Если плательщиком налога на прибыль получена временная финансовая помощь на срок до 12 месяцев и этот период распределился на два отчетных (налоговых) периода, то без дисконтирования бухгалтерам не обойтись. Результатом такого дисконтирования будет в первом отчетном периоде — прибыль, с которой нужно уплатить налог. Во втором и всех последующих периодах, если речь идет о долгосрочном займе, будут расходы.
Юровский Борис
Многие бухгалтера полагают, что получение займов не влияет на налогооблагаемую прибыль и ошибаются!!!
Налоговые последствия получения беспроцентных займов
Для того, чтобы вести бизнес нужны деньги. Деньги можно заработать путем получения прибыли, но это требует, как минимум, времени, можно внести в уставной капитал (но как их потом забрать обратно?!), а можно получить во временное пользование, оформив договор займа или, как говорят бизнесмены, «возвратной финансовой помощи» (далее — ВФП).
Понятное дело, что «за просто так» никто деньги, даже на короткое время, не дает. Поэтому ВФП своему предприятию дает его собственник или стороны договора займа осуществляют параллельно «теневую сделку» и уплачивают проценты за пользование деньгами «черным или серым налогом».
ВФП очень популярна в среде малого и даже среднего бизнеса, так как дает возможность бизнесмену (собственнику предприятия) в случае необходимости «подкрепиться деньгами», а когда такой необходимости нет, легко «обналичить» ранее внесенные деньги. Обычно по договору займа деньги вносит собственник предприятия, но в качестве заемщика могут выступать и другие лица, в том числе юридические лица аффилированные с собственником.
Бизнес-цель беспроцентных займов хорошо понятна всем. А вот как правильно отражаются беспроцентные займы в бухгалтерском учете и каковы налоговые последствия таких займов, знают немногие.
В этой статье мы рассмотрим учет и налоговые последствия получения ВФП предприятиями — плательщиками налога на прибыль, оставив для отдельного материала налоговые последствия у предприятий — плательщиков единого налога.
Бухгалтеры безусловно помнят, что до 01.01.2015 г. предприятия — плательщики налога на прибыль, получившие возвратную финансовую помощь, начисляли на нее условные проценты. О подробностях говорить не будем, так как все это в прошлом. Отмена этого правила, наверное, порадовала многих бухгалтеров, потому что избавила их от дополнительной работы, а предприятия от увеличения налогооблагаемой прибыли. Но многие бухгалтера не заметили другой опасности.
С 1.01.2015 г. налогооблагаемая прибыль определяется по правилам П(С)БУ или МСФО с некоторыми последующими корректировками.
Очевидно, многие бухгалтеры, особенно те, кому не положено применять МСФО, решили, что они-то уж точно знают как правильно вести бухучет и определять финансовые результаты и не обратили внимание на то, что бухгалтерские стандарты, как международные, так и национальные, устанавливают «интересный» порядок оценки финансовых активов и финансовых обязательств на дату их возникновения (признания) и на дату баланса.
Оценка финансовых активов и финансовых обязательств в бухучете
Кредиторская задолженность по полученной ВФП — это финансовое обязательство. Порядок его оценки на дату признания (получения денег) определен п. 29 П(С)БУ 13 (о МСФО пока умолчим, хотя в них примерно те же правила).
Пункт 29 П(С)БУ 13 предусматривает, что финансовые инструменты первоначально оценивают и отражают по их фактической себестоимости, которая состоит из справедливой стоимости обязательств, которые даны (предоставлены) в обмен на соответствующий финансовый инструмент и затрат, которые непосредственно связаны с приобретением или выбытием финансового инструмента (комиссионные и др.).
Пусть Вас, уважаемые читатели, не пугает обилие непонятных терминов.
Финансовый инструмент — это всего-навсего контракт, который приводит к возникновению финансового актива у одного предприятия и финансового обязательства (в нашем случае кредиторской задолженности по ВФП) у другого предприятия (п. 4 П(С)БУ 13).
Затрат при получении и погашении ВФП, как правило, нет. Хотя, если Ваше предприятие ищет займодавца, готового дать беспроцентный займ, то найдется и посредник, который «слупит» с Вас 30 — 35 % годовых от суммы займа. Вот это и будут затраты, на которые надо будет увеличить денежную оценку полученного займа.
«Себестоимость полученной ВФП», то есть ее денежная оценка при признании таким образом, равна ее «справедливой стоимости». А вот это уже интересно. И не просто интересно, а очень важно!
