А. Леонов, налоговый консультант
Привлечение займов стало обычной практикой для многих компаний. Одни обращаются в банк раз в десять лет. А другие регулярно «затыкают бреши», пополняя оборотные средства за счет краткосрочных займов под высокий процент. В этом случае проценты составляют приличную долю в затратах фирмы. И конечно хотелось бы полностью включить их в расходы.
Налоговый кодекс разрешает включать проценты по долговым обязательствам в состав внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Есть возможность выбрать один из двух способов признания расходов в виде процентов. В первом варианте предел для списания процентов устанавливает увеличенная на 10 процентов ставка рефинансирования Центрального банка. Второй вариант предполагает сравнение процентов по определенному займу со средним уровнем процентной ставки по займам, полученным в том же квартале на сопоставимых условиях. Если отклонение составит не более чем 20 процентов, то всю сумму можно включить в расходы (п. 1 ст. 269 НК РФ).
Вокруг ставки рефинансирования
На рынке есть немало предприятий, которые работают стабильно. Для удовлетворения текущих потребностей им хватает собственных оборотных средств. А займы «проскакивают» лишь изредка. С 23 октября 2006 года ставка рефинансирования установлена на уровне 11 процентов годовых (телеграмма ЦБ РФ от 20 октября 2006 г. № 1734-У). Сумму процентов, которую можно включить в состав внереализационных расходов следует исчислять по ставке 12,1 (11 % x 1,1) процентов годовых.
Центральный банк регулярно снижает ставку рефинансирования. За период действия долгосрочного кредитного договора ее могут понизить несколько раз. Какое значение ставки рефинансирования применить для расчета зависит от стабильности процентной ставки по договору о долговом обязательстве:
Фирмы, у которых займов много, также (по собственному решению) могут сравнить фактические проценты с нормативом, рассчитанным по ставке рефинансирования. Но это будет выгодно в том случае, если проценты не превышают установленный лимит.
Если займов много, а проценты высокие
Второй вариант позволяет включить в расходы всю сумму процентов (какими высокими они бы не были). Его можно применять, если у фирмы несколько (по крайней мере, два) долговых обязательства. Сопоставимость займов отслеживается по сумме основного долга, по сроку, по виду обеспечения, по валюте, в которой они получены. Чтобы воспользоваться этим вариантом списания процентов фирма должна подготовиться и самостоятельно разработать конкретные критерии, по которым долги могут считаться сопоставимыми.
Фундамент для списания процентов
Подготовка начинается с принятия решения. В учетной политике следует записать, что фирма будет применять правило пункта 1 статьи 269 о включении процентов во внереализационные расходы с учетом среднего процента по сопоставимым обязательствам.
Затем необходимо определить и зафиксировать в учетной политике критерии сопоставимости займов по всем параметрам, о которых говорится в Налоговом кодексе. Начнем с кредитора.
Чиновники Минфина считают, что два займа, один из которых выдан физическим лицом, а другой юридическим не могут считаться сопоставимыми (письмо Минфина РФ от 6 марта 2006 г. № 03-03-04/1/183). Значит, при описании этого пункта нужно отметить, что по ссуде полученной от гражданина, в целях расчета среднего процента сопоставимыми будут признаны только заимствования у физических лиц. И, соответственно, по долговому обязательству перед «дружественной» компанией сопоставление будет произведено с кредитами банков и с займами у других юридических лиц.
Теперь о размере. Вариации на тему о том, какие суммы считать сопоставимыми, могут быть самыми разнообразными. Например, можно ли сопоставить 100 тысяч и 118 тысяч рублей? Несомненно, кто-то скажет «да». А 50 тысяч, 100 тысяч и 218 тысяч рублей? Уже вызывает сомнения. Наиболее «безопасным» кажется вариант – придерживаться положений сороковой статьи Налогового кодекса. То есть, считать долговые обязательства сопоставимыми, если суммы различаются не больше, чем на 20 процентов.
Таким же спорным является вопрос об обеспечении. Полную сопоставимость гарантирует, пожалуй, только отсутствие всякого обеспечения или обеспечение в виде объектов, которые являются абсолютными аналогами. Во всяком другом случае налоговый инспектор может «засомневаться» и не признать займы сопоставимыми по этому признаку. При этом следует помнить, что требование об обеспечении долга, о наполнении обеспечения выдвигает кредитор. А повлиять на его решение удается не всегда.
