Как было?
В настоящее время ст. 269 НК РФ предусматривает два основных способа определения предельного (максимального) размера расходов в виде процентов для целей налогообложения прибыли. (И это правило действует с 2002 года, с момента введения в действие гл. 25 НК РФ.)
Первый способ предусматривает нормирование процентов исходя из среднего уровня процентов по сопоставимым обязательствам. По задумке авторов Кодекса этот способ должен был стать основным, однако на практике он оказался непопулярным из-за своей сложности.
Во-первых, для анализа нужно брать лишь те долговые обязательства, которые выданы в том же квартале (или месяце, если авансовые платежи налогоплательщик исчисляет исходя из фактически полученной прибыли). Во-вторых, само по себе понятие «обязательства, выданные на сопоставимых условиях» в Кодексе не определено. Поэтому существует риск того, что то или иное обязательство, которое компания использовала для анализа, налоговики посчитают несопоставимым. Ведь вопрос «регулировался» только на уровне писем Минфина России, коих по этому поводу было немало (см., например, письма Минфина России от 21.11.2011 № 03-03-06/1/770, от 02.06.2010 № 03-03-06/2/104, от 05.05.2010 № 03-03-06/2/83, от 29.07.2009 № 03-03-05/141, от 02.06.2010 № 03-03-06/2/104, от 21.04.2009 № 03-03-06/1/268, от 10.06.2008 № 03-03-06/1/357 и др.).
При применении второго способа налогоплательщик определяет предельную сумму расходов в размерах, четко определенных Кодексом. Так, в настоящее время для рублевых обязательств этот размер составляет 1,8 ставки рефинансирования ЦБ РФ, для валютных — 0,8 ставки рефинансирования. Однако, например, в период с 1 августа по 31 декабря 2010 года эти размеры составляли двойную ставку рефинансирования для рублевых обязательств и 22 % годовых — для валютных.
Безусловно, этот способ значительно проще, чем первый, однако он может оказаться и «дороже». Чаще всего первый способ все же позволял признать расходы если не полностью, то в большей сумме, чем второй.
Как будет — общий порядок
С 1 января 2015 года подход к признанию расходов в виде процентов в налоговом учете полностью меняется. Изменения внесены Федеральным законом от 28.12.2013 № 420-ФЗ.
Итак, для всех долговых обязательств, кроме тех, которые возникли в результате контролируемых сделок, расходами будет признаваться сумма фактически начисленных процентов. Иными словами, для подавляющего большинства долговых обязательств нормирование расходов в виде процентов отменено.
Напомним, что согласно п. 1 ст. 105.14 НК РФ контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами, а также приравненные к ним сделки. Для большинства видов сделок также установлена минимальная сумма доходов, при недостижении которой сделка контролируемой не признается. Так, например, в общем случае сделка (или совокупность сделок) считается контролируемой, только если доходы по ней превышают 1 миллиард рублей.
Отметим, что по сделке, связанной с выдачей (получением) долгового обязательства, в качестве доходов рассматриваются начисленные проценты (см. письма Минфина России от 23.05.2012 № 03-01-18/4-67, от 14.03.2012 № 03-01-18/2-29, п. 2 письма Минфина России от 16.08.2013 № 03-01-18/33535, п. 1 письма Минфина России от 28.12.2012 № 03-01-18/10-200).
Дополнительно отметим, что п. 2–4 ст. 269 НК РФ устанавливают правило «тонкой» капитализации. Оно предусматривает особый порядок налогообложения процентов по долговым обязательствам перед аффилированными иностранными компаниями, в том числе переквалификацию процентов в дивиденды. Это правило осталось без изменений.
Что делать в бухучете?
В бухгалтерском учете расходы в виде процентов, как правило, отражаются в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). (Начисление процентов в связи с приобретением/строительством инвестиционного актива здесь рассматривать не будем.) Однако нормирование каких бы то ни было процентов правилами бухучета не предусмотрено — расчеты признаются в фактических суммах.
