария признается доходом и учитывается в качестве выручки от реализации имущественных прав вся сумма, полученная от должника на дату поступления денежных средств на расчетный счет, в кассу или полученную иным имуществом.
Обратите внимание, что для цессионария, применяющего УСН с объектом налогообложения «Доходы, уменьшенные на величину расходов», в связи с тем, что в перечне расходов, установленных п. 1 ст. 346.16 НК РФ расходы, на приобретение права требования не поименованы, данные затраты в расходы не включаются и соответственно не уменьшают налоговую базу при расчете единого налога.
Цессионарий приобрел право требование по отгруженным товарам стоимостью 150 000 руб. за 100 000 руб. Должник оплатил задолженность.
На дату поступления на расчетный счет денежных средств в размере 150 000 руб. вся сумма включается в доходы. При этом суммы, уплаченные цеденту при приобретении права требования в размере 100 000 руб. в расходах не учитываются, налоговую базу при расчете единого налога не уменьшают.
Бухгалтерские проводки идентичны тем, которые отразит в своем учете и цессионарий на общей системе налогообложения.
Должник же в данной ситуации, по сути, лицо, которое поставили перед фактом осуществления сделки. Он может быть извещен о смене кредитора только после подписания сторонами договора цессии. В его учете меняется только наименование кредитора на счетах аналитического учета.
Мы рассмотрели вопросы учета сделки по договору цессии. Но бывают ситуации, когда договор цессии может быть признан недействительным и расторгнут. Причин для признания договора цессии может быть несколько, оспаривать недействительность сделки стороны могут в суде. В данном случае рассмотрим последствия расторжения договора цессии вследствие неуплаты цессионарием цеденту суммы уступки по договору в установленные сроки.
Источник
При заключении хозяйственных договоров у организаций возникают взаимные обязательства.
В соответствии со ст.307 ГК РФ, в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то:
- передать имущество,
- выполнить работу,
- уплатить деньги,
- и т.п.,
либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности.
Так, при заключении договора купли-продажи продавец берет на себя обязательство предоставить покупателю определенные товары (работы, услуги), а покупатель – данные товары (работы, услуги) принять и оплатить.
По возмездному кредитному договору (договору займа) займодавец предоставляет заемщику не товары и услуги, а денежные средства на условии возвратности.
Возникшая при исполнении продавцом/займодавцем своих обязательств по договорам дебиторская задолженность, является имущественным правом, принадлежащим продавцу-кредитору по не оплаченным покупателем денежным обязательствам.
При этом, в соответствии с положениями ст.382 ГК РФ, право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.
Для перехода к другому лицу прав кредитора согласие должника не требуется, если иное не предусмотрено законом или договором.
Кроме того, в соответствии с положениями ст.824 ГК РФ, по договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом:
- товаров,
- выполнения им работ,
- оказания услуг
третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование.
Право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права (если иное не предусмотрено законом или договором).
В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты.
В соответствии со ст.829 ГК РФ, последующая уступка денежного требования допускается только в том случае, если такое условие предусмотрено в договоре.
Операции по приобретению и продаже права денежного требования для многих компаний связаны с серьезными финансовыми затратами.
При этом, далеко не для всех организаций такие хозяйственные операции являются рядовыми и часто повторяющимся в обычной деятельности компании.
Соответственно, вопрос об особенностях налогового учета подобных операций может возникнуть неожиданно и не всегда у бухгалтера найдется достаточно времени для всестороннего изучения данного вопроса.
В статье будут рассмотрены особенности налогового учета операций по уступке денежных требований и рекомендации Минфина, касающиеся данного вопроса.
ПОРЯДОК ОПРЕДЕЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПРИ УСТУПКЕ ИЛИ ПЕРЕУСТУПКЕ ПРАВА ТРЕБОВАНИЯ
Право требования является активом компании, которым она может распоряжаться по ее собственному усмотрению.
Данный актив – имущественное право, организация может:
- продать,
- передать безвозмездно,
- передать своему кредитору в счет оплаты долга,
- и пр.
При этом, выручка от реализации имущественных прав будет признаваться в составе доходов в соответствии с положениями п.1 ст.249 НК РФ.
Расходы, связанные с приобретением и (или) реализацией имущественных прав относятся к расходам, связанным с производством и реализацией.
Эти расходы учитываются в соответствии с пп.1 п.1 ст.253 НК РФ.
Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования, в том числе особенности признания убытков от уступки права, регламентируются 279 статьей Налогового кодекса.