В отношении сроков Минфин высказался однозначно: сопоставимыми могут быть признаны займы, полученные на один и тот же срок (письмо Минфина РФ от 7 июня 2006 г. № 03-06-01-04/130). Именно это и придется указать в критериях сопоставимости.
Обоснование кредитной политики
Даже подробно расписав критерии сопоставимости, фирма не застрахована от претензий налоговой инспекции. А тема все та же. Какова была деловая цель кредитования из разных источников?
Почему процент по займам значительно выше среднего для аналогичных кредитов, о которых известно от других налогоплательщиков? Чтобы не попасть в «неловкое» положение необходимо заранее подготовить экономическое обоснование конкретных операций по привлечению заемных средств и ответить на потенциальные вопросы проверяющих.
Пример
Компания «Домна» разработала инвестиционный проект, который в будущем позволит повысить качество металла и соответственно рентабельность производства. Срок окупаемости 3 года. Затрат много, дополнительной выручки пока нет. Как следствие, у «Домны» образовался дефицит оборотных средств. Руководитель предприятия обратился в банк за кредитом. Банк отказал, так как фирма не смогла представить обеспечение или гарантии третьих лиц (есть письменный отказ банка). Пришлось обращаться к партнерам по бизнесу. Для них выдача займов дело необычное, непрофильное. Высок риск невозврата вложенных средств. Поэтому процентная ставка завышена и по сравнению со ставкой рефинансирования, и по сравнению с обычной банковской ставкой. Кредиторы и заемщик не являются аффилированными лицами (по крайней мере, формально). От кредитора «А» получена сумма – 1 000 000 руб., от кредитора «Б» – 1 200 000 руб. Суммы получены в одно время, каждая сроком на один год. По первому займу ставка процентов – 65 годовых, по второму – 70 годовых. Займы сопоставимы. Средне взвешенная процентная ставка по сопоставимым займам (1000 000 руб. x 65 % + 1 200 000 руб. ) ) 70 %) / ((1000 0000 руб. +1200 000 руб.) ) 100% = 67, 73 процента годовых. Отклонение процентов по займу у фирмы «А» составляет (65 : 67,73 ) 100 -100) = 4, 03 процента, по второму займу соответственно (70 : 67,73 ) 100 – 100) + 3,35 процента. Эти отклонения меньше 20 процентов. Следовательно, всю сумму процентов по двум займам можно включать в состав внереализационных расходов.
На практике маловероятно, что все условия необходимые для отнесения большей части процентов в расходы так удачно сложатся случайным образом. Как правило, реально воспользоваться этим предложением законодательства могут фирмы, входящие в состав крупного холдинга.
Источник
Источник: журнал «Главбух»
С 2015 года можно будет списывать все проценты по кредитам и займам. Нормативы останутся только для случаев, когда стороны взаимозависимы. Составляя же отчетность за 2014 год, убедитесь, что проценты были учтены правильно.
Налоговым законодательством предусмотрено два варианта учета процентов по кредиту (п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ):
- в размере не выше ставки рефинансирования ЦБ РФ, умноженной на соответствующие коэффициенты;
- в полном объеме, но при условии, что их величина существенно не отличается от процентов по кредиту, выданных на сопоставимых условиях.
Порядок определения предельной величины процентов, признаваемых расходом, должен быть установлен в учетной политике В случае если организация установила порядок определения предельной величины процентов исходя из среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях, то ей необходимо также определить в учетной политике критерии сопоставимости, указанные в пункте 1 статьи 269 Налогового кодекса РФ.
Нормативы по ставке рефинансирования
Если организация выбрала способ учета процентов по кредиту исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, то в 2014 году она сможет отнести в расходы сумму процентов по долговым обязательствам (п. 1.1 ст. 269 Налогового кодекса РФ):
- в рублях – не превышающую ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,8 раза;
- в иностранной валюте – не выше ставки рефинансирования, умноженной на коэффициент 0,8.