Значит, если в налоговом учете расходы признаются не полностью, то в бухучете нужно отразить постоянную разницу в виде «сверхнормативных» расходов и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (п. 4, 7 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»).
Рассмотрим пример
Организация «Альфа» получила кредит в сумме 50 миллионов рублей на один месяц под 16 % годовых. Деньги зачислены на счет организации 31 марта, возвращены банку 30 апреля. Сопоставимых обязательств нет. Сделка по выдаче (получению) кредита не является контролируемой. Вне зависимости от того, в каком году получен и возвращен кредит, сумма процентов, которые нужно уплатить банку за месяц пользования кредитом, составит:
50 000 000 × 16 % × (30/365) = 657 534,25 рублей.
Теперь рассмотрим порядок бухгалтерского и налогового учета в условиях 2014 и 2015 годов.
В условиях 2014 года полностью признать расходы не получается. Предельная сумма расходов рассчитывается так: 50 000 000 × 8,25 % × 1,8 × (30/365) = 610 273,97 руб. Проценты в сумме 47 260,28 рублей (657 534,25 – 610 273,97) в налоговом учете не «зачтутся». В результате организация должна признать еще и ПНО в размере 9 452,06 рублей (47 260,28 × 20 %).
В налоговом учете в условиях 2015 года вся сумма процентов будет признана организацией «Альфа» внереализационными расходами (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Какие проводки сделает организация в бухгалтерском учете в связи с получением и возвратом кредита см. в табл.
Проводки организации «Альфа» в бухгалтерском учете в связи с получением и возвратом кредита в условиях 2014 и 2015 года
Примечание. Здесь считаем, что субсчет 66-1 — «Расчеты по основной сумме долга», 66-2 — «Расчеты по процентам».
Если заем или кредит — контролируемый
Напомним, что налоговое законодательство использует слово «контролируемый» в двух различных ситуациях. Во-первых, есть понятие «контролируемые сделки», установленное разделом V.1 НК РФ (он введен в действие с 2012 года на смену ст. 40 НК РФ). Во-вторых, есть понятие «контролируемая задолженность», определенное п. 2–4 ст. 269 НК РФ, — задолженность перед материнской иностранной компанией.
Рассмотрим первую из этих ситуаций.
Если получение займа или кредита признано контролируемой сделкой, то с 2015 года расходы в виде процентов признаются исходя из фактической ставки, но с учетом специальных положений раздела V.1 Кодекса. Напомним, что до изменений в ст. 269 НК РФ не было прямого указания на обязательность применения данных положений, однако, по мнению Минфина России, их нужно было учитывать и до 2015 года (письмо от 28.08.2012 № 03-01-18/6-114).
Однако здесь установлено исключение: если одной из сторон контролируемой сделки является банк, то расход можно признать без оглядки на контролируемость сделки, но для этого ставка по данному обязательству должна быть меньше предельного значения, установленного п. 1.2 ст. 269 НК РФ. В частности, для рублевых обязательств это 180 % ставки рефинансирования в 2015 году и 125 % ставки рефинансирования начиная с 2016 года. Для обязательств в евро — это ставка EURIBOR, увеличенная на 7 процентных пунктов.
Рассмотрим пример
Организация «Гамма» получила кредит в евро на 6 месяцев от банка, который является ее единственным участником, под фиксированную ставку 7,25 % годовых. 6-месячная ставка EURIBOR на дату получения кредита составила 0,538 % годовых. Сделка по выдаче кредита является контролируемой. В этом случае предельная ставка по кредиту для признания расходов составит 7,538 % годовых. Поскольку фактическая ставка по кредиту меньше предельной, организация «Гамма» сможет признать расходы в полном объеме.
Расходы при уступке требования с убытком
Изменения в НК РФ, вступающие в силу с 1 января 2015 года, коснулись и уступки требования с убытком. Наиболее интересные изменения касаются ситуаций, когда уступка произошла до наступления срока платежа.
