Пример 7
Дополнительные соглашения об изменении процентных ставок или других
существенных условий договора приравниваются к выдаче нового долгового
обязательства. В этом случае необходимо произвести перерасчет среднего
процента за период (квартал, месяц), в котором произошли соответствующие
изменения.
Организация во II квартале 2003 г. заключила пять договоров займа,
которые согласно учетной политике считаются выданными на сопоставимых
условиях:
Рассчитываем средний уровень процентов:
(500 000 х 0,25 + 450 000 х 0,3 + 480 000 х 0,35 + 500 000 х 0,2 +
550 000 х 0,25) : (500 000 + 450 000 + 480 000 + 500 000 + 550 000) = 665
500 : 2 480 000 = 0,2683.
Средний уровень процентов составляет 26,83%.
Для того чтобы получить максимальный уровень процентов, который
можно учесть в целях налогообложения, средний процент необходимо
увеличить на 20%.
Таким образом, максимальная процентная ставка составит 32,2%.
Соответственно по всем договорам займа, за исключением договора N 5
от 12.05.2003, фактически начисленные проценты будут в полном объеме
учитываться для целей налогообложения прибыли.
Проценты, начисленные по договору N 5, будут учитываться для целей
налогообложения только в части, соответствующей процентной ставке в
размере 32,2%.
Организациям предоставлено право нормировать величину процентов,
признаваемых расходом для целей налогообложения, исходя из следующих
ставок:
* по рублевым долговым обязательствам — исходя из ставки ЦБ РФ,
увеличенной в 1,1 раза; * по валютным долговым обязательствам — исходя из
ставки 15%.
Обратим внимание на два момента, нашедшие свое отражение в
Методических рекомендациях по применению главы 25:
— при расчете максимальной величины процентов, по долговым
обязательствам, не предусматривающим изменение процентной ставки,
налогоплательщикам следует применять ставку ЦБ РФ, установленную на дату
получения долгового обязательства;
— если в долговом обязательстве предусмотрено условие «с изменением
процентной ставки», то для целей налогообложения принимается фактическая
ставка по договору в рублях, не превышающая действующую на дату изменения
процентной ставки ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,1 раза.
Пример 8
Организация А в подтверждение своей задолженности по договору займа
выдала организации Б свой вексель номиналом 100 000 руб. Сумма займа — 80
000 руб. Дата выдачи векселя — 15 декабря 2002 г. Срок погашения векселя
— 5 апреля 2003 г. Организация А определяет доходы и расходы по методу
начисления.
По состоянию на 31 декабря 2002 г. необходимо рассчитать сумму
процентов (дисконт), приходящихся на период с 15 декабря по 31 декабря
2002 г.:
20 000 руб. (дисконт) : 111 дней (срок обращения векселя) х 17 дней
= 3063 руб.
В соответствии с учетной политикой организация А определяет
максимальный уровень процентов исходя из ставки ЦБ РФ, умноженной на 1,1.
Ставка ЦБ РФ, действовавшая на 15 декабря 2002 г., — 21%.
Рассчитываем максимальную сумму процентов, которую можно учесть в
целях налогообложения: 80 000 руб. (сумма займа) х 0,21 х 1,1 : 365 дней
х 17 дней = 861 руб.
Таким образом, по итогам 2002 г. организация имеет право учесть в
составе расходов, принимаемых для целей налогообложения, сумму процентов
в размере 861 руб. Сумма процентов в размере 2202 руб. (3063 — 861 =
2202) для целей налогообложения не принимается. В I квартале 2003 г. ЦБ
РФ снизил учетную ставку, и она составила 18%.
При расчете максимальной величины процентов, принимаемой для целей
налогообложения, по отношению к данному векселю будет применяться ставка
21% (та ставка, которая действовала на момент выдачи векселя).
По окончании I квартала 2003 г. рассчитываем сумму процентов по
векселю за период с 1 января по 31 марта 2003 г.: 20 000 руб. : 111 дней
х 90 дней = 16 216 руб. Рассчитываем максимальную величину процентов: 80
000 руб. х 0,21 х 1,1 : 365 дней х 90 дней = 4557 руб.
Таким образом, по итогам I квартала 2003 г. организация может учесть
в составе своих расходов сумму процентов в размере 4557 руб.
Источник
Правила формирования в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, приведены в указанном выше Положении по бухгалтерскому учету ПБУ 15/01. В пункте 2 Положения подчеркивается, что к беспроцентным договорам займа и договорам государственного займа данные правила не применяются.
Проценты за пользование предоставленными валютными средствами начисляются ежемесячно с момента зачисления иностранной валюты на счет организации в соответствии с порядком, установленным договором. Сумма процентов увеличивает основное кредитное обязательство.
Исполнение организацией обязательств по уплате процентов должно производиться в сроки, установленные договором. Если такие сроки не определены, то проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы кредита.
Таким образом, задолженность по непогашенным кредитам и займам показывается в бухгалтерском балансе с учетом причитающихся согласно условиям договоров на конец отчетного периода к уплате процентов.