Учет процентов по сопоставимым кредитам
Организация может включить в состав расходов всю сумму процентов, начисленных по долговому обязательству любого вида. Для этого их размер не должен отклоняться более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце – для налогоплательщиков перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли), на сопоставимых условиях. Долговые обязательства признаются сопоставимыми, если они выданы:
- в одной валюте; на те же сроки;
- в сопоставимых объемах;
- под аналогичные обеспечения.
При этом необходимо одновременное соблюдение всех перечисленных критериев (письма Минфина России от 27 апреля 2010 г. № 03-03-05/92, ФНС России от 19 мая 2009 г. № 3-2-13/74).
Какие обязательства сопоставлять
При определении сопоставимости обязательств Налоговый кодекс РФ предписывает рассматривать выданные долговые обязательства. Об этом сказано в пункте 1 статьи 269 Налогового кодекса РФ. Суды, в том числе и Президиум ВАС РФ, указывают на то, что рассматривать как сопоставимые нужно обязательства, которые заимодавец выдавал другим российским организациям в течение квартала (месяца). Примером тому служат постановления Президиума ВАС РФ от 17 января 2012 г. № 9898/11, ФАС Уральского округа от 26 мая 2011 г. № Ф09-1692/11-С2, ФАС Поволжского округа от 14 апреля 2011 г. № А65-5376/2010. При этом позиция, сформированная в постановлении № 9898/11, является общеобязательной для нижестоящих арбитражных судов при рассмотрении аналогичных споров.
С тем, что при определении среднего уровня процентов предприятие должно провести анализ на предмет сопоставимости долговых обязательств как полученных им самим, так и другими российскими предприятиями, согласились и чиновники (письмо Минфина России от 19 декабря 2012 г. № 03-03-06/1/665).
При этом отметим, что для подтверждения среднего уровня процентов по кредитам, выданным на сопоставимых условиях, могут быть использованы справки российских банков Ну а если кредит получен от иностранного банка, то справка от него чиновниками как доказательство не учитывается ( письмо Минфина России от 21 ноября 2011 г. № 03-03-06/1/770).
Критерии сопоставимости
Налоговый кодекс РФ не содержит указаний на то, какие сроки, объемы и способы обеспечения считаются сопоставимыми. Кроме того, не указано, учитываются ли какие-либо дополнительные условия.
Соотношение сроков по продолжительности. Под долговыми обязательствами, выданными на те же сроки, следует понимать обязательства, которые выданы на сроки, сопоставимые по продолжительности (письмо Минфина России от 29 июля 2009 г. № 03-03-05/141). Кроме того, есть решение суда о том, что можно считать сопоставимыми долговые обязательства, выданные на 4 и 9 месяцев (постановление ФАС Поволжского округа от 8 декабря 2005 г. № А72-5338/05-7/410).
В более раннем письме чиновники указывали, что изменение хотя бы одного из критериев сопоставимости (срока предоставления займа более чем на 10%, изменение объемов займа и т. д .) ведет к признанию долговых обязательств для целей налогообложения несопоставимыми (письмо Минфина России от 27 августа 2004 г. № 03-03-01-04/1/20).
Соотношение обязательств по объему. По официальной позиции Минфина России порядок определения долговых обязательств сопоставимыми по объему должен быть установлен в учетной политике исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота (письмо от 19 июня 2009 г. № 03-03-06/1/414). В более раннем письме чиновники отмечают, что не являются сопоставимыми кредиты, размер которых разнится более чем на 20 процентов (письмо Минфина России от 5 марта 2005 г. № 03-03-01-04/2/35).
Соответствие способов обеспечения. В открытых источниках отсутствует мнение чиновников о том, какие меры обеспечения можно признать аналогичными в целях применения пункта 1 статьи 269 Налогового кодекса РФ. Не сложилась также и судебная практика. Можно предположить, что сопоставимыми надо считать кредиты, которые обеспечиваются одним из следующих способов, указанных в главе 23 Гражданского кодекса РФ: неустойка, залог, удержание, поручительство, банковская гарантия и задаток.