Напомним, что в 2014 году убыток в этом случае признается в составе расходов только в пределах суммы процентов по долгу, равному доходу от уступки права требования, за период с даты уступки до предусмотренной договором даты платежа. Такие расходы нормируются так же, как и непосредственно расходы в виде процентов (в соответствии с требованиями ст. 269 НК РФ).
С 2015 года порядок меняется. Теперь в этой ситуации можно будет выбрать один из двух вариантов. Первый — признавать расходы в пределах максимальных ставок, указанных в п. 1.2 ст. 269 НК РФ (для рублевых обязательств, напомним, это 180 % ставки рефинансирования в 2015 году и 125 % ставки рефинансирования в 2016 году). Второй из них — применение правил о контролируемых сделках. Иными словами, налогоплательщик может признавать убытки так, как будто он получил заем в сумме, равной доходу от уступки права требования, и договор займа является контролируемой сделкой.
Применяемый вариант нужно закрепить в учетной политике для целей налогообложения.
Второе изменение, которое вступит в силу с 2015 года, касается ситуации, когда продавец товаров (работ, услуг) уступает с убытком право требования к покупателю (заказчику) после наступления срока платежа. Напомним, что в настоящее время убыток признается полностью, но не сразу: на дату уступки права признается лишь половина убытка, а еще половина — через 45 календарных дней. А с 2015 года отсрочка отменяется: весь убыток сразу можно признавать для целей налогообложения.
Например, организация «Бета» реализовала товары за 800 000 рублей. Через месяц после наступления срока платежа, 15 сентября, она уступила право требования долга за 700 000 рублей.
В условиях 2014 года убыток признается в сумме 50 000 рублей 15 сентября и еще 50 000 рублей — 31 октября. Если же уступка произойдет в 2015 году, то весь убыток (100 000 рублей) можно признать уже 15 сентября.
Разумеется, если сделка по уступке права требования признана контролируемой, то доходы от уступки нужно принимать для целей налогообложения с учетом специальных правил определения цен при контролируемых сделках.
Бухгалтеры бывают разные. Кто-то работает в штате компании и имеет дело с одним огромным балансом, а кто-то ведет совместительству еще несколько компаний. А какой вы бухгалтер?
Ответить
Не пропустите новые
публикации
Подпишитесь на рассылку, и мы поможем вам разобраться в требованиях законодательства, подскажем, что делать в спорных ситуациях, и научим больше зарабатывать.
Источник
Добавить в «Нужное»
Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 20 января 2017 г.
Содержание журнала № 3 за 2017 г.
При определении рублевой суммы долга в случае его списания продавцом нужно учитывать дату возникновения этого долга. С 2015 г. изменился «прибыльный» учет обязательств и требований, сумма которых выражена в условных единицах. Однако для долгов, возникших до этой даты, продолжает действовать старый порядок их учета и переоценки.
Налоговый учет долгов зависит от их возраста
Мы будем рассматривать самую распространенную ситуацию — когда по условиям договора цена товара определяется исходя из курса ЦБ валюты, к которой приравнена условная единица, на дату оплаты товара.
До 2015 г. разницы, которые возникали из-за пересчета рублевой суммы задолженности, выраженной в условных единицах, в налоговом учете назывались суммовыми. Они признавались внереализационным доходом/расходом один раз — на дату оплаты (если оплата происходила уже после отгрузки)п. 11.1 ст. 250, п. 1 ст. 265, п. 7 ст. 271, п. 9 ст. 272 НК РФ (ред. действ. до 01.01.2015); Письмо Минфина от 17.03.2008 № 03-03-06/1/190.
Начиная с 2015 г. в Налоговом кодексе подобные разницы называются курсовыми. И в случае постоплаты их надо признавать в налоговом учете в составе внереализационных доходов/расходовЗакон от 20.04.2014 № 81-ФЗ (далее — Закон № 81-ФЗ); п. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265, п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ:
•на дату оплаты;
•на конец каждого месяца, предшествующего дате оплаты.
То есть принцип учета этих разниц стал таким же, как в бухучете: там они признаются в составе прочих доходов или расходов на те же датыпп. 11, 13 ПБУ 3/2006.
