Автор: Артем Кузьминых
2012-01-18
Статья опубликована в журнале «Практическое налогое планирование» № 1, 2012 г.
Как экономят налоги, используя потребительский кооператив
Какие нюансы учитывают при выплате процентов нерезиденту
Как при получении одного займа обеспечивают сопоставимость
При проведении налоговой оптимизации займы используются очень часто. На практике с помощью процентов компании экономят и налог на прибыль, и страховые взносы, и НДФЛ. Кроме того, займы – один из самых распространенных способов возврата денег или иного имущества, ранее выведенного из компании в процессе налоговой оптимизации.
Компании разработали множество схем с использованием заемных отношений. Однако, как показывает практика, для их безопасного использования необходимо соблюдать следующие общие условия применения:
— отсутствие взаимозависимости участников;
— наличие убедительной деловой цели, не связанной со снижением налогов. Например, заем под большой процент необходим компании в связи с тем, что банки не дают кредиты из-за отсутствия залога, плохой кредитной истории или структуры баланса, показателей финансового анализа и т.п.;
— экономическая обоснованность как привлечения средств (расходования заемных средств на производственные цели), так и процентной ставки по долговому обязательству;
— общая прибыльность компании заемщика;
— учет трансфертных правил по контролируемым сделкам (разд. 5.1, ст. 269 НК РФ).
Компания выплачивает физлицу проценты и штрафы по договору займа
В чем экономия. Позволяет сэкономить страховые взносы и завысить расходы по налогу на прибыль. НДФЛ с процентов в общем случае платится.
Как работает схема. Компания берет заем у физлица. Срок займа может быть любым, желательно длительным. Кроме того, срок займа может определяться моментом востребования. Такой заем необходимо вернуть в течение 30 дней после получения требования от заимодавца (ст. 810 ГК РФ).
По договору займа компания регулярно выплачивает проценты и учитывает их в налоговых расходах. Эти проценты и есть низконалоговый доход физлица. Ведь страховые взносы в этом случае не уплачиваются (п. 3 ст. 7 закона от 27.07.09 № 212-ФЗ). Но с такого дохода компания в качестве агента удержит НДФЛ в размере 13 процентов. Физлицу при этом декларацию подавать не нужно (см. схему 1).
Параллельно с выплатой процентов могут выплачиваться и штрафные санкции. Они могут возникать из-за формальной просрочки возврата заемщиком части долга или уплаты процентов. Объясняют такую просрочку, например, тем, что у компании появились более важные расходы, ухудшилась общая экономическая ситуация, произошло падение спроса, повлияли сезонные факторы и т.п.
По данному факту договор может предусматривать обязанность заемщика уплатить пени, к примеру, 0,2–0,5 процента от суммы долга за каждый день просрочки. А если просрочка превысит разумный период (например, месяц), дополнительно в договоре обычно прописывают условие о единовременной не устойке в размере от 10 до 30 процентов от суммы долга на этот момент.
Отметим, что, как и в случае с другими «зарплатными» схемами, потери в виде отсутствия социальной защиты или пенсионных накоплений на практике компенсируют дополнительными выплатами. То есть с сотрудниками делятся частью экономии под видом различных официальных или неофициальных выплат.
Проценты от кредитного потребительского кооператива
В чем экономия. По сути это схема легализации «черных» зарплат. Позволяет сэкономить страховые взносы и НДФЛ. Недостаток – придется тратиться на создание отдельной компании, да еще такой специ фической формы, как потребительский кооператив (ст. 1 Федерального закона от 18.07.09 № 190-ФЗ «О кредитной ко операции»). В будущем, возможно, деятельность кредитного кооператива будет подлежать лицензированию.
Как работает схема. Принцип действия схемы такой же, как и в предыдущей схеме. Отличие в том, что удастся сэкономить НДФЛ, так как проценты, полученные от кредитного потребительского кооператива, не облагаются этим налогом в пределах ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной на 5 процентных пунктов (п. 27.1 ст. 217 НК РФ). В настоящее время это 13,25% (8,25 + 5). Таким образом, это позволяет выплатить безналоговый доход физическим лицампайщикам (сотрудникам) за счет других пайщиков – владельцев бизнеса (см. схему 2).
При применении схемы есть риск, что проверяющие заинтересуются, откуда у физлица деньги. На это нередко отвечают тем, что «взял взаймы у зажиточного родственника, есть расписка». Понятно, что последний должен иметь подтвержденные доходы. Например, это может быть реальный владелец бизнеса, который получает дивиденды.
