Кредитование — неотъемлемая часть экономических отношений. Иногда кредиты и займы выдаются в иностранной валюте. Рассмотрим особенности бухгалтерского учета кредитных операций в этом случае.
Договор займа в валюте
Кредитно-валютные операции на территории РФ должны осуществляться в соответствии с законом от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле».
Данный нормативный акт в общем случае запрещает заключать договор займа в валюте между юридическими лицами — резидентами РФ. Однако из этого запрета предусмотрен ряд исключений. Одно из них касается получения кредитов от уполномоченных банков (п. 3 ст. 9 Закона № 173-ФЗ).
Кроме того, валютные операции между резидентами и нерезидентами (за исключением купли-продажи валюты) разрешены без ограничений (ст.6 закона № 173-ФЗ).
Следовательно, получение заемных средств в валюте на территории РФ возможно в двух случаях:
- Если одна из сторон сделки — нерезидент.
- Если кредитор является уполномоченным банком.
Бухгалтерский учет валютных кредитов при их получении
У заемщика все операции по кредитам и займам учитываются в зависимости от срока на счетах 66 (краткосрочные) и 67 (долгосрочные). Учет валютных кредитов и займов на отдельных счетах не производится, т.к. они по правилам бухгалтерского учета подлежат пересчету в рубли. Но если предприятие пользуется и валютными, и рублевыми заемным средствами можно использовать для них отдельные субсчета:
ДТ 52 – КТ 66.1 (67.1) получен кредит (заем) в иностранной валюте
Если до даты погашения долгосрочной задолженности осталось менее 12 месяцев, ее можно перевести в краткосрочную. Это положение должно быть указано в учетной политике организации:
ДТ 67.1 – КТ 66.1
Возврат валютной задолженности отражается следующей проводкой:
ДТ 66.1 (67.1) – КТ 52
При пересчете валютных обязательств в рубли возникают курсовые разницы. Согласно п. 7 ПБУ 3/2006 обязательства в иностранной валюте следует пересчитывать на:
- Дату возникновения.
- Дату погашения (в т.ч. при частичном погашении).
- Каждую отчетную дату.
Положительные курсовые разницы относятся на прочие доходы организации, а отрицательные — на прочие расходы:
91.2- 66.1 (67.1) – отрицательные разницы;
66.1 (67.1) – 91.1 – положительные разницы.
Если заемщик допустил «просрочку», то кредит следует перевести на другой субсчет, где отражается просроченная задолженность:
ДТ 66.1 (67.1) – КТ 66.2 (67.2).
Проценты по кредитам в общем случае относятся на прочие расходы организации:
ДТ 91.2 – КТ 66.3 (67.3) – начислены проценты;
ДТ 66.3 (67.3) – КТ 52 – проценты уплачены.
Процентная ставка по валютному кредиту, как правило, ниже, чем по рублевому, т.к. в данном случае заемщик берет на себя риски изменения курса.
Если валютные кредиты используются для приобретения инвестиционных активов, то в соответствии с п. 7 ПБУ 15/2008 проценты по ним включаются в первоначальную стоимость указанных объектов:
ДТ 08 – КТ 66.3 (67.3).
Инвестиционный актив — это объект основных средств, требующий подготовки к использованию в течение длительного времени. Критерии для определения такого актива должны быть указаны в учетной политике организации. Обычно речь идет о строительстве или о монтаже оборудования.
Проценты включаются в стоимость актива только в течение того периода, когда идет строительство (сборка, монтаж). После ввода актива в эксплуатацию, если кредит в валюте еще не погашен, проценты относят на прочие расходы «на общих основаниях».
По процентам, также, как и по основному долгу, возникают курсовые разницы. В данном случае причиной является разница валютных курсов между датой начисления процентов по договору и датой их фактического погашения. Курсовые разницы в общем случае относятся на прочие доходы (расходы) аналогично основному долгу. При покупке инвестиционного актива курсовые разницы по процентам увеличивают (уменьшают) его первоначальную стоимость.
