Большинство хозяйствующих субъектов использует кредитные ресурсы. Они являются дополнительной возможностью для увеличения производственных объемов и прибыли. Получение кредита или займа – ответственный шаг для предприятия. Необходимо не только эффективно потратить финансовые средства, но и грамотно отразить операции с ними в бухгалтерской документации. Несмотря на кажущуюся простоту отчетности, проверки выявляют массу ошибок и нарушений в учете кредитов и займов. В данном случае трудно переоценить роль аудита, который не только вскрывает недочеты, но и показывает пути решения обнаруженных проблем.
Понятие, цель и задачи аудита кредитов и займов
Определение 1
Аудит кредитов и займов – это проверка правильности ведения учета расчетов на предприятии, подтверждение законности образования кредиторской задолженности, ее достоверности и реальности погашения.
Цель аудиторской процедуры заключается в получении доказательств достоверности отчетных показателей, которые отражают задолженность компании по полученным кредитным средствам. Для достижения данной цели ставятся задачи:
- определение реальности и документированности кредитов и займов;
- установление обоснованности получения кредитов и займов;
- оценка целевого использования заемных средств, полноты и своевременности их возврата;
- подсчет остатков и процентов по непогашенным кредитам и займам;
- проверка правильности ведения синтетического и аналитического учета операций по кредитам и займам.
Задачи решаются посредством различных аудиторских приемов и аналитических процедур с опорой на законодательные акты и источники информации.
Нормативная база и информационные источники
В ходе изучения главы об аудите учета кредитов и займов необходимо внимательно исследовать основные законодательные нормы, регламентирующие проверку. В их перечень входит:
- Гражданский кодекс РФ (ч. 2).
- Налоговый кодекс РФ (ч. 2).
- Федеральный закон № 129-ФЗ от 21.11.1996 г. «О бухгалтерском учете».
- ФСАД, утвержденные Постановлением Правительства РФ № 696 от 23.09.2002 г. (с изменениями, утвержденными Постановлением Правительства РФ № 228 от 16.04.2005г.).
- Приказ Министерства финансов РФ № 60н от 02.08.2001 г. «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету».
- ПБУ № 15/08 «Учет расходов по займам и кредитам», № 9/99 «Доходы организации», № 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», № 1/98 «Учетная политика организации».
- Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций.
- План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкции по его применению.
- Письмо Министерства финансов РФ № 07-05-08/78 от 05.04.2006 г. «По вопросу об отражении в бухгалтерском учете затрат по полученным займам и кредитам».
Для ведения аудита используются следующие источники:
- документация, регулирующая вопросы получения заемных средств, бухучета, налогообложения;
- договоры займов, кредитные договоры, дополнительные соглашения об изменении ставок, выписки банков из лицевых счетов, мемориальные ордера, подтверждающие безакцептную оплату сумм возврата кредита и другая первичная документация;
- бухгалтерская отчетность и регистры аналитического и синтетического учета по отражению операций в учете, например, отчет о прибылях и убытках, разделы бухгалтерского баланса «Краткосрочный обязательства» и «Долгосрочные обязательства».
Эффективность проверки зависит от того, насколько правильно аудитор определит контрольные процедуры, последовательность действий и источники получения необходимых аудиторских доказательств. Приступая к аудиту задолженности по кредитам, аудитор должен иметь четкое представление о том, что называют кредитом и займом, а также знать типовую корреспонденцию счетов по операциям с ними.
Таблица 1. Основные отличия кредита от займа
Программа проведения аудита учета кредитов и займов
Одним из важнейших этапов проверки является планирование. Для адекватного проведения аудита необходимо собрать общие сведения об аудируемой компании, положении отрасли, в которой она работает. Аудитору важно хорошо понимать экономические условия функционирования предприятия. После предварительной подготовки и выполнения всех документальных формальностей (заключение договора клиентом) составляется программа аудита учета кредитов и займов:
Рисунок 1. Программа аудита кредитов и займов
Процесс аудита учета кредитов и займов
Полученный в банке кредит оформляется договором. В документе обязательно указывается объект кредитования, срок выдачи и возврата ссуды, форма обеспечения обязательств, процентные ставки и порядок их погашения, другие условия. Бухгалтерия отражает операции по кредитам на счетах 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Бухгалтерская служба ведет аналитический учет задолженностей по видам кредитов и займов, банкам, другим заимодавцам. Основную сумму долга учитывают в размере фактически поступивших денежных средств или в стоимостной оценке других вещей, которые предусмотрены договором.