Однако обязательства, которые возникли до 01.01.2015, в учете для целей налогообложения прибыли по-прежнему должны пересчитываться в старом порядкеп. 3 ст. 3 Закона № 81-ФЗ; Письма Минфина от 15.04.2016 № 03-03-06/1/21802, от 01.10.2015 № 03-03-06/1/56180; ФНС от 26.06.2015 № ГД-4-3/11191.
Справка
Для целей НДС в рассматриваемой ситуации выручка у продавца определяется на дату отгрузки товара. И в дальнейшем не пересчитывается. Разницы из-за пересчета суммы, приходящейся на НДС, формируют «прибыльные» доходы или расходы.
Разницы между бухгалтерским и налоговым учетом
Понятно, что, пока не погашен долг покупателя в у. е., возникший до 2015 г., вполне вероятно возникновение разницы между налоговым и бухгалтерским учетом. Если на отчетную дату курс у. е. отличается от того курса, который действовал на дату отгрузки товара, то в бухучете по правилам ПБУ 18/02 нужно отражать либо отложенное налоговое обязательство, либо отложенный налоговый актив. ОНО или ОНА будут погашены, когда покупатель полностью оплатит товар.
Но не забывайте о том, что в бухучете по таким старым долгам должен создаваться резерв сомнительных долгов.
Если в налоговом учете резерв сомнительных долгов не создается, то на сумму созданного бухгалтерского резерва возникнет разница между бухгалтерским и налоговым учетом: ведь расхода в виде отчислений в такой резерв в налоговом учете нет.
В дальнейшем при каждом пересчете рублевой суммы долга покупателя либо будут отражаться дополнительные расходы на создание резерва (Дт счета 91-2 – Кт счета 63), либо он будет частично восстанавливаться (Дт счета 63 – Кт счета 91-2).
Пример. Получение платы за товар, отгруженный до 01.01.2015 по цене в условных единицах
Условие. Товар отгружен 04.10.2013. Стоимость товара — 11 800 у. е. (в том числе НДС 1800 у. е.). Курс у. е. привязан к официальному курсу евро. По условиям договора покупатель должен был оплатить товар не позднее 20.10.2013, но не сделал этого.
По состоянию на 31.12.2013 продавец признал долг покупателя сомнительным для целей бухгалтерского учета. Был начислен резерв в размере 100% от суммы долга. В налоговом учете резерв сомнительных долгов не создавался.
Плата за товар поступила только 12.10.2016.
Приведем официальный курс евро по отношению к рублю (здесь и далее для упрощения округлен).
Решение. «Прибыльный» налоговый учет продавца такой.
1. В 2013 г. в бухучете продавца сделаны следующие проводки.
2. В дальнейшем с января 2014 г. по сентябрь 2016 г. включительно на конец каждого месяца в бухучете пересчитываются и долг покупателя, и сумма созданного резерва. Поскольку резерв равен 100%, эти курсовые разницы нивелируют друг друга.
Так как в налоговом учете нет ни пересчета суммы долга на конец месяца, ни резерва сомнительных долгов, то разницы по ПБУ 18/02 не возникают.
Вследствие этого по состоянию на 30.09.2016:
•рублевая сумма долга покупателя, отраженная на счете 62, составляет 836 384,00 руб. (11 800 у. е. х 70,88 руб/у. е.);
•сумма бухучетного резерва сомнительных долгов на счете 63 также составляет 836 384,00 руб.;
•сумма ОНО, образовавшегося из-за отражения в бухучете курсовых разниц, составляет 3020,80 руб. (873,20 руб. + 2666,80 руб. – 519,20 руб.);
•сумма ОНА, отраженная в связи с созданием резерва в бухучете, не изменилась. Она равна 106 129,20 руб.
3. При получении платы за товар сделаны следующие проводки.
Списание безнадежных долгов в у. е.
