Добавить в «Нужное»
Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 5 октября 2018 г.
Содержание журнала № 20 за 2018 г.
Случается, что контрагенты не погашают свои долги вовремя. А деньги могут понадобиться срочно. В таких случаях уступка дебиторской задолженности третьему лицу может стать настоящим спасением для организации. В статье мы остановимся на уступке долгов, возникших в связи с реализацией товаров (работ, услуг).
Что такое уступка требования
Уступка требования (цессия) — это сделка, в результате которой одна сторона передает другой стороне право требовать исполнения своих обязательств у третьей стороны. В результате этой сделки происходит замена кредитора в обязательствеп. 1 ст. 382 ГК РФ.
Например, первоначальный кредитор (цедент) может уступить новому кредитору (цессионарию) свое право требовать от должника оплаты проданных ему товаров. Или, наоборот, уступить требование по поставке в счет ранее перечисленной должнику предоплаты.
Уступка происходит на основании договора, заключенного между первоначальным кредитором и новым кредитором. Таким договором может быть, например, договор продажи имущественного права или даренияп. 4 ст. 454, п. 1 ст. 572 ГК РФ; п. 1 Постановления Пленума ВС от 21.12.2017 № 54.
Для того чтобы договор цессии считался заключенным, в нем должны содержаться сведения об обязательстве, из которого право требования возниклоп. 1 ст. 382 ГК РФ.
По общему правилу требование переходит к цессионарию в момент заключения договора. И согласия должника для перехода прав к новому кредитору не нужноп. 2 ст. 382, п. 2 ст. 389.1 ГК РФ.
После заключения договора цедент обязан передать цессионарию все документы, подтверждающие основания возникновения требования. А также сообщить все сведения, касающиеся этого требованияп. 3 ст. 385 ГК РФ.
Кроме того, цессионарий или цедент обязаны сообщить должнику о переходе права требованияпп. 1, 2 ст. 385 ГК РФ.
Налогообложение у первоначального кредитора
О том, в каком порядке нужно будет исчислять НДС при получении аванса под уступку требования с 01.10.2018, читайте:
2018, № 17
НДС. Уступка требования не влияет на порядок налогообложения по сделке, из которой это требование возникло. Ведь при реализации товаров (работ, услуг) НДС был начислен исходя из договорной цены на дату их реализации, и оснований пересчитывать этот НДС нет. В то же время передача требования является самостоятельным объектом по НДСподп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 154, подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ.
При этом не облагается НДС уступкаподп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ; п. 13 Постановления Пленума ВАС от 30.05.2014 № 33:
•по договору займа;
•по возврату аванса.
При уступке требования цедент в день подписания договора должен исчислить НДС по этой формулеп. 1 ст. 155, п. 3 ст. 164 НК РФ:
В течение 5 календарных дней после подписания договора цессии составьте счет-фактуру в двух экземплярах, один из которых передайте новому кредитору, а второй зарегистрируйте в книге продажп. 3 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ; пп. 2, 3 Правил ведения книги продаж, утв. Постановлением Правительства от 26.12.2011 № 1137 (далее — Постановление № 1137). Это нужно сделать, даже если налоговая база и НДС будут равны нулю. При уступке права требования по договору займа счет-фактуру составлять не надоподп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ; Письмо Минфина от 23.01.2018 № 03-07-09/3206.
Пример. Исчисление НДС при уступке требования
Условие. Продавец за 300 000 руб. уступил новому кредитору требование по оплате отгруженного товара стоимостью 259 600 руб. (включая НДС).
Решение. Сумма НДС составит 7272 руб. ((300 000 руб. – 259 600 руб.) х 18%).
В счете-фактуре, выставленном новому кредитору, нужно указатьподп. «д»—«и» п. 2 Правил заполнения счета-фактуры, утв. Постановлением № 1137:
•в графе 5 — 40 400;
•в графе 7 — 18%;
•в графе 8 — 7272;
•в графе 9 — 307 272.