Предприятие-заемщик принимает кредитные поступления к бухгалтерскому учету в момент передачи денег или имущественных средств и фиксирует их в качестве кредиторской задолженности. В ходе проверки аудитору необходимо выяснить, имеет ли компания кредитные договоры, отвечают ли эти соглашения законодательным нормам. В отношении кредитов договор должен быть заключен с банком, имеющем лицензию на кредитование. В процессе аналитики нужно исследовать договоры на предмет указания:
- цели кредитования;
- сроков кредита;
- порядка выдачи и погашения;
- форм обеспечения обязательств;
- процентных ставок и других данных.
Аудитору нужно определить, используются ли кредиты и займы по назначению, посредством чего погашается задолженность, проверить полноту и своевременность выплат. Одним из пунктов анализа является вопрос обеспеченности ссуды. Как правило, кредиты обеспечиваются гарантией, поручительством и залогом. Следует определить реальность залоговых договоров, отражение средств и наличие залога средств на забалансовом счете 009.
Аудиторские доказательства получают путем проведения:
- проверки арифметических расчетов;
- инвентаризации;
- подтверждения;
- проверки кассовых ведомостей и других документов;
- устного опроса;
- прослеживания;
- аналитических процедур.
Аудиторская процедура предусматривает оформление документов согласно Федеральным стандартам аудиторской деятельности. Перечень аудиторской документации включает:
- план и программу;
- копии документов аудируемого субъекта;
- описание примененных методов;
- заявления и пояснения проверяемой организации;
- письменную характеристику системы бухучета.
Содержание, количество и состав рабочей документации определяется аудирующим лицом, исходя из целей и задач аудита, характера деятельности предприятия. Вся полученная информация является конфиденциальной и не подлежит разглашению. По результатам аудита составляется заключение, в котором аудитор делает выводы об отсутствии недостатков или дает обоснование выявленным ошибкам и недочетам.
Пример 1
Бухгалтерский учет и отчетность в ООО «Арктика» выполняется в соответствии с федеральными законодательными актами, положениями по бухгалтерскому учету, инструкциями Минфина и другими нормативными документами в части ведения бухучета.
В учетной политике предприятия методика учета кредитов и займов не выделена.
Организация не имеет краткосрочных кредитов и займов. Обязательства по долгосрочному кредитованию выросли с 144 788 тыс. руб. до 199 550 тыс. руб.
Операция по поступлению кредитных средств отражена на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в корреспонденции с дебетом счета 51 «Расчетный счет». Учет процентов к выплате по кредитам показан на счете 67 обособленно.
Проценты, начисленные в соответствии с условиями кредитного договора по полученным кредитам, заемщик включает в состав текущих расходов в виде операционных расходов. Задолженность по полученным ссудам отражается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров.
Ежемесячно начисленные проценты отражаются на Кт счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», субсчет 67-4 «Проценты по долгосрочным займам» в корреспонденции с Дт счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы». В целях налогообложения прибыли проценты за пользование кредитом учитываются в составе внереализационных расходов.
Анализ дебетовых оборотов ООО «Арктика» по счету 67 в корреспонденции со счетом 51 показал своевременное погашение заемных средств и процентов по ним. Покрытие задолженности осуществлялось в сроки, указанные в кредитных договорах. Посредством использования аудиторских методов было установлено, что операции по учету кредитов и займов в бухгалтерском и налоговом учете отражены верно.
В ходе проверки ООО «Арктика» на предмет учета кредитов и займов аудитор установил:
- отсутствие серьезных нарушений порядка ведения бухучета, которые могли бы значительно воздействовать на объективность информации по займам, указанным в бухгалтерской отчетности;
- результаты проведенного аудита показали, что выполненные операции по кредитам и займам осуществлялись ООО «Арктика» в соответствии с законодательством РФ.
Типичные ошибки учета операций по кредитам и займам
Совершенствование расчетов по кредитам и займам требует обратить внимание на типичные ошибки учета операций:
- Отсутствие документации, которая оформляет отношения с кредитором: кредитного договора, банковских выписок со ссудного счета, бухгалтерских справок-расчетов по начислению процентов, дополнительных соглашений, изменяющих кредитные условия, аналитического учета по просроченным кредитам и займам.