В национальных стандартах, в отличие от международных (у которых есть МСФО 13), нет отдельного стандарта устанавливающего правила определения «справедливой стоимости», что требует от бухгалтера некоторых усилий для поиска соответствующих правил. Эти правила находятся в П(С)БУ 19.
Согласно п. 5 П(С)БУ 19 справедливая стоимость — это сумма, за которую можно купить актив или оплатить обязательство в определенных условиях на определенную дату.
Представим себе, что Ваше предприятие получило ВФП на год в сумме 100 000 грн. Для определения справедливой стоимости такой ВФП надо задать следующий вопрос — сколько денег надо иметь сегодня, чтобы через 12 месяцев заплатить 100 000 грн?
Понятное дело, что достаточно 85 000 грн, так как разместив их на год на депозите под 18 %, можно будет в итоге получить даже чуть больше 100 000 грн. Эти «настоящие» 85 000 грн и являются справедливой стоимостью «будущих» 100 000 грн.
Конечно, в бухгалтерских стандартах такие рассуждения изложены формальным языком, так, согласно п. 8 Приложения к П(С)БУ 19 справедливая стоимость кредиторской задолженности определяется как настоящая (дисконтированная) сумма, которая должна быть выплачена при погашении задолженности, определенной по соответствующим текущим процентным ставкам.
Текущие или доминирующие процентные ставки устанавливают на основе анализа рынка кредитов (аналогичных финансовых инструментов) и фиксируются в бухгалтерской справке.
Подчеркнем, что речь идет именно о кредитах, а не о депозитах, т. к. полученная ВФП — это аналог кредита. Поэтому ставка 18 % (реальная ставка процента по депозитам), которую мы взяли для наглядности, для бухгалтерских расчетов не подходит. Давайте будем считать, что доминирующей ставкой являются 25 %.
Настоящая (дисконтированная) стоимость будущих денежных потоков, определяется делением суммы таких потоков на коэффициент дисконтирования (Кд), который определяется по формуле:
Кд = 1 / (1 + i )t, где
i — ставка процента, а t — число периодов.
В нашем случае i = 25 %, а t = 1.
Поэтому Кд рассчитывается легко и составляет 0,8. Отсюда настоящая стоимость ВФП составляет не 85 000 грн, а 80 000 грн.
Если срок, на который дана ВФП более года, а погашение займа осуществляется несколькими платежами, Кд так просто не рассчитывается и его значение надо брать из специальных таблиц, которые легко найти в Интернете.
«Расчет настоящей стоимости ВФП и финансовые доходы от ее получения» оформляется как первичный документ.
Итак, взяли мы в займы 100 000 грн, а оценили их за 80 000 грн.
Что делать с разницей?
Разница — это прочий финансовый доход и отражается он на субсчете 733 «Прочие доходы от финансовых операций». И, (о ужас!) увеличивает финансовый результат, отраженный в Форме № 2, а поскольку этот доход не является налоговой разницей, то увеличивает и налогооблагаемую прибыль. Короче говоря, с 20 000 грн надо будет заплатить налог.
Вот Вам, уважаемые коллеги, и упрощение, вот Вам и отмена «условных процентов». Оказывается никто эти проценты и не думал отменять, требование их начисления из ст. 14 разд. I НК Украины перевели в бухгалтерские стандарты (впрочем это требование было там всегда!).
Это, как говорится, плохая новость!
Но, ведь, через год займ будет погашен (Если будет! О последствиях просрочки, пролонгации и списания ВФП поговорим в специальной статье).
Вот на дату такого погашения, да и на любую дату баланса, финансовое обязательство, согласно п. 31 П(С)БУ 13, оценивается по амортизированной себестоимости. То есть разница между номинальной суммой займа и его настоящей стоимостью постепенно (на каждую дату баланса) амортизируется, то есть списывается на финансовые расходы (субсчет 952 «Прочие финансовые расходы»).
«Переведем» все эти рассуждения на строгий язык бухгалтерских проводок и отразим их в табл.
Таким образом, в том периоде, в котором займ погашен или должен быть погашен, предприятие признает расходы, которые уменьшают финансовый результат и налогооблагаемую прибыль.
Наверное у многих сказанное выше вызовет удивление, ведь о подобных «вещах» молчат фискалы, да и многочисленные «специалисты бухучета» не часто информируют об этом бухгалтеров-практиков.
В чем дело? Думаю, что причины лежат в двух плоскостях: во-первых, невысокий (и это еще легко сказано) профессионализм, а, во-вторых, подсознательное желание спровоцировать бухгалтеров на ошибку.
