Списание задолженности по займам при ликвидации

Списание договора займа — ситуация, с которой в бизнес-практике приходится сталкиваться практически каждой компании. Ответственным за учет специалистам важно понимать, что списание долга по займу сопряжено с некоторыми налоговыми последствиями. Об этом — в нашей статье.

В каких случаях договор займа может быть списан фирмой

По общему правилу фирма может списать причитающиеся ей по договору займа денежные средства в случае, если имевшаяся задолженность стала относиться к категории безнадежных.

Когда долг может быть признан безнадежным?

Как следует из п. 2 ст. 266 НК РФ, это возможно при наступлении любого из следующих обстоятельств:

• По договору истек срок исковой давности. В данном случае фирме надо помнить, что, если по истечении 3 лет (п. 1 ст. 196 ГК РФ) с момента образования задолженности заем так и не был возвращен, у фирмы появляется право его списать. Но только в том случае, если за прошедшие 3 года компания не подавала на должника в суд.

Внимание! Если фирма-должник своими действиями признает, что она должна по договору уплатить сумму задолженности, срок давности прервется и его придется отсчитывать заново.

Подробнее о списании просроченной задолженности см. в статье «Как списать безнадежную задолженность с истекшим сроком исковой давности».

• Компания, которая взяла денежные средства в заем, была ликвидирована. При этом фирме следует понимать, что правомерность списания договора займа лучше всего подтвердить выпиской из ЕГРЮЛ о ликвидации должника. Налоговые органы могут отказаться считать долг безнадежным до тех пор, пока компания не представит подтверждение (п. 1 ст. 252 НК РФ).
• Долговое обязательство было прекращено по ГК РФ в связи с тем, что исполнить его более не представляется возможным (к примеру, если умер должник — физическое лицо).
• Судебный пристав объявил об окончании исполнительного производства по причине того, что либо должника отыскать не удалось, либо у него нет имущества, которое было бы возможно взыскать, чтобы погасить долг по договору займа.

РАЗЪЯСНЕНИЯ от «КонсультантПлюс»: 
Как отразить в учете организации, находящейся на общей системе налогообложения и применяющей метод начисления, списание долга заемщика по договору беспроцентного займа в связи с признанием этого долга безнадежным (судебный пристав вынес постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного листа взыскателю в связи с невозможностью взыскания долга)? Подробный ответ на данный вопрос читайте в материале от К+, получив пробный демо-доступ бесплатно.

Что важно помнить в части налогообложения при списании долга по займу

• НДС

Займ и получение процентов по нему не относятся к налогооблагаемым операциям. Следовательно прощение займа не влечет для налогоплательщика никаких последствий по НДС.

• Налог на прибыль

Списать основной долг и проценты по займу можно только в бухучете. Минфин настаивает на том, что такие расходы не относятся к внереализационным, так как они экономически не обоснованы, а прощение долга не влечет получения дохода (Письмо Минфина от 04.04.2012 №03-03-06/2/34). Однако если долг прощен частично с целью получения оставшейся суммы задолженности, то по мнению Президиума ВАС, озвученного в постановлении от 15.07.2010 № 2833/10 по делу № А82-7247/2008-99, такую сумму можно учесть во внереализационных доходах займодавца.

• УСН

Если же фирма применяет УСН, то списать причитающийся долг по займу не получится, поскольку такие расходы не прописаны в закрытом перечне расходов для «упрощенцев» (ст. 346.16 НК РФ).

• НДФЛ

Если долг прощен фирмой физлицу, то у последнего возникает экономическая выгода. Такой доход признается налогооблагаемым. организация, простившая долг, обязана рассчитать и удержать НДФЛ у физлица, либо передать сведения о невозможности удержания налога. 

• Страховые взносы

Доход в сумме прощенного долга не являестся доходом, полученным за труд. Следовательно и страховые взносы на такие доходы не начисляются (письмо  Письма ФНС России от 26.04.2017 № БС-4-11/8019). При этом если долг прощен в счет заработной платы, то такой доход признается таковым в рамках трудовых отношений и подлежит обложению страхвзносами (письмо Минфина России от 18.10.2019 № 03-15-06/80212).