- Нарушение принципов формирования расходов: неправильное отнесение затрат по полученным кредитам и займам к отчетным периодам, неверное отражение процентов.
- Несоблюдение принципов оценки имущества: включение в инвентарную стоимость объектов основных средств, нематериальных и прочих внеоборотных активов, процентов по кредитам и займам, полученным на эти цели, после принятия данных объектов к учету. Сюда же относится включение в стоимость ценных бумаг процентов по кредитам и займам, полученным для покупки ценных бумаг, после принятия их к учету, некорректное отражение себестоимости материалов, которые приобретены за счет заемных средств.
- Включение в налоговые расходы процентов по кредитам и займам, которые не могут быть в них включены, затрат на оплату процентов, которые превышают сумму процентов, рассчитанных по процентной ставке, отсутствие формирования отложенных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов.
- Нарушение принципов формирования финансовых результатов: отнесение на собственные источники средств процентов по кредитам и займам сверх норматива, процентов по кредитам и займам, не связанных с производством и реализацией, с расходами, которые уменьшают базу налогообложения по налогу на прибыль, некорректность в начислении курсовых разниц в отношении кредитов в иностранной валюте.
- Неправильное отражение в учете обязательств перед третьими лицами, в связи с отношениями по полученным кредитам и займам.
Эффективность аудита учета кредитов и займов напрямую зависит от профессионализма аудирующего лица и степени открытости аудируемого субъекта, его готовности идти на контакт с экспертами, предоставляя достоверную и полную отчетность.
Вывод
На основании изученной документации аудитор сделает объективный вывод о состоянии системы учета, выявит ошибки и недочеты, которые могут оказать негативное влияние на финансовую устойчивость компании.
Источник
Теоретические основы аудита кредитов и займов
В соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» от 30 декабря 2008 года № 307-ФЗ (в ред. от 03.11.2011) аудиторская деятельность, или аудит, — это предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей.
Целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. При этом под достоверностью понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.
В современных условиях организации в своей хозяйственной деятельности активно используют кредиты и займы.
Целью аудита кредитов и займов является установление соответствия применяемой в организации методики бухгалтерского учета, действующей в проверяемом периоде нормативной базе.
С юридической точки зрения кредитный договор и договор займа — совершенно разные договоры. Согласно ст. 819 ГК РФ кредитный договор — это соглашение, по которому банк (или иная кредитная организация) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик в свою очередь обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить на нее проценты.
Договор займа регулируется ст. 807 ГК РФ. Согласно данной статье по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.
Аудиторская проверка учета кредитов
Привлечение кредитов банков является дополнительным источником финансирования коммерческой деятельности организаций. Кредитные взаимоотношения организаций с банками строятся на основе кредитных договоров, которые определяют взаимные обязательства и ответственность сторон.
При проверке аудитор выясняет, имеются ли в наличии кредитные договоры, отвечают ли они нормам ГК РФ.
Согласно статье 819 ГК РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты по ней.
Расчеты по кредитам и займам, полученным как от нерезидентов, так и от российских уполномоченных банков в иностранной валюте, осуществляются резидентами с текущих валютных счетов и не могут производиться с транзитных валютных счетов.
Аудитор уточняет, используются ли кредиты и займы по целевому назначению или нет, как погашалась задолженность по кредитам (в виде денежных средств, путем передачи векселя, взаимозачетом). Полноту и своевременность погашения кредитов аудитор проверяет по выпискам банка.
При заполнении отчетности, когда до погашения долгосрочного кредита по счету 67 срок составляет менее 12 месяцев, непогашенный остаток, согласно п.6 ПБУ 15/2008, организация может перевести в краткосрочную в тот момент, когда по условиям договора до возврата основного долга останется 365 дней. Правда, возможность такого перевода должна быть предусмотрена в учетной политике организации.
Анализируя дебетовые обороты по счетам 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в корреспонденции со счетами 51 «Расчетный счет», 52 «Валютный счет» и другими, аудитор проверяет своевременность погашения полученных кредитов.
Для погашения кредитов используются денежные средства с расчетного и валютного счетов, а также ценные бумаги.
При проверке уплаты процентов может быть выявлено, что они включены в себестоимость. В целом это не исказит финансовый результат, однако может привести к отступлению от методологии, что, в свою очередь, исказит структуру формирования прибыли, отраженной в отчете о прибылях и убытках, а в случае существенности таких сумм — показатели статьи «Проценты уплаченные».