Группа экономит путем выплаты процентов низконалоговому субъекту
В чем экономия. Позволяет группе компаний вывести основной доход на льготное налогообложение, а также рефинансировать средства, ранее выведенные в процессе оптимизации с компании заемщика. Также используется при «плановом» банкротстве компании.
Как работает схема. Компания получает заем от низконалогового субъекта. В частности, это может быть компания на «упрощенке», нерезидент, индивидуальный предприниматель, физлицо и т.д. В случае с «упрощенцем» чаще всего выбирают объект «доходы». При этом ставка 6 процентов может уменьшиться до 3 процентов на выплаты взносов и по больничным листам (см. схему 3).
В качестве заимодавца иногда используют и «упрощенца» с объектом «доходы минус расходы» со льготной региональной ставкой. Конечно, это должно быть лицо, независимое от заемщика.
Схема, основанная на реинвестировании денег через займы, имеет преимущества перед более сложными схемами, где происходит возврат средств с их капитализацией. В числе плюсов оперативность и простота документального оформления, а также возвратность средств.
Так, если над компанией-заемщиком сгустятся тучи, всегда можно срочно вернуть заем деньгами или передать в качестве отступного по нему любые ликвидные активы, иногда даже задним числом. Заемное финансирование незаменимо при «плановом» банкротстве компании.
Компания выплачивает проценты нерезиденту, у которого есть заем в офшоре
В чем экономия. Позволяет группе компаний сэкономить налог на прибыль и вывести деньги в офшорные юрисдикции.
Как работает схема. Эта идея является развитием предыдущей и использует кредитора-нерезидента (см. схему 4 на стр. 46). Средства к нему попадают в процессе выплаты роялти, дивидендов и процентов по ранее полученным займам. А также в результате экспортной или импортной деятельности.
Если заем предоставлен компанией, которая может использовать преимущества международного налогового соглашения, то проценты по займу не только уменьшат размер налогооблагаемой прибыли российской компании, но и будут облагаться в России, у источника выплаты, по пониженной ставке. Или не будут облагаться вовсе (например, если заем выдан кипрской компанией). Полное отсутствие налога предусматривают российские налоговые соглашения с 32 странами. При этом в соглашениях с 24 странами предусмотрена нулевая ставка без каких-либо дополнительных условий.
Однако при этом необходимо учитывать правила «тонкой» капитализации. Так, если соотношение собственного капитала и полученного от материнской компании займа превышает определенные пределы, российские налоговики могут часть процентов переквалифицировать в дивиденды. И тогда придется применять не освобождение от налога у источника, а ставку, определенную налоговым соглашением. К примеру, в случае с Кипром это 5–10 процентов в зависимости от суммы инвестиций. Поэтому на практике стараются избегать формальной аффилированности с кредитором.
Как правило, схема не ограничивается только одним кредитором-нерезидентом из юрисдикции, с которой Россия имеет выгодное соглашение. Ведь на том же Кипре полученные заимодавцем проценты облагаются местным налогом на прибыль по ставке 10 процентов. Чтобы снизить этот нерезидентный налог, обычно используют классическую офшорную компанию. Она редоставляет «первичный» заем – тогда выплаченные ей проценты уменьшат доход нерезидента (например, кипрской компании) до приемлемого уровня.
При этом надо учесть, что может существовать правило о налогообложении процентного дохода, выплачиваемого офшорной компании, у источника выплаты. Отметим, что такого правила нет на Кипре, Мальте, в Нидерландах, Швеции, при некоторых условиях – в Великобритании. Если же офшор будет получать проценты из России напрямую, при его выплате будет удержан налог в размере 20 процентов (п. 3 ст. 309 НК РФ).
Все проценты – в расходы
В чем экономия. Позволяет использовать более выгодный способ учета процентов по долговым обязательствам. Соответственно, сэкономить налог на прибыль.
Как работает схема. Проценты для целей налога на прибыль нормируются (ст. 269 НК РФ). Большинство компаний пользуются невыгодным способом – ставкой рефинансирования ЦБ РФ, умноженной на коэффициент 1,8 (с 2013 года – 1,1), а по валютным обязательствам – и вовсе на 0,8. Между тем основной метод, признаваемый Налоговым кодексом, – сопоставимость (абз. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ). И только при ее отсутствии или по выбору самой компании используется ставка ЦБ РФ с указанными коэффициентами.