Пример
ООО «Альфа» получило банковский кредит на сумму 100 тыс. евро под 6% годовых на 1 год для приобретения автоматической производственной линии у иностранного поставщика. Начисление и уплата процентов — один раз в 6 месяцев. Возврат кредита — единовременно в конце срока действия договора. Согласно учетной политике предприятия приобретенный объект относится к инвестиционным активам. Монтаж линии осуществлялся в течение 6 мес. Валютный курс на дату получения кредита составлял 70 руб. /евро. На дату возврата — 71 руб. /евро.
ДТ 52 – КТ 66.1 – 7 000 тыс. руб. (100 тыс. евро) – получен кредит
ДТ 60 – КТ 52 – 7 000 тыс. руб. (100 тыс. евро) – оплачено приобретение линии
ДТ 08 – КТ 66.3 – 210 тыс. руб. (3 тыс. евро) – проценты за 1 полугодие включены в стоимость линии
ДТ 66.3 – КТ 52 – 210 тыс. руб. (3 тыс. евро) – уплачены проценты за 1 полугодие
ДТ 91.2 – КТ 66.3 – 213 тыс. руб. (3 тыс. евро) – проценты за 2 полугодие отнесены на прочие расходы
ДТ 66.3 – КТ 52 – 213 тыс. руб. (3 тыс. евро) – уплачены проценты за 2 полугодие
ДТ 66.1 – КТ 52 – 7 100 тыс. руб. (100 тыс. евро) – возвращен кредит
ДТ 91.2 – КТ 66.1 – 103 тыс. руб. – отрицательные курсовые разницы отнесены на прочие расходы
Учет валютных кредитов и займов при их выдаче
Российская организация может выдавать займы в валюте только нерезидентам. Подобная ситуация на практике встречается нечасто, но теоретически действующее законодательство ее допускает.
Выданные под проценты займы для организации являются финансовыми вложениями и учитываются на счете 58.3:
ДТ 58.3 – КТ 52 выдан заем в иностранной валюте;
ДТ 52 – КТ 58.3 – возвращен заем.
Если же договор не предусматривает начисления процентов, то такой заем нельзя относить к финансовым вложениям и следует учитывать, как обычную дебиторскую задолженность:
ДТ 76 — КТ 52 – выдан беспроцентный заем;
ДТ 52 — КТ 76 – возвращен беспроцентный заем.
Проценты по выданному займу в соответствии с п. 34 ПБУ 19/2002 могут быть отнесены как к «обычной» выручке, так и к прочим доходам. Но т.к. выдача займов редко является профильной деятельностью для некредитных организаций, то, как правило, используется второй вариант:
ДТ 76 – КТ 91.1 – начислены проценты по выданному займу;
ДТ 52 – КТ 76 – получены проценты.
Возникающие по основному долгу и процентам курсовые разницы относятся на прочие доходы (расходы) организации аналогично разницам при получении валютных займов.
Вывод
Валютные кредиты и займы на территории РФ могут выдаваться уполномоченными банками или при расчетах с нерезидентами. Учет валютных кредитов и займов в целом аналогичен рублевым заемным средствам, за исключением курсовых разниц.
Источник
Эта статья ориентирована на помощь бухгалтерам, которые осваивают новую версию «1С: Бухгалтерия 8» или только планируют переходить на нее. Поможет она и тем, кто уже активно работает с данной конфигурацией и хочет проверить правильность ведения учета кредитов и займов в своей организации.
В условиях рыночной экономики трудно представить бизнес, развивающийся только за счет собственных доходов, основным источником которых является выручка от реализации продукции, работ и услуг. Практически в каждой организации встречаются случаи кредитования, и как правило каждый бухгалтер сталкивается с ведением учета кредитов и займов, как рублевых, так и в иностранной валюте.
Бухгалтерский учет кредитов в иностранной валюте.
Больше всего сложностей, и как следствие вопросов по ведению учета, возникают при использовании валютных кредитов. Поэтому в данной статье будет рассмотрена схема и документооборот для кредитов в иностранной валюте, однако на основании этой информации не трудно проверить учет и рублевых операций.