В декларации по НДС операции по уступке прав требования отражаются в разделе 3. Налоговую базу нужно отразить в графе 3 строки 010, а сумму НДС — в графе 5 этой же строкип. 38.1 Порядка заполнения декларации по НДС, утв. Приказом ФНС от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@ (далее — Порядок заполнения декларации по НДС).
Налог на прибыль. Корректировать налоговую базу по договору, из которого вытекает право требования, в связи с его уступкой не нужно.
На дату уступки сумма, причитающаяся к получению от нового кредитора (без НДС), включается в доход. А сумма уступленного долга (с НДС) включается в расходы, связанные с производством и реализациейподп. 2.1 п. 1 ст. 268, п. 5 ст. 271 НК РФ.
Если разница между суммой, которую заплатил новый кредитор, и суммой долга (с НДС) отрицательная, то возникает убыток, который можно учесть во внереализационных расходах на дату уступкиподп. 7 п. 2 ст. 265, пп. 1, 2 ст. 279 НК РФ; Письмо Минфина от 17.10.2016 № 03-03-07/60271:
•или в полной сумме, если срок платежа, установленный договором, из которого вытекает право требования, уже наступил;
•или в сумме, не превышающей предельную величину убытка, если срок платежа по договору с должником еще не наступил.
Предельную величину убытка можно определить одним из двух способов:
•или исходя из максимального значения процентной ставки, установленной п. 1.2 ст. 269 НК РФ для соответствующего вида валюты на дату уступки (например, для рубля нужно взять 125% от ключевой ставки ЦБ РФ);
•или исходя из ставки процента, определенной по правилам для контролируемых сделок между взаимозависимыми лицами.
Выбранный порядок учета нужно закрепить в учетной политикеп. 1 ст. 279 НК РФ.
В обоих случаях предельную величину убытка нужно рассчитывать с учетом периода от даты уступки до даты платежа, предусмотренной договором, требование по которому уступленоп. 1 ст. 279 НК РФ. Например, формула для расчета норматива убытка по требованиям в рублях будет выглядеть такподп. 1 п. 1.2 ст. 269, п. 1 ст. 279 НК РФ:
Пример. Налоговый учет убытка, полученного от уступки требования до наступления срока платежа
Условие. За 20 дней до наступления срока платежа по договору поставки организация уступила требование по оплате товаров в размере 750 000 руб. новому кредитору за 520 000 руб. Ключевая ставка ЦБ РФ на дату уступки — 7,25%.
Решение. Размер убытка от уступки требования составляет 230 000 руб. (750 000 руб. – 520 000 руб.). Предельный размер убытка, который организация может учесть в расходах, составляет 2582,19 руб. (520 000 руб. x 7,25% х 1,25 x 20 дн. / 365 дн.). Оставшуюся часть убытка в сумме 227 417,81 руб. (230 000 руб. – 2582,19 руб.) учесть в расходах по налогу на прибыль нельзя.
В декларации по налогу на прибыль порядок отражения уступки зависит от того, когда она состоялась: до или после наступления срока платежа, установленного договором, из которого требование вытекает.
У любого блюда есть обязательные ингредиенты и те, которые добавляются по усмотрению хозяйки. Так вот, в таком «блюде», как договор цессии, сведения об обязательстве — необходимый «ингредиент»
Ситуация 1. Требование уступлено после наступления срока платежа.
В декларации за период, в котором подписан договор цессии, отражаютсяпп. 6.1, 7.1 Порядка заполнения декларации по налогу на прибыль, утв. Приказом ФНС от 19.10.2016 № ММВ-7-3/572@ (далее — Порядок заполнения декларации по прибыли); Письмо ФНС от 25.06.2015 № ГД-4-3/11053@:
•по строке 013 приложения № 1 к листу 02 — выручка от реализации требования;
•по строке 059 приложения № 2 к листу 02 — сумма уступленного долга (с НДС).
Ситуация 2. Требование уступлено до наступления срока платежа.