Есть несколько способов воспользоваться выгодным способом расчета процентов. Один из них – разбить кредит на два или более независимых долговых обязательств с сопоставимыми, но не идентичными условиями. Например, по одному кредиту ставка может быть 15 процентов годовых, а выданному через неделю на ту же сумму и тот же срок, – 17 процентов. На самом деле с заимодавцем договорились о ставке 16 процентов годовых – он ее и получит, но только по сумме двух кредитов. Но это потребует доброй воли кредитора.
Сопоставимость часто создают и искусственно (см. схему 5). Например, заемными деньгами рассчитываются с дружественными контрагентами. После чего рефинансируются через другой заем с условиями, сопоставимыми условиям первого.
Источник
Описание схемы. С августа по декабрь 2008 года компания на «упрощенке» получала от одного из своих контрагентов деньги. В платежных поручениях было указано: «оплата за продукты питания по счету б/н». В феврале 2009 года в эту организацию поступило письмо от поставщика с просьбой считать назначение платежей ошибочным и зачесть эти суммы в счет исполнения договора займа, заключеного в июле 2008 года. Соответственно, с этих сумм не был уплачен единый налог.
В доказательство возврата займа налогоплательщик представил письмо поставщика, в котором тот просил перечислить возвращаемые суммы на счета трех физических лиц. Возврат долга подтвержден расходными кассовыми ордерами.
При проверке налоговики сочли, что заемные отношения прикрывают авансы, которые покупатель перечислял поставщику. И включили сумму займа в облагаемую базу по единому налогу. Суд встал на сторону контролеров (постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.12.10 № 18АП-10833/2010).
Как раскрыли схему. Ключевым доказательством фиктивности выступили нехарактерные для выдачи займа черты сделки. Общая сумма обязательства была «некруглой» – 2,443 млн рублей. Перечислялась она не единой суммой, а 16 неравными между собой платежами. Возврат денег физлицам происходил наличными через один-три дня после получения денег от заимодавца. Проценты по ставке 1 процент годовых, предусмотренные договором займа, так и не были выплачены заимодавцу. Кроме того, компания не смогла документально подтвердить суду ни дату, ни способ получения письма от контрагента с просьбой возвращать заем физлицам.
При этом сами физлица отрицают какое-либо участие в спорных сделках. Один из них не мог осуществлять эти операции физически, поскольку в то время он сидел в тюрьме. Двое других сообщили, что у них ранее были украдены паспорта, данные которых были указаны в расходных документах компании.
Все это убедило суд, что полученные налогоплательщиком суммы не являются займом, и он обязан уплатить с них единый налог.
Комментарий «ПНП». Вероятнее всего целью схемы был не столько уход от единого налога, сколько обналичка денег, которую решили прикрыть таким странным способом, как превращение авансов в заем. Ведь физлица были подобраны таким образом, чтобы не нужно было реально выплачивать им деньги. Получается, что все якобы выданные по письму заемщика суммы реально оставались в распоряжении заемщика. Но уже в наличном виде. Или же неформально передавались обратно заимодавцу за минусом комиссии за услуги по обналичке.
Однако налоговики не смогли раскрыть все существенные обстоятельства дела. В частности, не выявили, кто получал наличные деньги за подставных физлиц. Как и с какими целями они использовались. Кто был организатором схемы. В итоге контролерам пришлось строить обвинения только на неуплате единого налога с полученных авансов. Кроме того, усомнившись в подлинности письма контрагента, налоговики не провели никакой экспертизы, которая могла бы подтвердить его подложность. В упрощенном варианте схема действий сторон могла выглядеть, как представлено выше.
В описанной ситуации очевидные проблемы могут возникнуть еще и у заимодавца, если выяснится, что никаких отношений с физлицами, которым он приказал платить, в реальности не было. Либо такие взаимоотношения были фиктивными.
Обналичка с помощью возврата займа в наличной форме
Источник
Казалось бы, как связаны договор займа и налогообложение компании? Никак. Но ФНС иногда считает иначе. Представим: компания А даёт компании Б займ. Компания Б должна вернуть его с процентами. Проценты отражаются как расходы компании Б (п.12 ст.250 НК). А раз это расходы, то они уменьшают налог на прибыль.
ФНС может усмотреть в этом схему и доначислить налоги. Для этого налоговая должна доказать в суде, что договор займа фиктивный. Как налоговая может это сделать? Ей достаточно доказать три вещи:
- что срок возврата займа договором не определён;
- что компания-заёмщик не собирается возвращать деньги, а заимодавец не думает их требовать;
- что компания-заёмщик пользуется займом бесплатно.
