Л. Крапивина, эксперт «Федерального агентства финансовой информации»
Суммы процентов по долговым обязательствам – это нормируемые внереализационные расходы. Осложняет ситуацию то, что размеры, виды и сроки заимствований могут быть различны. Как разобраться, какие из них выданы на сопоставимых условиях?
Налоговым кодексом предусмотрено два варианта определения максимальной суммы процентов, учитываемой в качестве расходов по налогу на прибыль. Компаниям, для которых привлечение кредита является по большей части исключением из правил, скорее всего, подойдет способ определения процентного лимита исходя из 110 процентов действующей ставки рефинансирования. Для тех же фирм, которые регулярно используют чужие денежные средства, возможно, более выгодным окажется метод сравнения процентов по ним исходя из условий сопоставимости займов. В последнем случае, получая очередной кредит, фирма должна сравнить ставку процента по нему со средним уровнем ставки по сопоставимым займам, полученным в том же периоде. Если отклонение окажется несущественным, то есть составит не более чем 20 процентов в ту или иную сторону, то всю сумму процентов можно включить в расходы.
Сравнительный анализ на практике
Статья 269 Налогового кодекса выдвигает несколько условий, при соблюдении которых долговые обязательства считаются выданными на сопоставимых условиях. Они таковы:
– одинаковые сроки договоров займа;
– одинаковая валюта, в которой займы выданы;
– сопоставимые объемы;
– аналогичное обеспечение.
Каких-либо более четких пояснений этих требований Налоговый кодекс не содержит. Соответственно фирмам, избравшим такой способ учета процентов, остается лишь самостоятельно устанавливать конкретные лимиты по каждому из перечисленных критериев.
С первым пунктом проблем не возникает – формулировка довольно однозначна: сопоставимыми могут быть признаны займы, полученные на один и тот же срок. Об этом, в частности, напоминали специалисты Минфина в своем письме от 7 июня 2006 года № 03-06-01-04/130. Впрочем «тот же срок» в трактовке специалистов ведомства все же допускает некоторую разницу. Так, фактор сопоставимости нисколько не пострадает, если сроки кредитов в рамках сопоставимой группы не будут разниться более чем на 10 процентов.
Однако это правило не распространяется на случаи, когда закрепленные в соглашениях сроки выдачи займа в результате отличаются от фактических. Проще говоря, если какое-либо из своих долговых обязательств фирма погасила досрочно (что вполне допускается гражданским законодательством), это вовсе не означает, что данный кредит автоматически исключается из сопоставимой группы (письмо Минфина от 27 августа 2004 г. № 03-03-01-04/1/20).
Несколько сложнее дела обстоят с критерием, касающимся валюты кредита. В Налоговом кодексе четко сказано, что в расчет должна приниматься валюта выдачи средств. То есть формулировка буквально предполагает, что указанная в договорах займа валюта не имеет никакого значения, лишь бы средства были выданы в той же денежной единице. Однако работники Минфина придерживаются иного мнения. Так, в письме от 31 марта 2005 года № 03-03-01-04/4/28 говорится, что сумма займа, которая зафиксирована в договоре в евро и предоставлена в рублях по курсу, установленному Центробанком, и сумма займа, выраженная и предоставленная согласно соглашению в рублях, не может признаваться долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях.
Что касается такого критерия, как объем, то тут на помощь приходят разъяснения специалистов Минфина. В частности, в письме от 5 марта 2005 года № 03-03-01-04/2/35 специалисты ведомства пришли к выводу, что сопоставимыми могут считаться кредиты, размеры которых различаются не более чем на 20 процентов.
Последнее требование вызывает наибольшее количество проблем. Так, главный налоговый документ страны не уточняет, что означает аналогичное обеспечение по кредитам. Если трактовать формулировку пристрастно, то гарантировать полную сопоставимость, пожалуй, может только отсутствие какого бы то ни было обеспечения, либо обеспечение в виде абсолютно аналогичных объектов. Как бы то ни было, порядок определения сопоставимости по указанному критерию фирме придется определить самостоятельно, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота. Если фирма этого не сделает, сопоставимыми привлеченные ею кредиты считаться не буду. Об этом финансисты также говорят в письме от 27 августа 2004 года № 03-03-01-04/1/20. Впрочем, касается это требование любого из критериев сопоставимости.
