Типичные ошибки при аудите займов

Приведем перечень типовых нарушений при отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с получением кредитов и займов.

Первый вид нарушений связан с отсутствием документов, оформляющих кредитные отношения.

• 1. Отсутствие кредитного договора или договора займа.
• 2. Отсутствие выписок банка со ссудного счета.
• 3. Отсутствие мемориальных ордеров, подтверждающих списание в безакцептном порядке сумм возврата кредита.
• 4. Отсутствие мемориальных ордеров, подтверждающих списание в безакцептном порядке сумм процентов, уплачиваемых по кредитным договорам.
• 5. Отсутствие дополнительных соглашений к кредитному договору (договору займа), изменяющих процентную ставку по кредиту (займу), сроки возврата кредита (займа), другие условия кредитного договора или договора займа.

Второй вид нарушений связан с нарушением принципов формирования расходов.

• 1. Неправильное отнесение затрат по полученным займам и кредитам к отчетным периодам (затраты должны признаваться текущими расходами того периода, в котором они произведены, за исключением той их части, которая включается в фактическую себестоимость приобретаемых товарно-материальных ценностей.
• 2. Неправильное отражение процентов по полученным займам и кредитам в бухгалтерском учете (затраты по полученным займам и кредитам, включаемые в текущие расходы организации, являются ее операционными расходами и подлежат включению в финансовый результат организации, то есть отражению на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
• 3. Неправильное отражение процентов по полученным займам и кредитам в случае если организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты. (Расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относится организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели. При поступлении в организацию заемщика материально-производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ (услуг) дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке — с отнесением на операционные расходы организации-заемщика.)

Третий вид нарушений связан с несоблюдением принципов оценки имущества.

• 1. Включение в инвентарную стоимость объектов основных средств, нематериальных активов и прочих внеоборотных активов, процентов по кредитам и займам, полученным на эти цели, после принятия этих объектов на учет.
• 2. Затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно относящиеся к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива, должны включаться в первоначальную стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации (кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизационного актива не предусмотрено. Проценты, связанные с приобретением таких инвестиционных активов, относятся на текущие расходы организации).
• 3. Включение в стоимость ценных бумаг процентов по кредитам и займам, полученным для приобретения ценных бумаг, после принятия их к учету.

Четвертый вид нарушений связан с включением в налоговые расходы процентов по кредитам и займам, которые не могут быть в них включены.

• 1) Включение в налоговые расходы начисленных по кредиту или займу процентов за пользование заемными средствами, но фактически на конец отчетного периода не уплаченных банку (при кассовом методе).
• 2) Включение в налоговые расходы затрат на оплату процентов по кредитам и займам, превышающим:

a) сумму процентов, рассчитанных по ставке процентов, предусмотренной договором кредита или займа.

b) сумму процентов, рассчитанных исходя из срока действия договора кредита или займа, когда фактически кредит или заем превышает сумму процентов от фактически полученной суммы кредита.

3) Невключение в налоговые расходы процентов по кредитам и займам, полученным на инвестиционную и финансовую деятельность.

Пятый вид нарушений связан с нарушением принципов формирования финансовых результатов.

• 1. Отнесение на собственные источники средств предприятия процентов по кредитам и займам сверх норматива, установленного гл. 25 НКРФ.
• 2. Отнесение на собственные источники средств предприятия процентов по кредитам и займам, полученным в иностранной валюте по ставке, превышающей 15 процентов (ст. 269 НК РФ).

Опыт аудиторских проверок показывает, что наиболее часто встречаются следующие ошибки:

1) задолженность по займу (кредиту) отражена несвоевременно.

В п. 2 ПБУ 15/2008 указано, что сумма обязательства отражается в бухгалтерском учете организации-заемщика как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре.

Однако не всякий подписанный договор можно считать заключенным: договор займа становится таковым с момента передачи денег или других вещей (п. 1 ст. 807 ГК РФ). Таким образом, в бухгалтерском учете следует отражать лишь заключенный, а не подписанный договор займа:

Дебет 51 Кредит 66 или 67

• — отражена кредиторская задолженность по долгосрочному или краткосрочному займу (кредиту).
• 2) В качестве заемной задолженности отражена сумма, превышающая размер займа согласно договору.

Часто организации предоставляют друг другу средства по устной договоренности, которая оформляется договором «задним числом». Или в договоре указывается одна сумма, а фактически по совокупности перечислений заемщику выдается гораздо больше. В связи с этим в учете в качестве займа отражаются средства, статус которых не урегулирован. Заем должен быть совершен в простой письменной форме (п. 1 ст. 161, п. 1 ст. 808 ГК РФ). А значит, должен быть составлен документ, выражающий содержание сделки, и подписан лицами, ее совершающими, или должным образом уполномоченными ими лицами (п. 1 ст. 160 ГК РФ).