Если покупатель так и не заплатит до истечения срока исковой давности, продавцу остается только списать такой долг в качестве безнадежного. И важно не ошибиться с курсом, по которому будет считаться в налоговом учете рублевая сумма списываемого долга.
Справка
Общий срок исковой давности составляет 3 года начиная со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего правап. 1 ст. 196, п. 1 ст. 200 ГК РФ.
В бухгалтерском учете на дату списания безнадежной дебиторской задолженности, выраженной в у. е., она должна быть пересчитана в рубли по курсу, действующему на дату признания долга безнадежнымПБУ 3/2006. То есть в нашем случае — на дату истечения срока исковой давности.
Казалось бы, в налоговом учете рублевая сумма списываемого долга должна определяться так же. Однако проверяющие против такого подхода. При списании безнадежной дебиторки никаких денег в счет ее погашения не поступает. Поэтому, по мнению МинфинаПисьмо Минфина от 25.03.2016 № 03-03-06/1/16801:
•задолженность, возникшая до 01.01.2015, считается в рублях по установленному сторонами курсу на дату реализации товаров;
•суммовую разницу в налоговом учете отражать нельзя.
А значит, на дату признания долга безнадежным самое простое в бухучете:
•сделать стандартный пересчет суммы долга:
—отразить курсовую разницу;
—скорректировать сумму резерва сомнительных долгов;
•списать сумму долга за счет созданного резерва, после чего списать все ОНА и ОНО, отраженные в результате появления курсовых разниц в бухучете по этому долгу и начисления резерва сомнительных долгов;
•в размере 20% от суммы разницы между бухгалтерской рублевой оценкой списываемого долга и его суммой, признаваемой в налоговых расходах, отразить:
—или ПНО — если курс на дату списания долга превышает курс, действовавший на дату отгрузки товара;
—или ПНА — в обратной ситуации.
Пример. Списание продавцом старого долга за товар, цена которого выражена в у. е.
Условие. Воспользуемся условиями предыдущего примера, немного изменив их.
Покупатель товар так и не оплатил. А 21.10.2016 истек срок исковой давности по долгу. Продавец принял решение списать его в качестве безнадежного долга на расходы. В налоговом учете резерв сомнительных долгов не создавался. На 21.10.2016 курс ЦБ составляет 68,03 руб/евро.
Решение. В налоговом учете продавца при определении суммы расхода в виде списываемого долга надо брать рублевую сумму дебиторки на дату отгрузки товара.
В бухучете на дату списания долга его рублевая сумма будет пересчитана по текущему курсу.
* * *
Мы рассмотрели ситуацию, когда в налоговом учете резерв сомнительных долгов не создавался. А если организация создает такой резерв для целей налогообложения прибыли, то рублевая сумма сомнительного долга, выраженного в у. е., должна определяться исходя из установленного сторонами курса на дату отгрузки.
Разумеется, это касается только тех случаев, когда товары отгружены до 01.01.2015п. 3 ст. 3 Закона № 81-ФЗ; Письмо ФНС от 26.06.2015 № ГД-4-3/11191. Если товар отгружен позже, то в «прибыльном» учете сумма сомнительного и безнадежного долга должна определяться исходя из курса, действующего на дату списания долга. А возникающие курсовые разницы можно учесть во внереализационных доходах или расходахПисьмо Минфина от 25.03.2016 № 03-03-06/1/16801.
Понравилась ли вам статья?
- Почему оценка снижена?
- Есть ошибки
- Слишком теоретическая статья, в работе бесполезна
- Нет ответа по поставленные вопросы
- Аргументы неубедительны
- Ничего нового не нашел
- Нужно больше примеров
- Тема не актуальна
- Статья появилась слишком поздно
- Слишком много слов
- Другое
Поставить оценку
Оценивать статьи могут только подписчики журнала «Главная книга» или по демодоступу.
я подписчик электронного журнала
я не подписчик, но хочу им стать
хочу читать статьи бесплатно и попробовать все возможности подписчика
Другие статьи журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» на тему «Дебиторка / кредиторка»:
2020 г.
2019 г.
2018 г.
Источник