Нюансы списания долга по займу в налоговом учете

Для налоговых целей контролирующие органы могут выдвинуть и некоторые дополнительные требования:

• В частности, компании нужно быть готовой к тому, что само право на списание займа потребуется отстаивать в суде. В подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ законодатель установил, что фирма может включить в налоговые расходы безнадежные долги, которые не удалось покрыть за счет ранее созданного резерва по сомнительным долгам. Вместе с тем, как указано в п. 1 ст. 266 НК РФ, такой резерв может быть сформирован в отношении просроченных выплат по договорам реализации товаров, работ, услуг. А выдача займа компанией (не банком) не является ни реализацией товаров, ни оказанием услуги (письмо Минфина России от 10.05.2011 № 03-01-15/3-51). Следовательно, контролирующие органы могут посчитать, что право на списание просроченных долгов по подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ действует только в отношении просрочек по оплате товаров и услуг и не распространяется на выдачу займов. То есть учет списываемого займа при расчете налога на прибыль может повлечь спор с налоговиками.
• Кроме того, нередко бывает, что у организаций существуют взаимные обязательства друг перед другом. И контролирующие органы считают, что списать заем при наличии встречной задолженности, которую можно зачесть в счет долга, неправомерно (письмо Минфина России от 04.10.2011 № 03-03-06/1/620). Вместе с тем, как указал ВАС РФ в постановлении президиума от 19.03.2013 № 13598/12, зачет — это право, а не обязанность. В связи с этим представляется, что даже при наличии встречного долга сумму списываемого займа можно отнести на расходы, но снова с риском спора с проверяющими.

Для того чтобы обосновать увеличение налоговых расходов на сумму списанного займа, надо выполнить следующие действия:

• провести инвентаризацию задолженности по договору займа, по итогам которой составить соответствующий акт;
• оформить списание договора займа приказом руководителя.

Кроме того, может возникнуть ситуация, что потребуется списать заем, который не был возвращен кредитору самой компанией.

О нюансах такого списания см. в статье «Списание кредиторской задолженности с истекшим сроком давности».

Итоги

Списать договор займа компания может в случаях, когда либо истек срок давности по договору, либо ликвидировалась фирма-заемщик, либо прекратилось исполнительное производство.

Компания может включить такой долг в состав расходов по налогу на прибыль. Но при этом следует знать, что в налоговом законодательстве есть нюансы, которые могут привести к тому, что право на включение просроченного займа в расходы придется доказывать в суде.

Важно не забыть соблюсти процедуру: подготовить подтверждающую первичку, провести инвентаризацию, составить акт об инвентаризации долга, после чего завершить списание составлением приказа руководителя. 

Автор: Сенин Н. К., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

Предприятие А закупало товар у предприятия Б. Оба предприятия проходят стадию ликвидации, при этом у предприятия А остался долг за неоплаченный товар в сумме 4 млн руб. и предприятием Б он не востребован. Каким образом списать долг?

Согласно п. 18 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся суммы кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанные в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям.

К моменту ликвидации налогоплательщика или его кредитора исковая давность (с большой вероятностью) еще не истекла. Но кредиторскую задолженность необходимо списать, поскольку имеют место упомянутые в данной норме иные основания – хотя, как отмечено в Письме Минфина России от 21.02.2018 № 03-02-07/1/11093, основания для списания такой задолженности Налоговым кодексом не регулируются.

Налоговое законодательство не раскрывает другие основания, по которым может быть списана кредиторская задолженность. НК РФ не содержит развернутого перечня оснований списания кредиторской задолженности, но он является открытым (Письмо Минфина России от 11.09.2015 № 03-03-06/2/52381).

Иные, помимо истечения срока исковой давности, основания для списания кредиторской задолженности предусмотрены ст. 415 – 419 ГК РФ, в частности, к ним относятся прощение долга, прекращение обязательства невозможностью исполнения, прекращение обязательства на основании акта государственного органа, прекращение обязательства смертью кредитора (если исполнение предназначено лично для кредитора либо обязательство иным образом неразрывно связано с личностью кредитора), прекращение обязательства ликвидацией кредитора – юридического лица (если право требования данный кредитор никому не переуступал).

Кредитор ликвидируется раньше

Если должник еще проходит процедуру ликвидации, а поставщик-кредитор ее уже завершил, то налогоплательщик-должник должен действовать в обычном порядке, предусмотренном для любого налогоплательщика, получившего сведения о ликвидации кредитора.

Например, в Письме Минфина России от 09.02.2018 № 03-03-06/1/7837 отмечается, что при ликвидации организации – поставщика товаров, перед которой имеется кредиторская задолженность по поставленным ранее товарам, сумму кредиторской задолженности на основании п. 18 ст. 250 НК РФ налогоплательщик должен включить в состав внереализационных доходов.

При этом по общему правилу согласно п. 1 ст. 271 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Статьей 63 ГК РФ установлен порядок ликвидации юридического лица. В соответствии с п. 9 ст. 63 ГК РФ она считается завершенной, а юридическое лицо – прекратившим существование после внесения об этом записи в ЕГРЮЛ.

Следовательно, сумма кредиторской задолженности подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика на дату исключения из ЕГРЮЛ организации – поставщика товаров, перед которой имеется задолженность.

В Письме ФНС России от 02.06.2011 № ЕД-4-3/8754, правда, указывается, что суммы задолженности перед ликвидированным кредитором не могут рассматриваться организацией в качестве кредиторской задолженности, поскольку согласно ст. 49 ГК РФ правоспособность юридического лица прекращается в момент внесения записи о его исключении из ЕГРЮЛ. Соответственно, прекращаются и обязательства ликвидированного юридического лица (ст. 419 ГК РФ, кроме случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо).