В декларации за отчетный (налоговый) период, в котором подписан договор цессии, отражаютсяпп. 8.2, 8.8 Порядка заполнения декларации по прибыли:
•по строке 100 приложения № 3 к листу 02 — выручка от реализации требования;
•по строке 120 приложения № 3 к листу 02 — сумма уступленного долга (с НДС);
•по строке 140 приложения № 3 к листу 02 — предельная величина убытка;
•по строке 150 приложения № 3 к листу 02 — сумма убытка, превышающая предельную величину. Эту сумму также нужно отразить по строке 360 приложения № 3 к листу 02, в которой восстанавливаются суммы убытков, не учитываемых в налоговых расходах текущего периода.
УСН. Первоначальный кредитор включает в доходы всю сумму, полученную от нового кредитора. Однако сумму долга в расходы включить нельзяп. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.16, п. 1 ст. 346.17 НК РФ; Письма Минфина от 07.09.2015 № 03-11-06/2/51388, от 19.03.2018 № 03-11-11/16745. Стоимость товаров (работ, услуг), долг по оплате которых был уступлен, включать в доход не надо, поскольку оплата за них не поступилап. 1 ст. 346.17 НК РФ.
Налогообложение у нового кредитора
НДС. По мнению Минфина, новый кредитор не вправе принять к вычету НДС, предъявленный ему цедентом при уступке требования, возникшего в связи с реализацией товаров (работ, услуг). Хотя при уступке других требований (например, требования возмещения убытков) предъявленный НДС принять к вычету можноп. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ; Письма Минфина от 24.03.2017 № 03-07-11/17212, от 14.02.2018 № 03-07-11/9078.
Мы поинтересовались у специалиста ФНС, почему нельзя принять к вычету НДС, предъявленный цедентом при уступке требования, возникшего в связи с реализацией товаров (работ, услуг).
Принятие к вычету НДС, предъявленного цедентом
— Новый кредитор определяет налоговую базу по НДС при переуступке требования или при его погашении должником как разницу между суммой, полученной при последующей уступке (полученной от должника), и ценой приобретения долгап. 2 ст. 155 НК РФ. В этом случае:
•налогом облагается не вся сумма дохода, полученного от последующей продажи (погашения) имущественного права, а только разница между доходом и расходами на покупку;
•входной НДС по приобретенному праву требования является частью расходов организации на его покупку и уменьшает налоговую базу по НДС при последующей реализации имущественного права (погашении долга). Следовательно, к вычету не предъявляется.
Но есть аргументы в пользу того, что организация может принять к вычету входной НДС, предъявленный первоначальным кредитором. Ведь для вычета нужно, чтобы соблюдались следующие условияп. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ:
•счет-фактура должен быть в наличии;
•приобретенное право должно быть принято к учету;
•приобретенное право должно использоваться в деятельности, облагаемой НДС.
И если все эти условия соблюдаются, вычет правомерен. Однако, учитывая позицию Минфина, принятие предъявленного цедентом НДС к вычету может привести к конфликту с проверяющими. А арбитражной практики по этому вопросу пока нет.
На дату получения денег от должника по любым договорам, кроме договора займа (кредита), нужно начислить НДС по следующей формулеподп. 26 п. 3 ст. 149, пп. 2, 4 ст. 155, п. 4 ст. 164, п. 8 ст. 167 НК РФ:
В квартале, когда получены деньги от должника (за исключением погашения обязательства по договору займа (кредита)), нужно составить счет-фактуру в одном экземпляре и зарегистрировать его в книге продажподп. 26 п. 3 ст. 149, п. 3 ст. 169 НК РФ; пп. 2, 3 Правил ведения книги продаж, утв. Постановлением № 1137.
Пример. Исчисление НДС новым кредитором при погашении требования
Условие. Новый кредитор приобрел требование по оплате товара стоимостью 185 000 руб. (в том числе НДС) за 140 000 руб. Должник погасил долг через месяц.