Начисленные проценты принимаются к учету в рублевой оценке по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату их признания, а при его отсутствии — по курсу, согласованному сторонами сделки. Порядок пересчета задолженности по процентам аналогичен порядку, установленному в отношении основного долга.
Поэтому курсовая разница определяется при каждой переоценке невыплаченных процентов по кредитным обязательствам в иностранной валюте на отчетную дату, а также на дату исполнения обязательств по их уплате.
Основанием для прекращения начисления курсовых разниц в бухгалтерском учете, возникающих при переоценке остатка средств в расчетах по кредитным и заемным обязательствам в иностранной валюте, является прекращение обязательств по данному кредитному договору.
Курсовые разницы по кредитному договору, в котором обязательства перед кредитором выражены в иностранной валюте, прекращают начисляться с момента (указанного в тексте договора) окончания действия кредитного договора (который может быть пролонгирован), если в нем предусмотрено, что с данного момента (даты) прекращаются обязательства сторон (заимодавца и заемщика) по договору.
При отсутствии указанного условия в тексте кредитного договора курсовые разницы начисляются до обусловленного договором момента (даты) окончания исполнения сторонами обязательств по возврату организацией-заемщиком всей суммы кредита (займа) и процентов по нему.
Вместе с тем, порядок отражения курсовых разниц от переоценки суммы основного долга и начисленных процентов в бухгалтерской отчетности различен.
Подчеркнем, что курсовые разницы, образующиеся в результате пересчета суммы основного долга по кредитному договору, признаются в составе внереализационных доходов и расходов.
Тогда как курсовые разницы, возникающие при переоценке начисленных процентов, отражаются в соответствии с порядком, предусмотренном для признания затрат по обслуживанию кредитов. Особенности их отражения (состав и порядок признания в бухгалтерском учете затрат по займам и кредитам) оговорены в пункте 12 ПБУ 15/01.
В состав затрат, связанных с получением и использованием валютных кредитов и займов, включаются:
- — проценты, причитающиеся к уплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам;
- — отрицательные курсовые разницы, образующиеся в результате переоценки начисленных процентов;
- — отрицательные разницы между официальным курсом ЦБ РФ и курсом внутреннего валютного рынка, возникающие при покупке иностранной валюты для выполнения обязательств по кредитным и сопутствующим им договорам;
- — дополнительные затраты, произведенные в связи с получением валютных кредитов (расходы по договорам поручительства, банковской гарантии, страхования кредитных рисков и другими).
Рассматриваемые затраты уменьшаются на величину доходов от операций по обслуживанию валютных кредитов, таких, как положительные курсовые разницы при проведении переоценки начисленных процентов.
Следующие валютные операции, связанные с оплатой в иностранной валюте затрат по обслуживанию валютных кредитов, осуществляются без ограничений:
- — уплата процентов за пользование кредитом;
- — платежи по договорам об обеспечении исполнения кредитных обязательств (договорам поручительства, банковской гарантии и другое);
- — платежи по договорам страхования кредитных рисков при условии, что срок их действия не превышает пяти лет.
Порядок признания затрат по полученным займам и кредитам установлен в зависимости от использования полученных кредитных ресурсов.
Указанные затраты являются расходами того периода, в котором они произведены, и относятся к операционным расходам, за исключением их части, подлежащей включению в стоимость инвестиционного актива — объекта имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени.
Включение в текущие расходы затрат по займам и кредитам осуществляется в сумме причитающихся платежей согласно условиям заключенных договоров, независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи.
В соответствии с Планом счетов начисленные проценты по кредитам и займам, относимые к операционным расходам, отражаются в бухгалтерском учете организации-заемщика на счете 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы».
Таблица 8
Таким образом, в составе бухгалтерской отчетности затраты по полученным займам и кредитам, включаемые в текущие расходы организации, отражаются в составе операционных расходов и подлежат включению в финансовый результат организации.
При использовании займов и кредитов для предварительной оплаты при приобретении материально-производственных запасов, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов (в том числе проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам) относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели.
Таблица 9
При принятии к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке с отнесением указанных затрат на операционные расходы организации-заемщика.
Таблица 10
Если средства полученных займов и кредитов организация использует для приобретения и (или) строительства инвестиционного актива (основных средств, имущественного комплекса), требующего много времени и затрат, но не предназначенного для продажи, то расходы по обслуживанию кредита (займа) организацией-заемщиком (в том числе проценты за кредит) включаются в первоначальную стоимость этого актива.
Таблица 11
Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету или ввода его в эксплуатацию. После указанной даты все расходы по данному кредиту включаются в операционные расходы организации.