Дополнительные условия. Несмотря на то что другие дополнительные условия для признания обязательств сопоставимыми в Налоговом кодексе РФ не определены, чиновники в своих разъяснениях указывают, что не признаются сопоставимыми долговые обязательства, полученные от физических и юридических лиц (письмо Минфина России от 2 июня 2010 г. № 03-03-06/2/104).
Если кредит только один
В соответствии с пунктом 1.1 статьи 269 Налогового кодекса РФ при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается в пределах ставки рефинансирования ЦБ РФ, умноженной на соответствующие коэффициенты.
Данная формулировка вызывает разночтения. Из нее непонятно, у кого должны отсутствовать долговые обязательства перед российскими организациями: у заимодавца, выдавшего кредит фирме в текущем квартале или в принципе на рынке банковских услуг?
В основной массе компании понимают эту формулировку как предписывающую принимать в состав расходов проценты исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ. Хотя из постановления Президиума ВАС РФ № 9898/11 следует, что, если у организации за квартал имеется только одно кредитное обязательство, нужно применять метод определения предельной величины процентов, основанный на сравнении обязательства с сопоставимыми долговыми обязательствами, выданными другим российским предприятиям.
Актуальной официальной позиции чиновников по этому вопросу в открытых источниках не представлено. В ранних письмах они предписывали учитывать проценты по таким обязательствам в пределах нормируемой величины ( письмо Минфина России от 6 марта 2006 г. № 03-03-04/1/183 ). Теперь,исходя из позиции, изложенной в письме Минфина России от 19 декабря 2012 г. № 03-03-06/1/665 , можно предположить, что на этом они уже не настаивают и поддерживают позицию ВАС РФ.
Источник
Списание договора займа — ситуация, с которой в бизнес-практике приходится сталкиваться практически каждой компании. Ответственным за учет специалистам важно понимать, что списание долга по займу сопряжено с некоторыми налоговыми последствиями. Об этом — в нашей статье.
В каких случаях договор займа может быть списан фирмой
По общему правилу фирма может списать причитающиеся ей по договору займа денежные средства в случае, если имевшаяся задолженность стала относиться к категории безнадежных.
Когда долг может быть признан безнадежным?
Как следует из п. 2 ст. 266 НК РФ, это возможно при наступлении любого из следующих обстоятельств:
- По договору истек срок исковой давности. В данном случае фирме надо помнить, что, если по истечении 3 лет (п. 1 ст. 196 ГК РФ) с момента образования задолженности заем так и не был возвращен, у фирмы появляется право его списать. Но только в том случае, если за прошедшие 3 года компания не подавала на должника в суд.
Внимание! Если фирма-должник своими действиями признает, что она должна по договору уплатить сумму задолженности, срок давности прервется и его придется отсчитывать заново.
Подробнее о списании просроченной задолженности см. в статье «Как списать безнадежную задолженность с истекшим сроком исковой давности».
- Компания, которая взяла денежные средства в заем, была ликвидирована. При этом фирме следует понимать, что правомерность списания договора займа лучше всего подтвердить выпиской из ЕГРЮЛ о ликвидации должника. Налоговые органы могут отказаться считать долг безнадежным до тех пор, пока компания не представит подтверждение (п. 1 ст. 252 НК РФ).
- Долговое обязательство было прекращено по ГК РФ в связи с тем, что исполнить его более не представляется возможным (к примеру, если умер должник — физическое лицо).
- Судебный пристав объявил об окончании исполнительного производства по причине того, что либо должника отыскать не удалось, либо у него нет имущества, которое было бы возможно взыскать, чтобы погасить долг по договору займа.
РАЗЪЯСНЕНИЯ от «КонсультантПлюс»:
Как отразить в учете организации, находящейся на общей системе налогообложения и применяющей метод начисления, списание долга заемщика по договору беспроцентного займа в связи с признанием этого долга безнадежным (судебный пристав вынес постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного листа взыскателю в связи с невозможностью взыскания долга)? Подробный ответ на данный вопрос читайте в материале от К+, получив пробный демо-доступ бесплатно.
Что важно помнить в части налогообложения при списании долга по займу
- НДС
Займ и получение процентов по нему не относятся к налогооблагаемым операциям. Следовательно прощение займа не влечет для налогоплательщика никаких последствий по НДС.