Критерии «в нагрузку»
Однако и это далеко не конечные требования, предъявляемые к займам, которые фирма включает в общую сопоставимую группу. Как указывают работники финансового ведомства в своем недавнем письме от 3 октября 2008 года № 03-11-04/2/152, критерии сопоставимости долговых обязательств могут учитывать, например, спрос и предложение на них по месту проведения операций на территории Российской Федерации или за ее пределами. К тому же принципиальное значение имеет тот факт, кто именно предоставляет заем. Так, представители Минфина настаивают, что долговые обязательства, соответствующие всем критериям сопоставимости, но принятые от разных категорий кредиторов – физических или юридических лиц, сопоставимыми не считаются. Причем такая позиция высказывалась и ранее (см., например, письмо Минфина от 6 марта 2006 г. № 03-03-04/1/183), так что оспорить ее будет весьма проблематично.
Все критерии, по которым фирма оценивает, насколько сопоставимы привлеченные ею займы, следует прописать в учетной политике. Разумеется, при этом нужно руководствоваться вышеописанными требованиями Налогового кодекса. В конечном итоге это поможет компании-заемщику избежать ненужных споров с инспекторами.
Источник
В чем же риск?
Договор займа имеет свою специфику. Поэтому к нему налоговики проявляют особое внимание и высока вероятность налогового контроля цен у сделки, отвечающей критериям контролируемой. Риск для организации заключается в возможном различии методов определения цены у плательщика и у налогового органа. Проводя контрольные мероприятия, налоговики должны использовать методы ценообразования, указанные в статье 105.7 НК РФ. Приоритетным для определения рыночной цены в сделках является метод сопоставимых рыночных цен (п. 3 ст. 105.7 НК РФ). Он предполагает сопоставление цены в контролируемой сделке с интервалом рыночных цен.
Арбитражная практика пополнилась первым делом по контролируемым сделкам, предметом которого стала проверка соответствия цены рыночному уровню с нерезидентом РФ (решение АС города Москвы от 27.01.2017 № А40-123426/16-140-1066). ФНС России в споре с ЗАО «Дулисьма» вначале заявила, что использовать сопоставимые для налогоплательщика условия сделки, исходя из внешних источников информации с невзаимозависимыми лицами, для анализа не представляется возможным ввиду отсутствия информации. Значит, невозможно сделать вывод о сопоставимости условий сделок. Налоговая служба провела самостоятельную оценку рыночного уровня цены на основании данных информационного агентства, выявила несоответствие цены в сделках рынку и доначислила налоги. Оценив доводы сторон, суд поддержал налоговый орган, который обосновал сопоставимость рыночных цен информагентства с ценой спорной сделки. Поэтому руководству компаний следует своевременно анализировать сопоставимость условий как текущих, так и новых сделок.
Сопоставимы ли договор займа и кредитный договор?
На практике организации руководствуются положениями кредитного договора, принимая решения в отношении тех или иных условий займа. В этой связи встает вопрос, можно ли назвать договоры займа и кредитный сопоставимыми для целей ценового анализа?
В соответствии с нормами Гражданского кодекса договор займа — односторонний и реальный, датой сделки признают день выдачи денежных средств заемщику. А вот кредитный договор является двусторонним и консенсуальным. Датой сделки является день заключения договора и согласования всех его существенных условий. Еще одно отличие в том, что договор займа может быть выдан на безвозмездной основе, а кредит является возмездным всегда. На сопоставимость рассматриваемых договоров влияет и специфика кредитной организации.
Выдача кредитов относится к банковским операциям, а такая деятельность подлежит лицензированию. Это значит, что организацию с лицензией можно сопоставлять только с такой же компанией. Кроме того, банковская деятельность регулируется отдельным законом*. Анализ норм статьи 105.5 НК РФ позволяет сделать вывод, что риски кредитной организации не могут быть сопоставимы с рядовыми нефинансовыми организациями. Например, они не обладают сопоставимыми ресурсами в случае невозврата денежных средств.