Решение. НДС, исчисленный новым кредитором при получении денег от должника, составит 6864,4 руб. ((185 000 руб. – 140 000 руб.) x 18/118).
В счете-фактуре, выставленном новому кредитору, нужно вписатьпп. «д»—«и» п. 2 Правил заполнения счета-фактуры, утв. Постановлением № 1137:
•в графе 5 — 45 000;
•в графе 7 — 18/118;
•в графе 8 — 6864,4;
•в графе 9 — 45 000.
Если цессионарий переуступает требование, вытекающее из любого договора, кроме займа (кредита), НДС нужно начислить по такой формулеподп. 26 п. 3 ст. 149, п. 4 ст. 155, пп. 2, 4 ст. 164, п. 8 ст. 167 НК РФ; Письмо Минфина от 14.02.2018 № 03-07-11/9078:
В таком же порядке нужно исчислять НДС и в том случае, если право требования приобретено не у цессионария, а у третьего лица, что нам подтвердили в ФНС.
Принятие к вычету НДС, предъявленного третьим лицом
— В ситуации, указанной в п. 4 ст. 155 НК РФ, налоговая база определяется в порядке, аналогичном описанному в Письме Минфина от 14.02.2018 № 03-07-11/9078, и входной НДС учитывается в стоимости покупки права, то есть в расходах.
При переуступке требования независимо от суммы НДС к начислению (даже если она равна нулю) в течение 5 дней со дня подписания договора составьте счет-фактуру в двух экземплярах. Один экземпляр передайте новому кредитору, а второй зарегистрируйте в книге продажп. 3 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ. При уступке права требования по договору займа счет-фактура не составляетсяподп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ; Письмо Минфина от 23.01.2018 № 03-07-09/3206.
Новый кредитор и при погашении долга, и при переуступке в графе 3 строки 030 или 040 раздела 3 декларации по НДС должен отразить налоговую базу, а в графе 5 той же строки — сумму НДСп. 38.1 Порядка заполнения декларации по НДС.
Такой же порядок исчисления НДС действует и тогда, когда вы переуступаете право требования возврата авансап. 2 ст. 155 НК РФ; п. 13 Постановления Пленума ВАС от 30.05.2014 № 33.
Если продавцу важны не столько деньги, сколько то, что покупатель не будет ему должен, то обязательство по оплате товара можно новировать в обязательство по поставке товара покупателем
Налог на прибыль. При приобретении требования учесть в расходах его стоимость нельзя. Это можно сделать только при получении дохода от его дальнейшей уступки или при погашении долгап. 3 ст. 279 НК РФ.
Сумма, полученная от должника (без НДС), должна быть учтена в составе доходов от реализации финансовых услуг на дату исполнения обязательства. Доход уменьшается на сумму затрат, связанных с приобретением требования (с НДС)подп. 2.1 п. 1 ст. 268, п. 3 ст. 279, п. 1 ст. 248, п. 5 ст. 271, п. 3 ст. 279 НК РФ; Письмо Минфина от 14.02.2018 № 03-07-11/9078.
В декларации по налогу на прибыль за тот период, в котором погашено требование, отражаютсяпп. 6.1, 7.1 Порядка заполнения декларации по прибыли:
•по строке 013 приложения № 1 к листу 02 — полученная от должника сумма;
•по строке 059 приложения № 2 к листу 02 — сумма затрат на приобретение требования.
При переуступке требования цессионарий на дату подписания договорап. 1 ст. 248, подп. 2.1 п. 1 ст. 268, п. 5 ст. 271, п. 3 ст. 279 НК РФ; Письмо Минфина от 14.02.2018 № 03-07-11/9078:
•всю полученную сумму (без НДС) включает в доход;
•затраты на приобретение требования (с НДС) включает в состав расходов, связанных с производством и реализацией.
Если по этой операции сформируется убыток, его можно полностью учесть в расходах в том периоде, когда подписан договор цессииПисьмо Минфина от 24.08.2017 № 03-03-06/2/54416.