- Налог на прибыль
Списать основной долг и проценты по займу можно только в бухучете. Минфин настаивает на том, что такие расходы не относятся к внереализационным, так как они экономически не обоснованы, а прощение долга не влечет получения дохода (Письмо Минфина от 04.04.2012 №03-03-06/2/34). Однако если долг прощен частично с целью получения оставшейся суммы задолженности, то по мнению Президиума ВАС, озвученного в постановлении от 15.07.2010 № 2833/10 по делу № А82-7247/2008-99, такую сумму можно учесть во внереализационных доходах займодавца.
- УСН
Если же фирма применяет УСН, то списать причитающийся долг по займу не получится, поскольку такие расходы не прописаны в закрытом перечне расходов для «упрощенцев» (ст. 346.16 НК РФ).
- НДФЛ
Если долг прощен фирмой физлицу, то у последнего возникает экономическая выгода. Такой доход признается налогооблагаемым. организация, простившая долг, обязана рассчитать и удержать НДФЛ у физлица, либо передать сведения о невозможности удержания налога.
- Страховые взносы
Доход в сумме прощенного долга не являестся доходом, полученным за труд. Следовательно и страховые взносы на такие доходы не начисляются (письмо Письма ФНС России от 26.04.2017 № БС-4-11/8019). При этом если долг прощен в счет заработной платы, то такой доход признается таковым в рамках трудовых отношений и подлежит обложению страхвзносами (письмо Минфина России от 18.10.2019 № 03-15-06/80212).
Нюансы списания долга по займу в налоговом учете
Для налоговых целей контролирующие органы могут выдвинуть и некоторые дополнительные требования:
- В частности, компании нужно быть готовой к тому, что само право на списание займа потребуется отстаивать в суде. В подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ законодатель установил, что фирма может включить в налоговые расходы безнадежные долги, которые не удалось покрыть за счет ранее созданного резерва по сомнительным долгам. Вместе с тем, как указано в п. 1 ст. 266 НК РФ, такой резерв может быть сформирован в отношении просроченных выплат по договорам реализации товаров, работ, услуг. А выдача займа компанией (не банком) не является ни реализацией товаров, ни оказанием услуги (письмо Минфина России от 10.05.2011 № 03-01-15/3-51). Следовательно, контролирующие органы могут посчитать, что право на списание просроченных долгов по подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ действует только в отношении просрочек по оплате товаров и услуг и не распространяется на выдачу займов. То есть учет списываемого займа при расчете налога на прибыль может повлечь спор с налоговиками.
- Кроме того, нередко бывает, что у организаций существуют взаимные обязательства друг перед другом. И контролирующие органы считают, что списать заем при наличии встречной задолженности, которую можно зачесть в счет долга, неправомерно (письмо Минфина России от 04.10.2011 № 03-03-06/1/620). Вместе с тем, как указал ВАС РФ в постановлении президиума от 19.03.2013 № 13598/12, зачет — это право, а не обязанность. В связи с этим представляется, что даже при наличии встречного долга сумму списываемого займа можно отнести на расходы, но снова с риском спора с проверяющими.
Для того чтобы обосновать увеличение налоговых расходов на сумму списанного займа, надо выполнить следующие действия:
- провести инвентаризацию задолженности по договору займа, по итогам которой составить соответствующий акт;
- оформить списание договора займа приказом руководителя.
Кроме того, может возникнуть ситуация, что потребуется списать заем, который не был возвращен кредитору самой компанией.
О нюансах такого списания см. в статье «Списание кредиторской задолженности с истекшим сроком давности».
Итоги
Списать договор займа компания может в случаях, когда либо истек срок давности по договору, либо ликвидировалась фирма-заемщик, либо прекратилось исполнительное производство.
Компания может включить такой долг в состав расходов по налогу на прибыль. Но при этом следует знать, что в налоговом законодательстве есть нюансы, которые могут привести к тому, что право на включение просроченного займа в расходы придется доказывать в суде.
Важно не забыть соблюсти процедуру: подготовить подтверждающую первичку, провести инвентаризацию, составить акт об инвентаризации долга, после чего завершить списание составлением приказа руководителя.
Источник