Тем не менее на практике налоговики уже не раз пытались провести параллель между ними. Например, в постановлении АС Северо-Кавказского округа от 04.05.2016 № Ф08-2441/2016 суд поддержал налогоплательщика, который обоснованно доказал неправомерность сопоставления договоров кредита и займа, где одним из основных доводов организации являлась несопоставимость условий ведения экономической деятельности — банковской и сельскохозяйственной.
Чтобы определить интервал рыночных цен, налоговый орган использует разные источники информации (ст. 105.6 НК РФ):
внутренние — сделки непосредственно самой организации с независимыми лицами, в случае когда такие сделки являются сопоставимыми с анализируемой;
внешние — данные информационно-ценовых агентств по сопоставимым идентичным (или однородным) сделкам.
Какие условия в договоре займа являются сопоставимыми?
Заключая договор, заимодавец и заемщик оформляют его в письменной форме. Это обязательное условие для юридических лиц (п. 1 ст. 808 ГК РФ). В соответствии со статьей 807 ГК РФ единственное прямо предусмотренное существенное условие договора займа — сумма. Об остальных существенных условиях стороны вправе договориться сами. В таком случае встает вопрос, какие положения договора займа должны быть сопоставимыми?
Налоговое законодательство предусмотрело частные коммерческие и финансовые условия, которые необходимо учитывать при определении сопоставимости финансовых сделок (п. 11 ст. 105.5 НК РФ). Рассмотрим их.
1. Кредитная история
Кредитная история заемщика показывает чистоту исполнения договорных обязательств и влияет на кредитный рейтинг организации, который прямо связан с процентной ставкой по обязательствам. Однако на практике заемщиком может выступать юридическое лицо, у которого на момент заключения договора не сформирована кредитная история.
Договоры по предоставлению заемных средств — это специфические, не характерные для организаций сделки
Кроме того, информация о кредитных историях организаций является доступной только для финансовых учреждений. Поэтому заимодавец в большинстве случаев не может предварительно оценить связанные с ней риски. То есть наличие или отсутствие кредитной истории не может оказать должного влияния на условия договора займа.
2. Платежеспособность заемщика
Общее финансовое состояние заемщика необходимо оценить, чтобы определить уровень риска, который выражается в процентной ставке. Так, кредитные организации определяют платежеспособность заемщиков и рассчитывают платежеспособность на основании анализа финансовой отчетности. Такой анализ лучшим образом отражает потенциальные риски невозврата денежных средств. Поэтому мы рекомендуем предварительно оценить финансово-хозяйственное положение заемщика и установить процентную ставку в договоре займа исходя из объективной оценки его платежеспособности.
Чтобы избежать сравнения условий двух договоров займа, которые могут иметь негативное последствие для организации, установите разные процентные ставки для компаний с разными финансовыми показателями на основании предварительной оценки рисков.
3. Поручительство и банковская гарантия
Наличие поручительства и банковской гарантии является плюсом и для заемщика, и для заимодавца. Они дополнительно страхуют риск невозврата денежных средств и свидетельствуют о пониженном уровне риска у кредитора. Но на практике гарантии и поручительство в договоре займа используют редко.
Не сопоставляйте между собой договор с обеспечением и сделку без него.
4. Срок займа
Выбор срока, на который будет заключен договора займа, является неотъемлемым условием заключения и исполнения договора. Срок займа связан с уровнем риска и с величиной процентной ставки по нему. К примеру, организации финансового сектора даже присваивают разный коэффициент риска кратко-, средне- и долгосрочным сделкам компаниям со схожим уровнем платежеспособности.
На практике часто встречаются долгосрочные договоры, суммы по которым выданы организациям на неразумный срок, например более 50–100 лет. Это не может быть обусловлено текущими потребностями фирмы.
Учитывайте приведенные условия, так как они влияют на мнение инспекторов о сопоставимости договоров займа
Если организации необходимо заключить долгосрочный договор займа, рекомендуем предусмотреть для него частные условия. Таким специальным условием, которое может играть существенную роль при анализе условий сопоставимости в договорах, станет привязка срока займа к наступлению определенного события у организации.