Таблица 12
Таким образом, курсовая разница, образовавшаяся при переоценке задолженности по причитающимся к уплате процентам, как составляющая затрат, связанных с обслуживанием валютных кредитов, относится:
- — на увеличение стоимости материальных ценностей в части затрат по кредитам и займам, взятым на приобретение материально-производственных запасов (иных ценностей, работ, услуг) и начисленным до их поступления (принятия к учету) в организацию;
- — к операционным расходам в части затрат по кредитам, взятым на текущие цели, а также на приобретение материально-производственных запасов (иных ценностей, работ, услуг), начисленных после их поступления (принятия к учету) в организацию; приобретение (строительство) инвестиционных активов, по которым в бухгалтерском учете не предусмотрено начисление амортизации; сооружение инвестиционных активов в случае прекращения строительных работ более чем на три месяца;
- — к инвестициям в части затрат по кредитам, взятым на: приобретение (строительство) амортизируемых инвестиционных активов; текущие цели, но израсходованным на приобретение (строительство) инвестиционных активов.
Пример 2.
ЗАО «Альфа» заключило кредитный договор с банком на 30 дней в размере 10 000 долларов США под 15 % годовых с выплатой процентов одновременно с возвратом основной суммы долга. Кредит получен на приобретение материалов. Материалы приняты к учету 20 апреля.
Официальный курс доллара США составил:
- — 1 апреля — 31,80 рубля/ USD;
- — 4 апреля — 31,90 рубля/ USD;
- — 20 апреля — 31,70 рубля/USD;
- — 30 апреля — 31,60 рубля/USD.
В бухгалтерском учете ЗАО «Альфа» сформированы следующие записи:
Источник
Задолженность по предоставленному займу и (или) кредиту, полученному или выраженному в иностранной валюте или условных единицах, учитывается заемщиком в рублевой оценке по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату фактического совершения операции (предоставления кредита, займа, включая размещение заемных обязательств), а при отсутствии официального курса — по курсу, определяемому соглашением сторон (п. 9 ПБУ 15/01).
Затраты связанные с получением и использованием валютных кредитов, включает:
- · проценты, причитающиеся к уплате банкам по полученным от них кредитам;
- · отрицательные курсовые разницы, образующиеся в результате переоценки начисленных процентов;
- · отрицательные разницы между официальным курсом ЦБ РФ и курсом внутреннего валютного рынка, возникающие при покупке иностранной валюты для выполнения обязательств по кредитным и сопутствующим им договорам;
- · дополнительные затраты, произведенные в связи с получением кредитов (расходы по договорам поручительства, банковской гарантии, страхования кредитных рисков и др.).
Рассматриваемые затраты уменьшаются на величину от операций по обслуживанию валютных кредитов, таких, как положительные курсовые разницы при проведении переоценки начисленных процентов и т.п.
В 2002г. российские организации имеют право осуществлять без ограничений следующие валютные операции, связанные с оплатой затрат по обслуживанию валютных кредитов:
- 1. уплата процентов за пользование кредитом;
- 2. платежи по договорам об обеспечении исполнения кредитных обязательств (договорам поручительства, банковской гарантии и др.);
- 3. платежи по договорам страхования кредитных рисков при условии, что срок их действия не превышает пяти лет.
Проценты за пользование кредитом начисляются ежемесячно с момента зачисления иностранной валюты на счет организации в соответствии с порядком, установленным договором. Сумма процентов увеличивает основное кредитное обязательство.
Начисленные проценты принимаются к учету в рублевой оценке по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату их признания, а при его отсутствии по курсу, согласованному сторонами сделки (п. 21 ПБУ 15/01).
При составлении бухгалтерской отчетности производится пересчет суммы обязательств по оплате вышеуказанных процентов по курсу ЦБ РФ, действовавшему на отчетную дату.
Проценты по заемным обязательствам, связанные с получением МПЗ и начисленные до принятия их к учету, также следует относить на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные цели. (Приложение № 14).
В соответствии с п. 6 ПБУ 10/99 расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учеты в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности. При этом величина оплаты определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда она производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете (п.6.6 ПБУ 10/99).
Таким образом, суммовые разницы, относящиеся к оплате процентов и возникшие до момента списания материалов в производство, увеличивают первоначальную стоимость материалов, а возникшие после списания материалов в производство — являются операционными расходами.
В случае получения организацией кредита или займа в иностранной валюте в соответствии с ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (приказ Минфина России от 10.01.2000 № 2н) курсовую разницу, относящуюся к оплате процентов, и курсовую разницу по основной сумме долга следует отражать в учете как на дату исполнения обязательств по оплате задолженности, так и на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности.
Проценты и другие затраты, связанные с обслуживанием кредитов, признаются в учета как:
- · расходы по обычным видам деятельности в части затрат по кредитам, взятым на приобретение материально-производственных запасов (иных ценностей, работ, услуг), начисленных до их поступления (принятия к учету) в организацию;
- · операционные расходы в части затрат по кредитам взятым на: приобретение материально-производственных запасов (иных ценностей, работ, услуг), начисленных после их поступления (принятия к учету) в организацию; приобретение (строительство) инвестиционных активов, по которым в бухгалтерском учете не предусмотрено начисления амортизации; сооружение инвестиционных активов в случае прекращения строительных работ более чем на три месяца;
- · инвестиции в части затрат по кредитам, взятым на: приобретение (строительство) амортизируемых инвестиционных активов; текущие цели, но израсходованным на приобретение (строительство) инвестиционных активов. (Приложение № 15).
Источник