Правила 279 статьи НК РФ относятся к тем налогоплательщикам, которые осуществляют учет доходов и расходов по методу начисления.
При этом, в соответствии с требованиями, установленными п.2 ст.274 Налогового кодекса, налогоплательщики обязаны вести раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с 25 главой предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.
Соответственно, по операциям уступки права требования необходимо вести отдельный налоговый регистр.
Для правильной организации налогового учета уступки (переуступки) права требования, необходимо уделить особое внимание тому, кто именно и в какие сроки осуществляет уступку такого права.
При этом, если с определением первоначального/нового кредитора проблем не возникает, то момент срока платежа может быть не столь очевидным.
Особенности определения срока наступления платежа
В соответствии с положениями Гражданского кодекса, срок платежа по договору может быть изменен.
На основании ст.450 ГК РФ, изменение договора возможно:
1. По соглашению сторон (если иное не предусмотрено Гражданским кодексом), другими законами или договором).
2. По требованию одной из сторон договор по решению суда:
- при существенном нарушении договора другой стороной,
- в иных случаях, предусмотренных Гражданским кодексом, другими законами или договором.
3. В одностороннем порядке, когда это допускается законом или предусмотрено соглашением сторон (т.е. договором).
В соответствии со ст.453 Гражданского кодекса, при изменении договора обязательства сторон сохраняются в измененном виде:
- с момента заключения соглашения сторон об изменении договора, если иное не вытекает из соглашения или характера изменения договора.
- с момента вступления в законную силу решения суда об изменении договора.
Соответственно, если срок платежа был изменен по тем или иным основаниям, до даты уступки права требования, то с момента такого изменения для целей налогового учета убытков по уступке права требования применяется «новый» срок платежа.
Такие же разъяснения содержатся в Письме Минфина от 16.09.2008г. №03-03-06/2/123:
«Срок платежа по договору, являющийся критерием для определения порядка учета убытков от уступки права требования для целей налогообложения прибыли, по нашему мнению, должен определяться на основании условий соответствующего договора, действующего на дату уступки права требования.
В случае если такой срок был изменен до даты уступки права требования в соответствии с положениями гл. 29 «Изменение и расторжение договора» Гражданского кодекса Российской Федерации (в том числе в одностороннем порядке), срок платежа определяется в соответствии с условиями договора с учетом внесенных в него изменений до даты уступки права требования.»
В некоторых случаях условиями договора могут быть предусмотрены различные сроки, как погашения основной суммы задолженности, так и погашения процентов по ней.
Обычно такие сроки прописаны в графике платежей, являющемся частью договора.
Соответственно, порядок налогового учета по просроченной и не просроченной части задолженности будет различным.
При уступке права требования по таким договорам необходимо четко разделить стоимость каждой части, иначе у налогоплательщика могут возникнуть проблемы, при обосновании правильности определения налоговой базы.
Такое мнение изложил Минфин в своем Письме от 26.08.2010г. №03-03-06/2/150:
«При этом НК РФ установлен различный порядок налогового учета доходов и расходов, а также убытков по указанным сделкам в зависимости от того, наступил срок платежа по уступаемому праву требования или нет (п. п. 1 — 2ст. 279 НК РФ).
В связи с этим при уступке права требования, в отношении одной части которого срок платежа наступил, а в отношении другой — нет, по мнению Департамента, необходимо учитывать следующее.
Статьей 279 НК РФ не предусмотрено порядка распределения суммы дохода от реализации права требования на различные части уступаемого требования (просроченную и непросроченную части задолженности).
В связи с этим налоговая база по налогу на прибыль организаций может быть корректно определена только в том случае, если в договоре об уступке права требования или дополнительном соглашении к нему установлена стоимость указанных частей реализуемого права требования.
Указанное относится также к договорам уступки прав требования по кредитным договорам, в случае если срок платежа (возврата) одной части основного долга по договору кредита еще не наступил, а в остальной части задолженность просрочена.»
1. Налоговый учет уступки права требования первоначальным кредитором
1.1. Уступка права требования осуществляется первоначальным кредитором до наступления срока платежа
Если право требования долга третьему лицу, уступает налогоплательщик — продавец товара (работ, услуг), до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, то:
- отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика.
При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований статьи 269 Налогового кодекса по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг).
Данные положения также применяются к налогоплательщику-кредитору по долговому обязательству.