В бухгалтерском учете операции по получению валютных кредитов регулируются ПБУ 15/01 и ПБУ 3/2000. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о состоянии кредитов, полученных организацией, предназначены счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Для отражения информации о наличии и движении денежных средств в иностранных валютах используется счет 52 «Валютные счета». При осуществлении операций по покупке (продаже) иностранной валюты, необходимо применять счет 57 «Переводы в пути».
Согласно п. 7 ПБУ 3/2000 стоимость обязательств, выраженных в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли по курсу, установленному Банком России:
1. На дату получения.
2. На дату погашения.
3. На каждую отчетную дату.
При получении валютного кредита, а также при погашении обязательств по кредитному договору у заемщика возникает необходимость покупки (продажи) валюты, так как расчеты осуществляются в том же денежном эквиваленте, в котором заключен договор. В процессе покупки (продажи) валюты в учете предприятия неминуемо образуется разница, связанная с отличием курса ЦБР и внутреннего курса банка, а при проведении переоценки обязательств – разница, связанная с изменением курса ЦБР.
Такие курсовые и суммовые разницы создают дополнительные трудности ведения бухгалтерского учета, однако если умело пользоваться всей предоставленной функциональностью конфигурации «1С:Бухгалтерия 8», то вероятность возникновения ошибок сводиться к минимуму.
Чтобы охватить наибольший спектр вопросов, возникающий при ведении учета кредитов в иностранной валюте, рассмотрим решение модельной задачи:
Пример 1.
ЗАО «Агроном» 01.04.2009 г. получило краткосрочный (1 год) валютный кредит на пополнение оборотных средств в размере 1 000 000 долларов США под 16% годовых. Официальный курс ЦБР на дату получения составил 33,9032 руб. за 1 доллар США. Внутренний курс покупки, установленный банком, равен 33,75 (27,70) руб. за 1 доллар США. Уплата процентов по кредиту производится в последний день каждого месяца, а основная сумма долга должна быть погашена не ранее 01.01.2010 г. Других кредитных обязательств общество не имеет.
На 30 апреля 2009 г. курс ЦБР составил 33,2491 (27,7726) руб. за 1 доллар США, внутренний курс продажи банка – 33,88 руб. за 1 доллар США.
Для отражения данных хозяйственных операций необходимо подготовить базу. А именно: в справочнике «Контрагенты» добавить уполномоченный банк. Добавить к нему договор, с видом «Прочее», где валюту договора выбрать USD. Далее открыть текущий валютный счет в этом банке. Одновременно с текущим валютным счетом в обязательном порядке открывается транзитный валютный счет. Счета добавляются в справочнике «Банковские счета», для транзитного счета тип задается как «Иной».
Теперь рассмотрим документы, с помощью которых можно отразить ситуацию примера в конфигурации, при чем некоторые проводки делает один документ. Для наглядности, поводки, суммы и типы документов представлены в виде таблицы:
Таблица №1
Во входящем платежном документе в качестве счета выбирается транзитный счет с типом «Иной» и договор с банком типа «Прочее». Пример документа представлен на рисунке №1:
рис 1.
Затем выполняются операции перевода денег с транзитного счета на расчетный счет и отражение продажи валюты через 57 счет с помощью платежного ордера.
рис 2.
Теперь рассмотрим действия, которые необходимо выполнить в конце месяца. При этом следует учесть, что если ставка по кредиту превышает 15% (как в нашем случае), то в налоговом учете возникает постоянная разница, которая приводит к постоянному налоговому обязательству (ПНО) в соответствии с требованием ПБУ 18/02[8].
Таблица №2
Здесь необходимо отметить, что расчет, начисление и отражение процентов в бухгалтерском учете, а так же отражение затрат в части принимаемых расходов делается бухгалтером самостоятельно с помощью бухгалтерской справки. Пример документа представлен на рисунке №3:
рис 3.
На первой закладке «Бухгалтерский учет» делается одна проводка типа Дт 91 Кт 66 в сумме всех начисленных процентов. В нашем случае 13 150 USD , что оставляет 16%.