Эта ошибка может:

• — вызвать претензии контролирующих органов. Они могут признать данные средства безвозмездно полученными и включат их в расчет налоговой базы по налогу на прибыль в силу п. 8 ст. 250 Налогового кодекса;
• — при отсутствии договора заемщик может не только оспаривать необходимость уплаты процентов, но и отказаться возвращать сам заем. Не исключено, что он начнет доказывать, что получил средства на более длительный срок или вообще без обязательства их вернуть.

Контроль можно осуществлять с помощью забалансового учета — например, 012 «Объем недополученных заемных (кредитных) средств».

При подписании договора сумма средств, которые могут быть по нему получены, отражается по дебету соответствующего забалансового счета, при поступлении средств сумма полученного займа или кредита списывается с его кредита.

Размер сальдо по счету 012 покажет сумму недополученных по займу средств. Кредитовое сальдо — на какую сумму следует подписывать дополнительное соглашение к договору.

3) Проценты включены в стоимость неинвестиционных активов.

В стоимость материально-производственных запасов (МПЗ) включаются начисленные до принятия МПЗ к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов (п. 6 ПБУ 5/01). В связи с этим существует ошибочное мнение, что проценты должны включаться в стоимость сырья, материалов или товаров, приобретенных за счет заемных средств.

Расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая включается в стоимость инвестиционного актива, под которым понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление (п. 7 ПБУ 15/2008). К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии заемщик и (или) заказчик (инвестор, покупатель) примет к бухгалтерскому учету в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.

Таким образом, проценты за пользование кредитом не могут включаться в стоимость активов, не относящихся к инвестиционным.

В результате этой ошибки в учете и в бухгалтерском балансе неправомерно завышается стоимость активов и нераспределенной прибыли, а в отчете о прибылях и убытках занижается размер прочих расходов. В случае необоснованной капитализации процентов по приобретенным основным средствам завышается налоговая база по налогу на имущество (п. 1 ст. 375 НК РФ).

Учитывая специфику деятельности своей организации, надо выделить перечень активов, которые следует отнести к категории инвестиционных в терминологии ПБУ 15/2008; контролировать капитализацию процентов только по займам и кредитам, привлеченным для финансирования таких активов.

4) Проценты не включены в стоимость инвестиционных активов.

Для целей налогообложения прибыли в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком. При этом расходом признаются проценты вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа — текущего и (или) инвестиционного (п. 1 ст. 265 НК РФ).

В целях минимизации разниц между бухгалтерским и налоговым учетом, особенно при слабой автоматизации и ручном ведении учета, бухгалтеры принимают решение вести бухгалтерский учет по правилам учета налогового и относить все проценты за кредит в состав прочих расходов.

Ранее приводились нормы ПБУ 15/2008, согласно которым данный вопрос не может регулироваться учетной политикой организации и поэтому не включать проценты по займам и кредитам, привлеченным на строительство (создание, сооружение) инвестиционного актива, в его первоначальную стоимость неправомерно.

В результате ошибки в учете и в бухгалтерском балансе неправомерно занижается стоимость активов и нераспределенной прибыли, а в отчете о прибылях и убытках завышается размер прочих расходов. Если первоначальная стоимость объектов основных средств, возведенных капитальным строительством или по иным причинам подлежащим отнесению в состав инвестиционных активов, необоснованно уменьшена, занижается налоговая база по налогу на имущество (п. 1 ст. 375 НК РФ).

Учитывая специфику деятельности своей организации, надо выделить перечень активов, которые следует отнести к категории инвестиционных в терминологии ПБУ 15/2008, и контролировать капитализацию процентов по займам и кредитам, привлеченным для финансирования таких активов.

5) Проценты отнесены на счет расчетов по займу (кредиту).

Расчеты с дебиторами и кредиторами каждая сторона отражает в своей бухгалтерской отчетности в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей и признаваемых ею правильными (п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации). По полученным займам и кредитам задолженность показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов.

В связи с этим существует ошибочное мнение, что проценты по займам и кредитам должны начисляться на тот же счет, на котором отражена сумма основного долга. Так, в отчетности эти суммы показываются в составе единого показателя:

Дебет 08 или 91 Кредит 66 или 67

— отражены проценты по краткосрочному или долгосрочному займу или кредиту (в зависимости от целей привлечения — на создание инвестиционного актива или нет).

Указанная норма Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности должна применяться с учетом требований ПБУ 15/2008, п. 3 которого сказано, что проценты включаются в состав расходов по займам, а расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту).

В бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные (п. 19 ПБУ 4/99). Периодичность уплаты процентов определяется соглашением сторон. Почти не встречается уплата процентов с периодичностью более года. Поэтому задолженность по процентам в категорию долгосрочной попасть не может.