При этом некоторые специалисты считают, что предприятия, применяющие национальные стандарты, учет полученных займов осуществляют по номинальной сумме обязательств. Основание для такого вывода видят в п. 10 П(С)БУ 11, согласно которому долгосрочные обязательства, на которые начисляются проценты, отражаются в балансе по их настоящей стоимости. Определение настоящей стоимости зависит от условий и вида обязательства.
Норма действительно странная*, так как и П(С)БУ 13 и П(С)БУ 19 требуют определения оценки финансовых обязательств (кредиторской задолженности) по настоящей (дисконтируемой) стоимости будущий платежей, независимо ни от срока обязательства, ни от начисления на него процентов. Сторонники учета финансовых обязательств по займам по «номиналу» предпочитают не замечать п. 29 и п. 31 П(С)БУ 13, а также п. 8 Приложения к П(С)БУ 19.
Не будем открывать с ними дискуссию. Отметим только, что бухгалтерский учет должен быть достоверным. А какая достоверность в том, чтобы отразить займ в 100 000 грн, который надо отдать через 2 года как финансовое обязательство в 100 000 грн? По-моему, все ясно!
Так что дело не в мотивации тех, кто «знает и молчит» и тех, кто «ничего не видит, ничего не знает и ничего (поэтому) никому не скажет». Дело в том, что риски допустить ошибку высоки, а последствия существенны.
В заключении, еще несколько слов для тех бухгалтеров, которые считают, что заключение договора займа на срок до 12 месяцев избавит их от необходимости дисконтировать сумму ВФП.
Думаю, что в большинстве случаев такое мнение ошибочно. Причин здесь несколько. Назову одну — самую важную.
Согласно уже названной норме П(С)БУ 19 — «дисконтирование не осуществляется для краткосрочных обязательств, если разница номинальной и дисконтированной суммы не является существенной (меньше 5 % номинальной суммы)».
В рассмотренном нами примере, а он вполне реален, разница значительно выше и составляет 20 %. Так что, коллеги, будьте внимательны. Делайте правильные выводы.
Список использованных документов
НК Украины — Налоговый кодекс Украины
МСФО 13 — Международный стандарт финансовой отчетности 13 «Оценка справедливой стоимости»
П(С)БУ 11 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 11 «Обязательства», утвержденное приказом Минфина Украины от 31.01.2000 г. № 20
П(С)БУ 13 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 13 «Финансовые инструменты», утвержденное приказом Минфина Украины от 30.11.2001 г. № 559
П(С)БУ 19 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 19 «Объединение предприятий», утвержденное приказом Минфина Украины от 07.07.1999 г. № 163
* Не мое дело выяснять, почему с утверждением П(С)БУ 13, а это произошло через 22 месяца после утверждения П(С)БУ 11, п. 10 последнего не был приведен в соответствие с п. 29 и п. 31 П(С)БУ 13. Возможно дело в том, что под «начисленными» процентами понимаются как раз проценты, рассчитанные, как разность между номинальной с справедливой стоимостью займа.
Источник
В своей хозяйственной деятельности юридические и физические лица СПД – резиденты Украины достаточно часто используют заемные средства, полученные от нерезидентов. Вопросов и нюансов, возникающих в процессе получения кредитов и налогообложении данных операций, всегда было много. Даже после принятия Налогового кодекса Украины и множества изменений к нему, операции по получению кредитов от нерезидентов и последующий возврат им заемных средств требуют к себе повышенного внимания.
Возможность получения кредитных ресурсов от нерезидентов, в том числе нефинансовых учреждений, предусмотрена Положением «О порядке получения резидентами кредитов, займов в иностранной валюте от нерезидентов и предоставление резидентами займов в иностранной валюте нерезидентам» №270.
В соответствии с п.1.1 гл.1 р. I Положения № 270 резиденты юридические лица, физические лица СПД, физические лица имеют право получать кредиты, займы в иностранной валюте, в том числе возвратную финансовую помощь в иностранной валюте от нерезидентов для использования их по целевому назначению, определенному договором. Согласно п.1.4 резиденты получают и погашают кредиты только в безналичной форме.
Нерезиденту – заемщику необходимо учитывать, что проценты по такому кредитному договору (договору займа) согласно п.1.11 гл.1 р.1 Положения №270 ограничены размером максимальной процентной ставки.
Согласно п. 1.7 Положения № 270 договоры, предусматривающие выполнение резидентами долговых обязательств в иностранной валюте перед нерезидентами по привлеченным от нерезидентов кредитам, ссудам (с уплатой процентов за пользование или без такой уплаты) до получения кредита подлежат обязательной регистрации Национальным банком Украины с выдачей резидентам-заемщикам регистрационных свидетельств.