Но отсюда налоговики делают тот же вывод: суммы задолженности перед кредитором должны быть списаны с баланса по факту государственной ликвидации кредитора с признанием прочих доходов, в частности для целей налогообложения на основании п. 18 ст. 250 НК РФ.

Налоговики настаивают, что суммы такой кредиторской задолженности должны быть признаны налогоплательщиком в периоде, соответствующем дате внесения записи в ЕГРЮЛ о ликвидации кредитора. Если данный период приходится на предшествующие отчетные (налоговые) периоды, то включение таких сумм в состав внереализационных доходов производится путем представления уточненного расчета за соответствующий период (п. 1 ст. 54 НК РФ). В обоснование своей позиции они сослались на арбитражную практику.

Действительно, суды придерживаются того же подхода. Так, в Постановлении АС УО от 06.06.2017 № Ф09-2437/17 по делу № А76-7695/2016 указывается, что различные основания, с которыми НК РФ связывает момент отнесения кредиторской задолженности к внереализационным доходам, не означают, что налогоплательщик вправе по своему усмотрению производить выбор из нескольких вариантов правомерного поведения.

Периодом, в котором следует отражать кредиторскую задолженность для целей бухгалтерского и налогового учета, признается тот период, в котором наступает событие, связанное с прекращением обязательства (см. также постановления АС УО от 27.04.2017 № Ф09-1403/17 по делу № А60-25582/2016, АС ДВО от 18.01.2017 № Ф03-6007/2016 по делу № А04-4908/2016, АС ЦО от 18.06.2015 № Ф10-1759/2015 по делу № А62-3452/2014, ФАС МО от 03.04.2014 № Ф05-1769/2014 по делу № А40-17207/13 (Определением ВАС РФ от 23.07.2014 № ВАС-8949/14 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора), Определение ВС РФ от 01.12.2016 № 306-КГ16-15821 по делу № А12-49140/2015).

При этом именно на налогоплательщика возлагается обязанность своевременно производить инвентаризацию обязательств и относить подлежащие списанию суммы кредиторской задолженности в состав внереализационных доходов в определенный налоговый (отчетный) период. Факты непроведения инвентаризации задолженности, неиздания приказа о списании не относятся к обстоятельствам, освобождающим налогоплательщика от исполнения обязанности по уплате налога на прибыль с кредиторской задолженности.

Если кредитор еще не ликвидирован юридически

Если кредитор еще не ликвидирован, а налогоплательщик в этой процедуре опережает его, данную задолженность налогоплательщик тоже должен включить во внереализационный доход на основании той же статьи Налогового кодекса.

Согласно п. 4 ст. 61 ГК РФ с момента принятия решения о ликвидации юридического лица срок исполнения его обязательств перед кредиторами считается наступившим.

В соответствии со ст. 63 ГК РФ ликвидационная комиссия принимает меры по выявлению кредиторов и получению дебиторской задолженности, а также уведомляет в письменной форме кредиторов о ликвидации юридического лица.

Ликвидационная комиссия публикует в средствах массовой информации, в которых опубликовываются данные о государственной регистрации юридического лица, сообщение о его ликвидации и о порядке и сроке заявления требований его кредиторами. Этот срок не может быть менее двух месяцев с момента опубликования сообщения о ликвидации.

После окончания срока предъявления требований кредиторами ликвидационная комиссия составляет промежуточный ликвидационный баланс, который содержит сведения о составе имущества ликвидируемого юридического лица, перечне требований, предъявленных кредиторами, результатах их рассмотрения, а также о перечне требований, удовлетворенных вступившим в законную силу решением суда, независимо от того, были ли такие требования приняты ликвидационной комиссией.

После завершения расчетов с кредиторами ликвидационная комиссия составляет ликвидационный баланс, который утверждается учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшими решение о ликвидации юридического лица. В случаях, установленных законом, ликвидационный баланс утверждается по согласованию с уполномоченным государственным органом.

Из пункта 1 ст. 64.1 ГК РФ следует, что кредитор вправе обращаться с требованием о погашении задолженности перед ним до утверждения ликвидационного баланса. Однако при определенных обстоятельствах, которые могут возникнуть уже после такого утверждения, кредитор вправе обратиться со своим требованием и позднее.

Исходя из изложенного, по нашему мнению, ликвидируемая организация должна включить кредиторскую задолженность во внереализационные доходы к моменту составления ликвидационного баланса, в нем этой задолженности быть не должно (в промежуточном ликвидационном балансе она еще может быть).

Соответственно, к моменту утверждения ликвидационного баланса надо и уплатить налог на прибыль с этой суммы.