Проводки по налоговой части более сложные. Необходимо разделить принимаемую в налогообложении сумму расходов от не принимаемой, в нашем примере 15% и 1%. Первую сумму провести с видом учета НУ, а вторую сумму, не принимаемую, с видом учета ПР (Постоянная Разница). Пример проводок в налоговом учете представлен на рисунке №4:
рис 4.
Необходимо отметить, что счет учета процентов в валюте 66.22 по умолчанию переоценивается в особом порядке и не участвует в процедуре, выполняемой документом «Закрытие месяца». Поэтому переоценку начисленных процентов и признание курсовой разницы осуществляется бухгалтером самостоятельно с помощью бухгалтерской справки.
Заключение
Как видно из выше приведенного примера, учет кредитов в иностранной валюте можно реализовать полностью типовыми средствами конфигурации «1С:Бухгалтерия 8», причем варианты начисления процентов по договору кредита различны, а выбор способа зависит только от предпочтения пользователя. Необходимо так же отметить, что переоценку валютного обязательства по счету 66.21 на отчетную дату программа делает автоматически в документе «Закрытие месяца», а переоценку начисленных процентов необходимо делать самостоятельно.
Источник
Минфин России разъясняет, что для целей расчета налога на прибыль разницы, возникающие при возврате в рублях займа, выраженного в иностранной валюте, следует учитывать во внереализационных доходах (расходах) с учетом ограничений статьи 269 Налогового кодекса для расходов. ВАС РФ имеет иную точку зрения.
Для возникновения суммовых разниц обязательным условием является факт реализации товаров, выполнения работ или оказания услуг (п. 11.1 ст. 250, подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). При выдаче (получении) заимодавцем и получении (возврате) заемщиком займа данный факт отсутствует. Поэтому финансовое ведомство считает, что разницы, возникающие по долговым обязательствам, выраженным в условных единицах и оплачиваемым в рублях, не являются суммовыми в том значении, которое придают им пункт 11.1 статьи 250 и подпункт 5.1 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса (подп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ; письма Минфина России от 19.04.2013 № 03-03-06/1/13448, от 31.05.2011 № 03-03-06/4/57, от 14.10.2009 № 03-03-06/1/662).
Вместе с тем положительные или отрицательные разницы между суммой полученных и возвращенных по договору займа денежных средств, вызванные изменением курса валюты, Минфин России рассматривает как суммовые. Финансисты предлагают учитывать их для целей расчета налога на прибыль в составе внереализационных доходов и расходов по самостоятельному основанию, предусмотренному пунктом 11.1 статьи 250 и подпунктом 5.1 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса (письмо Минфина России от 27.05.2013 № 03-03-06/1/18920). Судьи ВАС РФ также указывают, что образовавшиеся отрицательные разницы следует рассматривать как суммовые (пост. Президиума ВАС РФ от 06.11.2012 № 7423/12 (далее — Постановление Президиума ВАС РФ)).
Однако Минфин России квалифицирует отрицательные разницы по основной сумме долга как плату за пользование займом (письма Минфина России от 27.05.2013 № 03-03-06/1/18920, от 31.05.2011 № 03-03-06/4/57, от 14.10. 2009 № 03-03-06/1/662, от 27.05.2009 № 03-03-06/1/348). Заемщику предлагается отражать их в налоговом учете по аналогии с процентами за пользование заемными средствами, а значит — нормировать по правилам статьи 269 Налогового кодекса. Предельная величина расходов в отношении суммовой разницы в таком случае определяется с учетом сумм начисленных по займу процентов (письма Минфина России от 14.10.2009 № 03-03-06/1/662, УФНС России по г. Москве от 22.12.2010 № 16-15/134822@, от 03.11.2010 № 16-15/115767@, от 09.02.2010 № 16-15/012759).
Президиум ВАС РФ имеет иную точку зрения. Судьи указали (Постановление Президиума ВАС РФ), что отрицательная разница, возникающая при переоценке основного долга, хоть и является суммовой, но не может быть приравнена к процентам по займу. Процентами для целей налогообложения признается только заранее заявленный (установленный) доход (п. 3 ст. 43 НК РФ). Такие разницы заемщики вправе учитывать в порядке, аналогичном учету суммовых разниц при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) или имущественных прав, то есть в составе внереализационных расходов в полном объеме.