В части последнего требования были внесены изменения, которые вступили в силу в ноябре 2012 г. и включают следующее:
Резиденты — заемщики обязаны подавать уведомление о договоре в бумажном или электронном виде в обслуживающие их банки. Также подаются оригиналы кредитного договора и связанных с ним документов. Обслуживающий банк проверяет документы и в электронной форме направляет в территориальное управление НБУ уведомление с отметкой обслуживающего банка и подтверждение о согласии уполномоченного банка на обслуживание операций по договору.
Территориальное отделение вносит сведения о регистрации договора в электронный реестр уведомлений о договорах и выдает резиденту-заемщику уведомление с отметкой о регистрации договора.
За нарушение требования о регистрации кредита в ст. 2 Указа Президента Украины от 27.06.99 г. № 734/99 «Об урегулировании порядка получения резидентами кредитов, займов в иностранной валюте от нерезидентов и применения штрафных санкций за нарушение валютного законодательства» предусмотрен штраф в сумме, эквивалентной 1% размера полученного кредита, займа пересчитанной в гривнах по курсу НБУ на день получения кредита, займа с последующей обязательной регистрацией.
Что касается налогового учета, то основная сумма полученного кредита, займа не учитывается для определения объекта налогообложения, то есть не отображается ни в составе доходов, ни в составе расходов (пп153.4.1, 153.4.2 пункта 153.4 статьи 153 Налогового кодекса Украины).
Здесь нужно учесть, что именно Налоговый кодекс содержит понятия «финансовый кредит» и «заем».
Согласно подпункта 14.1.258 пункта 14.1 статьи 14 НКУ финансовый кредит — это средства, которые предоставляются банком-резидентом либо нерезидентом, который квалифицируется как банковское учреждение согласно законодательства страны пребывания нерезидента, либо резидентами и нерезидентами, которые имеют, согласно с соответствующим законодательством статус небанковских учреждений, а также иностранным государством или его официальными агентствами, международными финансовыми организациями и иными кредиторами – нерезидентами юридическому либо физическому лицу на определенный срок для целевого использования и под процент.
Согласно подпункта 14.1.267 НКУ займ — это денежные средства, предоставляемые резидентами, являющимися финансовыми учреждениями, или нерезидентами, кроме нерезидентов, имеющих оффшорный статус, заемщику на определенный срок с обязательством их возвращения и уплатой процентов за пользование суммой займа.
В своем письме от 06.05.2011 г. № 12818/7/15-03-17 ГНАУ приходит к выводу, что на займы от нерезидента-оффшорника не распространяются правила о невключении сумм их поступлений в доходы, установленные в пп. 136.1.20 и 153.4.1 НКУ. Т.е. при получении таких заимствований следует формировать налоговые доходы также как при получении возвратной финансовой помощи от неплательщиков налога на прибыль согласно пп. 135.5.5 НКУ.
Однако такие выводы противоречат нормам НКУ.
Определение возвратной финансовой помощи приведено в пп. 14.1.257 НКУ, из которого следует, что ее получение не предполагает начисление и выплату в пользу кредитора (заимодателя) процентов или других видов компенсаций.
Еще одно мнение налоговых органов отражено в ЕБНЗ (подкатегория 110.29.01) по поводу налогообложения займа, полученного от нерезидента с оффшорным статусом, где говорится о том, что такой займ включается в доходы налогоплательщика на основании ст.135, пп135.5.15 как прочие доходы, а включение суммы возврата займа в расходы законодательством не предусмотрено.
И хотя заимствование от нерезидента из оффшора действительно не подпадает под определение термина «заём», однако может подпадать под определение термина «финансовый кредит» (средства, предоставляемые другими кредиторами-нерезидентами юридическому или физическому лицу на определенный срок для целевого использования и под процент – пп. 14.1.258 НКУ).
В соответствии с пп. 138.10.5 НКУ в прочие расходы включаются финансовые расходы, к которым относятся расходы на начисление процентов (за пользование кредитами и займами, по выпущенным облигациям и финансовой аренде) и другие расходы предприятия в пределах норм, установленных Кодексом, связанные с заимствованиями (кроме финансовых расходов, которые включены в себестоимость квалификационных активов в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета).
Однако при включении процентов в расходы нужно учитывать ограничения.
Во-первых, должна быть связь между привлеченным кредитом и хозяйственной деятельностью предприятия.
Следующее ограничение — это проценты, которые подлежат капитализации согласно правилам, установленным П(С)БУ 31 «Финансовые расходы».