5. Валюта и сумма займа
Сумма займа является одним из самых существенных условий при сопоставлении сделок по нормам Налогового кодекса. Она должна быть возвращена заимодавцу, он рискует этим объемом средств. Объемы выданных средств не отвечают условиям сопоставимости, если они выданы одному юридическому лицу в разных размерах, например, по одному договору — 100 000 руб., а по другому — 100 000 000 евро. Поэтому процентные ставки по этим договорам не могут рассматриваться как сопоставимые цены. Однако нельзя исключать, что у налогового органа может быть иная позиция.
Условие сопоставимости валюты займа актуально для трансграничных сделок с участием нерезидентов РФ. Все транзакции между российскими лицами осуществляются в российских рублях. Сумма займа в договоре между резидентами РФ может быть номинирована в иностранной валюте. Основная причина — попытка хеджирования валютных рисков.
Для оценки условий сопоставимости рекомендуем указать в договоре дату, на которую вы будете производить расчет суммы процентов по официальному курсу ЦБ РФ, если он заключен в иностранной валюте или условных денежных единицах.
6. Процентная ставка
Плата за заемные средства и ее характеристики являются ключевыми финансовыми условиями договора. Процентная ставка может быть фиксированная и плавающая, то есть привязанная к переменной — ставке рефинансирования ЦБ РФ или MosPrime Rate. Стороны сделки вправе самостоятельно определять ее размер и вид.
На сопоставимость сделок влияет также порядок взаиморасчетов. В первую очередь порядок уплаты причитающихся процентов.
Отдельно необходимо учитывать кредитные и заемные обязательства непосредственно самого заимодавца. Так, нередки случаи, когда налоговые органы оспаривают экономическую целесообразность предоставления займа под более низкий процент, чем тот, под который заимодавец сам получил финансирование. Поэтому проанализируйте влияние сделки на финансовое положение всех сторон на этапе заключения договора.
Дополнительные условия, которые влияют на размер вознаграждения
Дополнительным, не предусмотренным на законодательном уровне, но значимым условием договора займа является его целевое назначение. Данный вывод пришел из арбитражной практики. ООО «Газпромнефть — Челябинск» удалось доказать возможность предоставления не только беспроцентных займов внутри группы компаний, но и системы внутригруппового финансирования cash-pooling в целом. Компания обосновала свою позицию тем, что в договорах было определено целевое назначение выдаваемых средств. Дополнительным важным доказательством правомерности действий налогоплательщика являлась закрепленная и документально подтвержденная в казначейской политике система внутригруппового финансирования (постановление АС Поволжского округа от 19.05.2016 № Ф06-8512/2016).
Источник
Перед вами отрывок отчета о семинаре «Оптимизируем налоги: как надо» (лектор Дыбов А.И. — заместитель главного редактора издания «Главная книга. Конференц-зал»). Опубликовано в издании «Главная книга.Конференц-зал» 2012, № 06.
Вам прекрасно известно, что есть два способа учета процентов в расходах. Основной — исходя из средней процентной ставки по сопоставимым обязательствам. Если ставка по конкретному займу или кредиту не отклоняется от нее более чем на 20 процентов, то проценты можно включить в расходы полностью. Если сопоставимых обязательств нет либо с ними не хочется возиться, применяется вспомогательный норматив. По рублевым обязательствам он рассчитывается исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,8 раза. При нынешней ставке рефинансирования в размере 8 процентов норматив составит 14,4 процента. Далее вспомогательный норматив я буду называть фиксированным.
Любой человек, который хоть немного знаком с рынком долговых обязательств, увидит, что фиксированный норматив меньше текущих ставок по коммерческим займам и кредитам. А значит, уменьшить налогооблагаемую прибыль по нему на всю сумму процентов не получится. Неприятно. Волей-неволей хочется сосредоточиться на сопоставимых займах. Только вот незадача — редко какая организация привлекает заемные средства постоянно. В большинстве случаев это разовая операция. Где взять сопоставимые долговые обязательства в этом случае?