Таким образом, фирма-заемщик вправе учитывать отрицательные разницы без применения ограничений, установленных статьей 269 Налогового кодекса. При возникновении налогового спора шансы выиграть его высоки. Единственное известное арбитражное решение в пользу налоговиков было вынесено в Уральском округе (пост. ФАС УО от 30.06.2011 № Ф09-2890/11 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 26.12.2011 № ВАС-13382/11)). Суд указал, что при возврате в рублях займа, выраженного в условных единицах, в размере большем, чем заемщик фактически получил, возникающую при этом отрицательную разницу следует рассматривать как плату за пользование займом, предусмотренную договором. Отметим, что после выхода постановления Президиума ВАС РФ (Постановление Президиума ВАС РФ) арбитры Уральского округа выпустили соответствующие комментарии по применению позиции ВАС РФ (комментарий ФАС УО (https://fasuo.arbitr.ru)).
В пользу компаний также говорит и тот факт, что руководство ФНС России в своих выступлениях заявляет, что если у Минфина России и ВАС РФ позиции расходятся, ФНС России будет придерживаться позиции ВАС РФ.
Напомним, что в первую очередь при защите своих интересов фирма должна руководствоваться законодательством о налогах и сборах. При этом она может учитывать позицию Минфина России, но целесообразнее руководствоваться устойчивой налоговой арбитражной практикой. Ведь постановления Президиума ВАС РФ имеют правовые основания и являются для нижестоящих судов обязательными. Несомненно, данные постановления будут приняты арбитрами во внимание (п. 5 ч. 3 ст. 311 АПК РФ). Письма же финансового ведомства носят информационно-разъяснительный характер и не являются нормативно-правовыми актами. Компания вправе (но не обязана) учитывать мнение Минфина России при принятии решений (письма Минфина России от 22.04.2013 № 03-02-07/1/13890, от 20.05.2009 № 03-02-08/39, от 07.08.2007 № 03-02-07/2-138). Кроме того, письменные разъяснения даются по существу поставленных заявителями вопросов с учетом конкретных обстоятельств. Между тем рассмотрение «конкретных обстоятельств» не входит в круг обязанностей финансового ведомства (Регламент Минфина России, утв. приказом Минфина России от 15.06.2012 № 82н).
Пример
Рассмотрим пример учета суммовых (для бухгалтерского учета — курсовых, п. 3 ПБУ 3/2006) (утв. приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н (далее — ПБУ 3/2006)) разниц, возникающих при возврате в рублях займа, выраженного в иностранной валюте, с применением ст. 269 НК РФ. Отметим, что фирма вправе руководствоваться позицией ВАС РФ и учитывать разницы, возникающие из-за колебаний курса валют, в полном размере.
14.05.2013 компания «Актив» (заемщик) заключила договор займа с компанией «Пассив» (заимодавец). В этот же день сумма займа поступила на расчетный счет заемщика. По условиям договора выдача и возврат денег производится в рублях в сумме, эквивалентной 10 000 евро по курсу ЦБ РФ на день получения и возврата займа. Заем выдан сроком на два месяца — до 15.07.2013 под 12% годовых. По условиям договора проценты уплачиваются ежемесячно.
При отсутствии сопоставимых обязательств расчет предельных процентов, учитываемых в расходах для целей налогообложения, ведется исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ (п. 1.1 ст. 269 НК РФ). Договор не содержит условия об изменении процентной ставки в течение всего срока его действия. В связи с этим ставка рефинансирования берется на дату привлечения денежных средств (14.05.2013) — 8,25%. Заемщик применяет в налоговом учете метод начисления.
Курс евро (условный) составлял:
на 14.05.2013 — 40,73 руб./евро;
на 31.05.2013 — 40,97 руб./евро;
на 03.06.2013 — 41,45 руб./евро;
на 30.06.2013 — 43,04 руб./евро;
на 15.07.2013 — 44,00 руб./евро.
Бухгалтер компании «Актив» сделал следующие проводки.