Резиденты, которые получили кредит от нерезидента, который является участником предприятия и обладает долей в размере 50 и более процентов корпоративных прав, включают в расходы проценты с ограничениями, изложенными в ст. 141 НКУ.
Отнесение в состав расходов начисления процентов по кредитам, займам и другим долговым обязательствам в пользу таких нерезидентов и связанных с ними лиц разрешается в сумме, не превышающей сумму доходов такого налогоплательщика, полученную в течение отчетного периода в виде процентов от размещения собственных активов, увеличенную на сумму, равную 50 процентам налогооблагаемой прибыли отчетного периода, без учета суммы таких полученных процентов.
Здесь нужно обратить внимание, что определение суммы процентов, которые могут быть включены в состав налоговых расходов, идентичен определению изложенному в п. 5.5 ст.5 Закона о прибыли. В то же время конкретный порядок налогообложения процентов отличается от прежнего. Для расчета лимита процентов, которые можно включить в расходы используются два показателя:
• доход в виде полученных процентов от размещения собственных активов;
• 50% налогооблагаемой прибыли без учета сумм таких доходов в виде полученных процентов.
В Законе о прибыли пп. 5.5.4 описывается алгоритм определения налогооблагаемой прибыли без учета процентов: скорректированный валовой доход без учета дохода, полученного в виде процентов, уменьшался на валовые расходы, рассчитанные без начисленных (выплаченных) процентов.
В НКУ лимит процентов рассчитывается с учетом только 50% налогооблагаемой прибыли отчетного периода, без учета суммы таких полученных процентов, т.е. из расходов не вычитываются проценты в пользу кредиторов.
Проценты, которые, отвечают требованиям пункта 141.1 статьи 141, но не включенные в состав издержек производства (обращения) согласно положениям пункта 141.2 подлежат переносу на результаты будущих налоговых периодов с сохранением ограничений, предусмотренных пунктом 141.2.
В отношении процентов, начисленных в пользу нерезидентов, следует рассмотреть вопрос, относительно процентов, начисленных в пользу нерезидентов из оффшоров. В вышеупомянутом письме ГНАУ от 06.05.2011 г. № 12818/7/15-03-17 делает вывод, что проценты по займам, полученному от нерезидента из оффшора, не могут включаться в налоговые расходы, в связи с тем, что получение займа от такого нерезидента не подпадает под определение термина «заём», приведенное в пп. 14.1.267 НКУ. А так как в пп. 138.10.5 НКУ сказано, что в расходы включаются финансовые расходы, к которым относятся расходы по начислению процентов за пользование кредитами и займами, то проценты по заимствованиям, которые не являются займами и кредитами, в налоговые расходы не включаются.
В ЕБНЗ (подкатегория 110.29.01), относительно отражения в налоговом учете кредита, полученного от нерезидента из офшора, говорится о том, что сумма кредита, полученного от нерезидента, имеющего оффшорный статус, не учитывается при определении объекта налогообложения. При этом в случае выплаты таким нерезидентам процентов по вложениям и кредитам, то есть за полученные финансовые услуги, состав расходов определяется в порядке, определенном ст. 141 НКУ, с учетом ограничений, установленных положениями п. 161.2 ст. 161 НКУ».
П.161.2 ст.161 посвящен определению величины расходов, понесенных налогоплательщиком в связи с заключением договоров с нерезидентом, имеющим оффшорный статус. Согласно этого пункта расходы налогоплательщиков на оплату стоимости приобретенных у таких нерезидентов товаров (работ, услуг) включаются в состав их расходов в сумме, составляющей 85 процентов стоимости этих товаров (работ, услуг).
Исходя из вышеизложенного, можем сделать вывод, что предоставление кредита – это финансовая услуга, а проценты – плата за эту услугу. Однако операции по предоставлению финансовых кредитов под процент по украинскому гражданскому законодательству не относятся к предоставлению услуг. Уплата процентов по займу или кредиту не является платой за товар или услугу (это платеж), поэтому ограничение, установленное п.161.2 НКУ, в данном случае применяться не должно.
Скорее всего, налогоплательщикам, которые включают в налоговые расходы 100 %, а не 85 % от суммы процентных платежей в пользу нерезидентов с оффшорным статусом, свою точку зрения придется доказывать в суде.
Важным моментом в налогом учете кредитов и займов является дата признания расходов по процентам. Согласно пп. 138.5.2 п 138.5 статьи 138 Налогового кодекса Украины эта дата определяется в соответствии с правилами бухгалтерского учета.
Источник