При переуступке в декларации за период, в котором подписан договор цессии, отражаютсяпп. 6.1, 7.1 Порядка заполнения декларации по прибыли:
•по строке 013 приложения № 1 к листу 02 — выручка от реализации требования;
•по строке 059 приложения № 2 к листу 02 — сумма затрат на приобретение требования.
УСН. Цессионарий на дату получения денег от должникап. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17 НК РФ; Письмо Минфина от 12.10.2015 № 03-11-06/2/58357:
•или включает в доходы всю сумму, если погашено требование, вытекающее из договора поставки (подряда, оказания услуг);
•или включает в доходы только сумму, приходящуюся на задолженность по уплате процентов, если погашено требование, вытекающее из договора займа (кредита).
В случае возврата должником займа в сумме, превышающей цену, уплаченную при приобретении требования, новый кредитор должен учесть в доходах разницу между суммой, полученной от должника, и суммой, уплаченной первоначальному кредиторуПисьма Минфина от 09.07.2012 № 03-11-06/2/85, от 02.11.2011 № 03-11-06/2/151.
Доходы от переуступки требования учитываются в полной сумме на дату получения денегп. 1 ст. 346.17 НК РФ. Расходы на приобретение требования ни при погашении долга, ни при переуступке учесть нельзяПисьмо Минфина от 19.03.2018 № 03-11-11/16745; п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
* * *
У должника, получившего уведомление о том, что цессия состоялась, ничего в налоговом учете не изменится. Ведь если НДС к этому моменту уже принят к вычету, восстанавливать его не нужно. Расходы по налогу на прибыль учитываются в том периоде, к которому относятся, независимо от того, когда они оплачены. А расходы по УСН можно будет учесть не ранее того периода, в котором долг перед новым кредитором будет погашенп. 3 ст. 170, п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172, п. 1 ст. 272, п. 2 ст. 346.17 НК РФ.
Понравилась ли вам статья?
- Почему оценка снижена?
- Есть ошибки
- Слишком теоретическая статья, в работе бесполезна
- Нет ответа по поставленные вопросы
- Аргументы неубедительны
- Ничего нового не нашел
- Нужно больше примеров
- Тема не актуальна
- Статья появилась слишком поздно
- Слишком много слов
- Другое
Поставить оценку
Оценивать статьи могут только подписчики журнала «Главная книга» или по демодоступу.
я подписчик электронного журнала
я не подписчик, но хочу им стать
хочу читать статьи бесплатно и попробовать все возможности подписчика
Другие статьи журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» на тему «Дебиторка / кредиторка»:
2020 г.
2019 г.
2018 г.
Источник
Что касается налога на прибыль, то согласно положениям ст. 271 НК РФ датой получения дохода является дата подписания сторонами акта уступки права требования.
91.2 62 списана задолженность покупателя
91.2 68.2 начислен НДС с разницы по уступке
51 76 получена оплата от цессионария
Именно данный вариант развития событий самый реалистичный, т.к. ни один цессионарий не будет приобретать право требования к должнику с заведомым убытком для себя, если только договор цессии не один из звеньев в большой цепочке некой схемы. Но эта схема нас в данном случае не интересует.
Итак, передача имущественных прав является самостоятельной сделкой, соответственно, является самостоятельным объектом налогообложения по НДС, согласно положениям п. 1 ст. 146 НК РФ.
Если при уступке права требования размер уступаемого требования больше или равен сумме дохода от уступаемого требования, и, соответственно, у цедента возникает убыток от уступки права требования, то в данной ситуации у цедента не возникает обязанности исчислить и уплатить НДС. Данные положения закреплены в ст. 155 НК РФ.
Согласно положениям пп. 2.1 п. 1 ст. 268 и п.1 ст. 279 НК РФ, сумма уступленной задолженности включается в расходы, и если сумма, причитающаяся к получению от цессионария, меньше уступленного долга, то разница в этом случае признается убытком цедента.