Соответственно, для определения предельной величины размера убытка от уступки права требования, следует рассчитать сумму процентов, которую компания-налогоплательщик уплатила бы, если бы взяла сумму выручки от уступки права требования в кредит.
При этом, в соответствии с положениями ст.269 НК РФ, налогоплательщик может использовать 2 метода определения предельной суммы процентов.
Метод сопоставимости долговых обязательств
В соответствии с п.1 ст.269 НК РФ, расходами признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце — для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.
Сопоставимыми условия по долговым обязательствам признаются, если заемные средства получены:
- в одной и той же валюте;
- на одни и те же сроки;
- в сопоставимых объемах;
- под аналогичные обеспечения.
Существенным отклонением размера начисленных процентов считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.
Производить сравнение необходимо со всеми привлеченными организацией займами и кредитами, включая выданные в отчетном периоде векселя.
Сравниваемые заемные обязательства признаются сопоставимыми только при соблюдении всех четырех условий, указанных в п.1 ст.269 НК РФ. Налогоплательщик не вправе признавать обязательства сопоставимыми при несоблюдении хотя бы одного из них.
При этом Налоговый кодекс не регламентирует, каким образом необходимо оценивать сопоставимость сроков, объемов и аналогичность обеспечения. Поэтому при выборе этого метода определения предельного уровня процентов, налоговые риски довольно высоки.
Метод расчета предельной величины процентов по ставке рефинансирования ЦБ РФ
В соответствии с положениями 269 статьи НК РФ, при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных единицах), принимается равной*:
- ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, — при оформлении долгового обязательства в рублях
- 15% — по долговым обязательствам в иностранной валюте, если иное не предусмотрено пунктом 1.1 настоящей статьи.
*с 1 января 2011 года по 31 декабря 2012 года включительно – ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,8 раз – в рублях и произведению ставки ЦБ РФ и коэффициента 0,8 — в валюте (п.1.1 ст.269 НК РФ).
При этом, для целей расчета предельного размера убытка от уступки права требования, под ставкой рефинансирования ЦБ РФ понимается ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на дату признания расходов в виде такого убытка.
Ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующие в 2012 году:
- с 26 декабря 2011г. — 8%
- с 14 сентября 2012 г. — 8,25%.
Обратите внимание: В связи с положениями ст.269 НК РФ, в учетной политике организации для целей налогового учета, необходимо указать, каким именно способом организация будет определять предельную величину процентов – по ставке рефинансирования ЦБ РФ или по сопоставимым долговым обязательствам.
Полученная сумма сравнивается с суммой убытка от реализации права требования.
Для целей налогового учета в расходы будет приниматься меньшая из этих двух сумм.
(см. текст в предыдущей редакции)
1.2. Уступка права требования осуществляется первоначальным кредитором после наступления срока платежа
Если право требования долга третьему лицу, уступает налогоплательщик — продавец товара (работ, услуг), после наступления предусмотренного договором о реализации этих товаров (работ, услуг) срока платежа, то:
- отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика.
При этом убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке:
- 50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;
- 50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.
(см. текст в предыдущей редакции)
Положения настоящего пункта также применяются к налогоплательщику-кредитору по долговому обязательству.
2. Налоговый учет уступки права требования новым кредитором
При дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг.
Выручка от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства.
При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.
Порядок признания доходов и расходов от операций по уступке права требования
Доходы от операций по уступке права требования признаются в соответствии с п.5 ст.271 Налогового кодекса.
Датой получения дохода признается день:
- последующей уступки права требования,
- исполнения должником данного требования,
при реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг.
При уступке первоначальным кредитором — продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу дата получения уступки права требования определяется как день подписания сторонами акта уступки права требования.
Согласно разъяснениям Минфина, изложенным в Письме от15.08.2005г. №03-03-04/2/48, под актом уступки права требования следует понимать договор уступки прав и, соответственно доход признавать на дату подписания такого договора:
«В соответствии с п. 1 ст. 382 Гражданского кодекса Российской Федерации право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.
В соответствии со ст. 153 Гражданского кодекса Российской Федерации сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей.
Согласно ст. 154 Гражданского кодекса Российской Федерации двусторонняя сделка называется в гражданском законодательстве договором.
В соответствии со ст. 161 Гражданского кодекса Российской Федерации сделки (договоры) между юридическими лицами заключаются только в письменной форме.
Исходя из этого положения п. 5 ст. 271 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс), устанавливающие, что при уступке налогоплательщиком — продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу дата получения уступки права требования определяется как день подписания ст?