До апреля 2010 года чиновники изъяснялись в таком духе: «Нет других займов? Ну, на нет и суда нет. Учитывайте по фиксированному нормативу». То ли нечаянно, то ли намеренно они не замечали важное слово в пункте 1 статьи 269 НК РФ: проценты не должны отклоняться от среднего уровня процентов по ВЫДАННЫМ сопоставимым долговым обязательствам. Выданным, а не полученным! Разница огромная. К тому же все встает на свои места: заимодавец, которым чаще всего будет банк, раздает кредиты направо и налево, у кого, как не у него, искать сопоставимость?
Но вот в апреле 2010 года мнение Минфина круто изменилось. Ведомство осознало, что если настаивать на выяснении сопоставимости процентов только по полученным займам, то организации, для которых займы — редкость, вообще теряют возможность воспользоваться этим методом. То же самое можно сказать о случае, когда все привлеченные долговые обязательства заведомо не сопоставимы: получены на разные сроки, под разное обеспечение или в разных валютах. Поэтому оценивать сопоставимость займов надо и по данным кредитора. С тех пор чиновники уже не раз подтверждали такую точку зрения.
В январе 2012 года к Минфину в Постановлении N 9898/11 присоединился Президиум ВАС. В этом деле инспекцию не устроило, что организация полностью учла проценты исходя из критерия сопоставимости при том, что суммы привлеченных ею за квартал 13 кредитов сильно различались. Самая маленькая — 226 000 рублей, самая большая — 22 900 000 рублей. Все средства получены в одном банке, ставка одинаковая. Тем не менее проверяющие выбрали наибольшие кредиты, назвали их не сопоставимыми с остальными и пересчитали проценты по ним исходя из фиксированного норматива.
ВАС с этим не согласился. Он указал, что цель критерия сопоставимости ставок — исключить возможность учета в расходах процентов в той сумме, в которой их размер превышает рыночный. Следовательно, проверять сопоставимость кредитов надо было у банка, а не у заемщика. И поскольку налоговая этим не озаботилась, кредиты считаются сопоставимыми по умолчанию и проценты по ним учитываются полностью. Так сказать, всем спасибо, все свободны.
Теперь мы подошли к тому, ради чего я завел весь этот разговор. Хотите воспользоваться сопоставимостью и учесть проценты по займу или кредиту полностью — договаривайтесь с заимодавцем о выдаче справки. Пусть напишет, под какой процент он снабжал остальных заемщиков деньгами на аналогичных с вами условиях. Справка плюс разъяснения Минфина и ВАС гарантируют, что претензий со стороны налоговиков не будет.
Вопрос. А если не даст тот же банк справку?
Можно воспользоваться данными его сайта, особенно когда на нем есть так называемый кредитный калькулятор. С его помощью легко показать проверяющим, что банк во всех случаях, подобных вашему, назначает примерно такую же процентную ставку, что и у вас.
Пример. Налоговый учет процентов по кредиту
31.12.2011 организация получила единственный кредит в сумме 1 000 000 руб. на 1 год без обеспечения под 20% годовых (ставка рефинансирования Банка России на день выдачи — 8%). В этом же году, согласно справке, банк, помимо этого кредита, выдал еще три аналогичных:
— в сумме 900 000 руб. под 21%;
— в сумме 1 200 000 руб. под 18%;
— в сумме 1 600 000 руб. под 19%.
Рассмотрим два варианта налогового учета процентов в 2012 г.
Вариант 1. Исходя из фиксированного норматива 14,4% (8% х 1,8%) за 2012 г. в расходы можно включить сумму процентов, равную 144 000 руб. (1 000 000 руб. х 14,4%).
Вариант 2. Определим среднюю процентную ставку по сопоставимым кредитам, выданным банком. Она составит 19,34% ((900 000 руб. х 21% + 1 200 000 руб. х 18% + 1 600 000 руб. х x 19% + 1 000 000 руб. х 20%) / (900 000 руб. + 1 200 000 руб. + 1 600 000 руб. + 1 000 000 руб.) х 100%).
С учетом предельного отклонения максимальная ставка составляет 23,21% (19,34% х 1,2). Ставка по кредиту равна 20%, следовательно, этим способом организация вправе включить в расходы все начисленные за год проценты — 200 000 руб. (1 000 000 руб. х 20%).
Впервые опубликовано в издании «Главная книга.Конференцзал» 2012, № 06
Источник