Подозрения, что договор займа — фикция, может возникнуть у налоговой, если займ и проценты долго не возвращаются. То есть «растянутость» во времени — это «маячок» для ФНС, что на договор надо обратить внимание. Аффилированность компаний только усилит подозрения фискалов.
Как ФНС может доказать, что договор бессрочный?
Заёмщик должен возвратить деньги в определённый срок. Если этот срок в далёком будущем (например, договор заключается на 15 лет) или если договор многократно продлевается, то ФНС заподозрит схему.
Как «отбить» претензии налоговой?
Докажите, что невозможность вернуть деньги вызвана объективными причинами:
- ошибками в бизнес-плане, которые привели к тому, что проект, на который брались деньги, не «взлетел»;
- тем, что проект был свёрнут или не реализован полностью из-за действий иных лиц (например, у проекта несколько инвесторов, часть из которых в последний момент решила отказаться от участия в проекте, и тот «завис»);
- скачками курса валют, которые сделали бизнес менее прибыльным или убыточным;
- экономическим кризисом, падением платежеспособности населения и спроса.
При этом важно, чтобы причины появились уже после заключения договора займа. В противном случае получится, что стороны договора знали об этих обстоятельствах.
Это ещё не всё. Вам пригодятся документы, которые подтверждают, что заёмщик собирался вернуть деньги вовремя:
- бизнес-план;
- расчёт будущих показателей проекта;
- стратегия развития компании.
- переписка с инвесторами и партнерами на предмет отказа или ограничения финансирования;
- расторжение договоров;
- судебные тяжбы, в том числе по вопросу бездействия в согласовании разрешительной документации и т.д. То есть любые документы, подтверждающие что-то пошло не так как запланировано.
Как ФНС доказывает, что заёмщик не собирался возвращать займ?
Если ФНС сможет это сделать, то суд переквалифицирует сделку. Например, укажет, что договор займа был на самом деле инвестированием в уставный капитал фирмы. В таком случае заёмщик не сможет учесть проценты по договору займа как расходы.
Как ФНС доказывает невозвратность?
Налоговая проанализирует:
- была ли у компании-заёмщика возможность возвращать долг с процентами на момент заключения договора займа;
- мог ли заёмщик в будущем рассчитывать на прибыль, которая позволит ему обслуживать долг;
- как вели себя заёмщик и заимодавец: погашал ли первый долг хотя бы частично и пытался ли второй взыскать свои деньги.
Понятно, что если заёмщик не платил, а заимодавец деньги не требовал, то ФНС может решить, что договор займа — притворный (по бумагам — это займ, а по сути — инвестирование). В таком случае учесть проценты по договору как расходы заёмщику не удастся.
Как ФНС будет доказывать, что заёмщик получил деньги бесплатно?
Этот момент сильно перекликается с предыдущим. По договору займа заёмщик обязан не только вернуть деньги, но и уплатить проценты. Если заёмщик не платит проценты, то ФНС может решить, что договор безвозмездный, а это уже подозрительно: напоминает инвестирование.
Чтобы избежать доначислений, нужно доказать, что договор займа не прикрывает инвестиции. Как это сделать?
Докажите, что средства были израсходованы на проект, который должен был принести деньги. Например, вы вкладывались в строительство: купили земельный участок, заказали стройматериалы, наняли генерального подрядчика, тот привлёк подрядчиков, осуществили проектирование, вы платили по договорам услуг за все эти действия.
Выводы
Если заёмщик по договору займа длительное время не возвращает деньги и проценты с них, то ФНС может заподозрить, что этот договор притворный. Заёмщик не сможет учесть проценты по договору в виде расходов.
Если заёмщик и заимодавец — аффилированные компании, то подозрения ФНС усилятся.
Чтобы доказать, что договор притворный, ФНС понадобиться установить, что деньги предоставлены фактически бессрочно, заёмщик не собирается их возвращать, а займодавец их не требует. Заёмщику и заимодавцу нужно будет доказать обратное (вернее, доказать, что ФНС ничего не доказала, но презумпция добросовестности налогоплательщика в последние годы «хромает» в судах).
Мы слукавили бы, если бы сказали, что хороший налоговый адвокат всегда может избавить компанию от доначислений. Увы, это не так, адвокат — не волшебник. Адвокат помогает тем бизнесменам, которые обратились к нему заранее, потому что в таком случае есть время на проработку позиции.
Если вы знаете, что ФНС может заинтересоваться вашим бизнесом, не откладывайте звонок адвокату в долгий ящик.
Источник