91.2 62 списана задолженность покупателя
51 60 (76) получена оплата от цессионария
Однако при уступке права требования с убытком есть свои нюансы учета размера убытка в налоговом учете, которые регламентируются положениями ст. 279 НК РФ.
В налоговом учете определение размера убытка зависит от того, наступил ли срок погашения задолженности покупателя перед цедентом на дату уступки права требования или нет. Если срок оплаты на дату уступки права требования уже наступил, то убыток цедент включает во внереализационные расходы в полном объеме.
Если же срок платежа еще не подошел, но уступка права требования уже произошла, то во внереализационных расходах цедент имеет право учесть только сумму, не превышающую предельную величину убытка, исчисленную по выбору налогоплательщика либо исходя из методов, применяющихся при контролируемых сделках, либо исходя из ключевой ставки ЦБ.
Порядок учета убытка в этом случае должен быть закреплен в учетной политике, и если предельная величина убытка будет определяться исходя из ключевой ставки, то следует указать, что предельный размер убытка определяется как сумма процентов по долговым обязательствам, исходя из максимальной ставки, установленной пп. 1. п. 1.2 ст. 269 НК РФ.
Цедент, имеющий дебиторскую задолженность по отгруженным товарам в размере 120 000 руб. (в т.ч. НДС 20 000 руб.) уступил требование по оплате цессионарию за 50 000 руб. 2 июля 2020 г. Срок платежа по первоначальному договору от должника определен 12 июля 2020 г. Налогоплательщик принял решение исчислить предельную величину исходя из ключевой ставки ЦБ РФ на дату уступки — 4,5%.
Убыток от уступки составляет 70 000 руб. (50 000 руб. — 120 000 руб.)
Предельная величина убытка, которую можно учесть в расходах = сумма к получению от нового кредитора без НДС умноженная на ключевую ставку, увеличенную на 1,25 и рассчитанное на количество дней со дня уступки до дня наступления платежа, зафиксированного в первоначальном договоре = (50 000 руб. х 4,5% х 1,25×10 дней / 366 дней)= 76,84 руб.
Т.к. убыток (70 000 руб.) превышает предельную величину убытка (76,84 руб.), то во внереализационных расходах возможно учесть только 76,84 руб.
Если цедент применяет упрощенную систему налогообложения, то согласно положениям п. 1 ст. 346.17 НК РФ на дату поступления денежных средств от цессионария на расчетный счет, в кассу, иным имуществом у цедента вся полученная сумма признается доходом.
При этом у цедента, применяющего УСН с объектом налогообложения «Доходы, уменьшенные на величину расходов», сумма уступленной задолженности в расходы при определении налогооблагаемой базы не включается, т.к. в перечне расходов, установленных п. 1 ст. 346.16 НК РФ, величина уступленной задолженности не поименована.
Цедент, имеющий задолженность покупателя по отгруженным товарам в размере 100 000 руб. уступил требование по оплате цессионарию за 70 000 руб. Цессионарий перечислил денежные средства в размере 70 000 руб. на расчетный счет цедента.
На дату поступления на расчетный счет денежные средства в размере 70 000 руб. включаются в доходы. При этом сумма уступленной задолженности в размере 100 000 руб. в расходах не учитывается, налоговую базу при расчете единого налога не уменьшает.
Бухгалтерские же проводки для цедента — упрощенца идентичны проводкам у цедента на ОСН.
91.2 62 списана задолженность покупателя
51 60 (76) получена оплата от цессионария
Рассмотрим теперь учет у цессионария и, конечно же, начнем с общей системы налогообложения.
Обратите внимание сразу: так как операции по уступке/приобретению права требований по договорам займов не подлежат налогообложению НДС, то при получении оплаты от должника по приобретенному праву требования, вытекающего из задолженности по договору займа, у цессионария обязанности по уплате НДС не возникает.
Источник