14 мая 2013 г.:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 66
– 407 300 руб. (10 000 евро × 40,73 руб./евро) — получен краткосрочный заем.
31 мая 2013 г.:
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 66
– 2289,83 руб. ((10 000 евро × 12% : 365 дн.) x 17 дн. × 40,97 руб.) — начислены проценты по займу за май.
Предельная величина процентов, учитываемая в целях налогообложения, равна:
(10 000 евро × 8,25% × 1,8 : 365 дн.) × 17 дн. × 40,97 руб. = 2833,66 руб.
Следовательно, вся сумма начисленных за май процентов учитывается при расчете налога на прибыль. Разница между величиной предельных процентов и начисленных процентов не учитывается для целей налогообложения (п. 8 ст. 270, ст. 269 НК РФ).
3 июня 2013 г.:
ДЕБЕТ 66 КРЕДИТ 51
– 2316,66 руб. ((10 000 евро × 12% : 365 дн.) × 17 дн. × 41,45 руб.) — уплачены проценты по займу за май;
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 66
– 26,83 руб. (2316,66 – 2289,83) — отражена отрицательная курсовая (суммовая) разница по процентам за май.
Курсовая (суммовая) разница по процентам за май включается во внереализационные расходы, независимо от того, укладывается ли она в норматив или нет, в размере 26,83 руб.
30 июня 2013 г.:
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 66
– 4245,04 руб. ((10 000 евро × 12% : 365 дн.) × 30 дн. × 43,04 руб.) — начислены проценты по займу за июнь;
ДЕБЕТ 66 КРЕДИТ 51
– 4245,04 руб. — уплачены проценты по займу за июнь.
15 июля 2013 г.:
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 66
– 2169,86 руб. ((10 000 евро × 12% : 365 дн.) × 15 дн. × 44,00 руб.) — начислены проценты по займу за июль;
ДЕБЕТ 66 КРЕДИТ 51
– 2169,86 руб. — уплачены проценты по займу за июль.
Так как даты начисления и оплаты процентов по договору займа за июнь и июль совпадают, то суммовых разниц не возникает.
15 июля 2013 г.:
ДЕБЕТ 66 КРЕДИТ 51
– 440 000 руб. (10 000 евро × 44,00 руб.) — возвращена основная сумма долга по договору займа;
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 66
– 32 700 руб. ((10 000 евро × (40,73 руб./евро – 44,00 руб./евро)) — отражена отрицательная курсовая (суммовая) разница по основной сумме займа.
Напомним, что на отчетные даты (31 мая и 30 июня) бухгалтер осуществит переоценку основной суммы долга (п. 7 ПБУ 3/2006) и в бухгалтерском учете сделает следующую запись:
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 66 или ДЕБЕТ 66 КРЕДИТ 91-1
– отражена отрицательная (положительная) курсовая разница по основной сумме долга.
Для целей налога на прибыль основная сумма долга не переоценивается на отчетные даты и расход от бухгалтерской переоценки в налоговом учете не принимается.
В заключение отметим, что возникающие из заемных обязательств суммовые разницы включаются в состав расходов или доходов для целей расчета налога на прибыль на дату погашения займа и на отчетную дату не пересчитываются (п. 7 ст. 271, п. 9 ст. 272 НК РФ; письма Минфина России от 31.05.2011 № 03-03-06/4/57, от 14.10.2009 № 03-03-06/1/662, от 17.03.2008 № 03-03-06/1/190). Аналогичной позиции придерживаются московские налоговики и ВАС РФ (письмо УФНС России по г. Москве от 09.02.2010 № 16-15/012759, Постановление Президиума ВАС РФ).
Возникающие в этом случае суммовые разницы между рублевой оценкой сумм процентов на дату их начисления и рублевой оценкой сумм процентов на дату их оплаты учитываются у заемщика в общеустановленном порядке в составе внереализационных доходов и расходов (письма Минфина России от 14.10.2009 № 03-03-06/1/662, от 15.05.2009 № 03-03-06/1/324, от 02.04.2009 № 03-03-06/1/204).
Источник