Таким образом, задолженность по долгосрочным займам и кредитам не может отражаться в отчетности с учетом причитающихся процентов. С другой стороны, было бы непоследовательно отражать обязательства по уплате процентов по долгосрочным займам отдельно от обязательств по уплате процентов по краткосрочным займам, поскольку данные обязательства абсолютно однородны. В связи с этим обязательства по уплате процентов по всем видам заемных обязательств следует отражать в отчетности отдельно от самой задолженности по займам и кредитам.

В бухгалтерском учете и отчетности искажается структура пассивов как по характеру кредиторской задолженности (основной долг или задолженность по процентам), так и по ее срочности (погашение в течение 12 месяцев после отчетной даты или позже).

Отражать начисление процентов следует на специальном субсчете к счету 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами»:

Дебет 08 или 91 Кредит 76

— отражены проценты по краткосрочному или долгосрочному займу или кредиту (в зависимости от целей привлечения — на создание инвестиционного актива или нет).

В отчетности проценты следует включить в состав строки «Краткосрочная кредиторская задолженность» разд. V бухгалтерского баланса [26].

Целью аудиторской проверки учета операций по кредитам и займам заключается в получении достаточных доказательств достоверности показателей отчетности, отражающих задолженность организации по полученным заемным средствам. Для этого аудитору необходимо получить подтверждение:

• • реальности и документирования кредитов и займов;
• • обоснованности получения кредитов и займов (источников получения заемных средств);
• • целевого использования заемных средств;
• • полноты и своевременности погашения заемных средств (наличии просроченных задолженностей);
• • ведения синтетического и аналитического учета операций но кредитам и займам (применения счетов учета кредитов и займов, отражения операций получения и погашения заемных средств, соблюдения принципов формирования финансовых результатов).

Информационной базой для проверки учета кредитов и займов являются:

• • учетная политика организации;
• • кредитные договоры;
• • первичные документы по разделу учета (мемориальные ордера банка, выписки по расчетному и кредитным счетам, платежные поручения);
• • регистры аналитического учета по разделу учета;
• • регистры синтетического учета но разделу учета;
• • бухгалтерская отчетность.

Основными нормативными правовыми актами, регулирующими учет кредитов и займов, являются, Гражданский кодекс РФ, Налоговый кодекс РФ и ПБУ 15/08 «Учет расходов по займам и кредитам».

Комментарий. Для целей бухгалтерского учета понятия кредитов и займов однозначны. Различаются они принципами возвратности, согласно положениям ГК РФ:

• • по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (п. 1 ст. 819 ГК);
• • по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Первоначально аудитор должен изучить содержание кредитных договоров с целью определения объекта кредитования, срока выдачи и возврата кредита, формы обеспечения обязательств, процентных ставок, прав и ответственности сторон и другие условия.

На следующем этапе, аудитору необходимо установить, ведется ли у аудируемого лица аналитический учет кредитов. При отсутствии аналитики аудитору следует сгруппировать все кредитные договоры по определенным признакам и только затем начать проверку правильности начисления и отражения в бухгалтерском учете предприятия сумм полученных кредитных средств и процентов.

Комментарий. Основную сумму долга (задолженность) по полученному займу (кредиту) организация-заемщик принимает к бухгалтерскому учету в составе кредиторской задолженности в сумме фактически поступивших денежных средств в момент их фактического получения (п. 2, .3 ПБУ 15/08).

Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов и принципов отражения сведений о кредитах в бухгалтерской отчетности, задолженность по полученному кредиту и займу, срок погашения которой согласно условиям договора не превышает 12 месяцев, является краткосрочной задолженностью. Для ее учета предназначен счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам». Суммы полученных организацией краткосрочных займов отражаются по кредиту счета 66 в корреспонденции с дебетом счета 51.

Кредиты и займы, привлеченные на срок свыше года, являются долгосрочной задолженностью и отражаются на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Аудитор должен установить цели привлечения заемных средств для определения – использовался ли кредит по назначению. Эти сведения необходимы аудитору для получения доказательств правильности отнесения затрат по привлечению заемных средств на расходы организации или включения их в стоимость имущества. Как известно, затраты организации по процентам за пользование банковским кредитом, включаемые в текущие расходы организации, являются прочими расходами. Если организация использует эти средства для осуществления предварительной оплаты инвестиционных активов, то расходы но обслуживанию указанного кредита относятся организацией-заемщиком на себестоимость приобретаемого имущества. Для установления целевого использования кредитных средств аудиторы должны сравнить объект кредитования, зафиксированный в договоре, и фактические направления перечисления средств, подтверждаемые договорами поставки, счетами-фактурами, платежными поручениями, накладными.