Нормативными документами при осуществлении капитальных вложений допускается включение процентов за кредиты в первоначальную стоимость в случае их начисления и оплаты до принятия объектов к учету, а после принятия объекта к учету изменение первоначальной стоимости не производится.
Ошибки в отражении процентов оказывают влияние на формирование финансовых результатов.
Аудитор проверяет правильность применения плана счетов по видам кредитов, как организован синтетический и аналитический учет по этим счетам, соответствуют ли данные аналитического учета данным синтетического учета, Главной книге, соответствуют ли остатки в этих регистрах остаткам на соответствующих счетах в балансе организации.
Аудиторская проверка учета займов
Кроме кредитов банков организации используют другие возможности привлечения заемных средств путем получения кредитов от заимодавцев — не банков (займов), реализации (выпуска) ценных бумаг (облигаций), выдачи финансовых векселей. Однако займы организации в виде финансовых векселей возможны только для ограниченного круга инвесторов.
Методика проведения аудита операций по займам в основном не отличается от проверок операций по кредитам. Аудитор должен убедиться в правильности составления и заключения договора займа. По сравнению с кредитным договором он имеет упрощенное оформление, так как ст. 808 ГК РФ определены два случая, когда договор займа должен быть заключен в простой письменной форме:
- · если в качестве заимодавца и заемщика выступают физические лица и сумма договора не менее чем в 10 раз превышает установленный законом МРОТ;
- · если заимодавцем является юридическое лицо независимо от суммы.
Для организации отсутствие договора в письменной форме может иметь негативные последствия (например, при возникновении споров по вопросам размера процентов за пользование займом, порядка и сроков возврата займа; даже при отсутствии разногласий между сторонами налоговые органы предъявляют претензии, связанные с отсутствием договора как документа, подтверждающего факт совершения операций по договору займа).
Организации могут получать займы от других юридических лиц (кроме банков). В бухгалтерском учете займы, как и кредиты, подразделяются на краткосрочные и долгосрочные.
Аудитору необходимо проверить законность и обоснованность полученных займов.
Договор займа является реальным, т.е. он считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. Момент передачи денег или других вещей является датой отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете у заимодавца и заемщика.
Согласно ст. 807 ГК РФ по договору займа заимодавец передает в собственность заемщику деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу сумму займа или ровное количество полученных им вещей того же рода и качества. Заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размере и в порядке, определенных договором. В связи с тем, что расчеты в РФ производятся только в рублях, получение займов в иностранной валюте от организаций — резидентов, не являющихся банковскими учреждениями, запрещено.
При проверке операций погашения займов внимание уделяется погашению займов путем реализации ценных бумаг по ценам, превышающим их номинальную стоимость, а также проверке учета займа под выданный вексель; отражению в учете курсовых разниц по предоставленным валютным займам и займов по направлениям их использования.
Аудитор устанавливает правильность отражения в учете принимающихся к уплате процентов за пользование займов.
Договор займа в отличие от кредитного договора, который всегда является платным, может быть как возмездным (с уплатой процентов), так и безвозмездным.
Источник уплаты процентов теперь не зависит от того, от кого получен заем, для каких целей он предназначен, так как ПБУ 10/99 «Расходы организации» установлен общий порядок списания расходов по выплате процентов по кредитам, и по займам.
При проверке операций, связанных с возвратом займа, аудитор должен руководствоваться ст. 809 ГК РФ, которой установлено, что, если в договоре отсутствуют условия о размере процентов, то их размер определяется существующей в месте нахождения заимодавца ставкой банковского процента на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.
Если проценты по договору займа получены лицом, работающим в данной организации, то удержание подоходного налога должно быть осуществлено бухгалтерией этой организации.
Подводя итоги, аудитор делает выводы о способности организации продолжать свою деятельность в будущем, т.е. определяет, как в организации соблюдается принцип действующего предприятия, по этому разделу проверки могут быть:
- · наличие кредитов и займов, превышающих договорные пределы;
- · непогашение кредитов и займов;
- · неуплата процентов;
- · соотношение основного и заемного капитала.
Если заемные средства превышают величину капитала, то организация существует только за счет займов. Если ситуация обратная, то проценты по долгам низкие, следовательно, у организации достаточно прибыли для того, чтобы рассчитаться с акционерами и выплатить дивиденды.
Источник