Заемные средства могут привлекаться как в национальной, так и в иностранной валюте. При аудите расчетов по кредитам, полученным в иностранной валюте, аудитору необходимо помнить, что курсовые разницы, образующиеся при оплате банковских процентов в иностранной валюте по кредитам, начиная с момента их начисления по условиям договора до фактического погашения (перечисления), признаются затратами, связанными с получением и использованием займов и кредитов. Начисленные проценты по кредитам, предоставленным в иностранной валюте, учитываются в рублевой оценке по курсу Банка России, действующему на дату фактического начисления процентов по условиям договора.

Пересчет стоимости средств в расчетах (в том числе по заемным обязательствам), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операций в иностранной валюте, а также на лату составления бухгалтерской отчетности (и. 6 ПБУ 3/2006).

Аудитор проверяет своевременность отражения процентов по кредитам. Затраты по полученному кредиту (проценты, причитающиеся банку) должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены, в сумме причитающихся платежей согласно заключенному организацией кредитному договору независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, установлены ПБУ 15/08. Полученные кредиты и займы должны возвращаться займодавцу своевременно, в связи с этим аудитор проверяет соответствие дат погашения задолженности по кредитам условиям договора. Для того чтобы проверить своевременность возврата кредитов банков, по данным кредитных договоров и выписок с расчетного счета, составляется аналитическая таблица, в которой отражаются даты и суммы получения и погашения кредитов, а так же возникшие отклонения. Сумма кредита, предоставленного под проценты, может быть возвращена досрочно с согласия кредитора (п. 2 ст. 819 и п. 2 ст. 810 ГК).

На ряду с банковскими кредитами организации привлекают и иные заемные средства. В ходе проверки займов аудиторы устанавливают, правильно ли оформлены договоры займа, своевременно ли погашалась основная стоимость сумма долга и проценты по займам, достоверность аналитического и синтетического учета.

При изучении договоров займа следует обратить внимание па наличие в них указаний па срок возврата займа, сто форму, наличие залога, размеры процентов и порядка их уплаты.

Сведения о движении заемных средств, о размере задолженности по кредитам и займам отражаются в соответствующих разделах бухгалтерской отчетности. Банковские кредиты находят отражение в бухгалтерском балансе, отчете о движении денежных средств, приложении к бухгалтерскому балансу. В ходе проведения проверки аудитору необходимо проверить соответствие показателей разных форм отчетности.

Классификатор типичных ошибок

Типичные ошибки учета операций по расчетам с поставщиками и подрядчиками:

• • несвоевременность оприходования полученных товаров, работ, услуг;
• • полное или частичное отсутствие документов, подтверждающих факт поставки товаров, выполнения работ, услуг;
• • некорректное или неправильное заполнение первичных документов;
• • несоответствие данных синтетического и аналитического учетов;
• • незаконность получения авансов;
• • неотражение полученных авансов на отдельных субсчетах.

Типичные ошибки учета операций по расчетам с покупателями и заказчиками:

• • полное или частичное отсутствие договоров поставок;
• • отражение сумм полученных авансов в составе расчетов;
• • нарушение сроков списания нереальной дебиторской задолженности;
• • непроведение инвентаризации расчетов;
• • наличие непогашенных и неопротестованных векселей;

Типичные ошибки учета операций по расчетам с подотчетными лицами:

• • расходование личных средств работника с последующей выплатой задолженности по авансовому отчету;
• • отсутствие приказа о командировке;
• • нарушение сроков отчета по использованию подотчетных сумм;

Типичные ошибки учета по расчетам с персоналом по прочим операциям (займы, погашение ущерба, подотчет и пр.):

• • выдача заемных денежных средств работнику без заключения письменного договора;
• • отсутствие в договоре займа сроков возврата и условий погашения долга;
• • удержание из заработной платы работника сумм задолженностей по прочим операциям без его письменного согласия.

Типичные ошибки при учете расчетов по кредитам и займам:

• • отсутствие документов, оформляющих кредитные отношения, отсутствие кредитного договора, отсутствие выписок банка по ссудному счету, отсутствие мемориальных ордеров, подтверждающих списание в безакцептном порядке сумм возврата кредита и процентов по ним;
• • включение в себестоимость продукции (работ, услуг) процентов по кредитам, которые не могут быть в нее включены;
• • нарушение принципов оценки величины задолженности по кредитам и займам;
• • включение в фактическую себестоимость инвестиционного актива процентов по кредитам, полученным на его приобретение, после принятия сто к бухгалтерскому учету;
• • отсутствие корректировки прибыли для целей налогообложения на сумму затрат по оплате процентов за кредиты банков, связанные с текущей производственной деятельностью, сверх установленного НК РФ и учетной политикой организации норматива;
• • несоответствие данных аналитического учета оборотам и остаткам по синтетическим счетам;
• • несоответствие данных бухгалтерской отчетности данным регистров бухгалтерского учета.