У проверяющих традиционно возникают претензии по поводу учета при исчислении налога на прибыль процентов и других платежей по кредитам и займам. Мы отобрали наиболее интересные споры на эту тему, рассмотренные федеральными арбитражными судами в 2009 году. В частности, в настоящей подборке есть ответы на следующие вопросы. Можно ли считать ставку по кредиту постоянной, если в договоре закреплена возможность ее изменения? Нужно ли нормировать комиссионные, выплаченные банку за выдачу и обслуживание кредита? Можно ли списать проценты по кредиту, за счет которого компания рассчиталась по налогам? Является ли доходом компании сумма экономии на процентах по займу? Все эти споры арбитры решили в пользу налогоплательщиков.
Если банк не пересматривал размер платы за кредит, для расчета можно брать ставку ЦБ на день выдачи денег
Из-за чего возник спор
Налоговики решили, что компания неправомерно списывала проценты по кредиту, исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ на день предоставления денежных средств. Дело в том, что в кредитный договор был включен пункт, разрешающий банку пересматривать величину процентов за пользование деньгами. Инспекция сочла, что такой договор предусматривает изменение процентной ставки и поэтому компании следовало рассчитывать предельный размер расходов по кредиту исходя из ставки ЦБ РФ на день их признания в налоговом учете. Основание: пункт 1 статьи 269 НК РФ. Из этого пункта следует, что ставка ЦБ РФ на день привлечения денежных средств применяется только в отношении тех кредитных (заемных) договоров, которые не содержат условия о корректировке процентной ставки в течение всего срока их действия. В остальных случаях нужно брать ставку рефинансирования на день признания расходов в виде процентов.
Компания возразила на претензии налоговиков, отметив, что ей не поступало из банка уведомление об увеличении платы за кредит. Фактически в течение всего времени пользования средствами ставка не менялась.
Позиция суда
Налоговики необоснованно потребовала от компании нормировать проценты по кредиту, исходя из ставки ЦБ РФ на день признания расходов. До тех пор, пока банк не сообщил о намерении скорректировать ставку по кредиту, ее можно считать неизменной и определять лимит расходов по ставке рефинансирования на день получения кредита (постановление ФАС Московского округа от 10.07.09 № КА-А41/6108-09).
Комментарий редакции
Если для целей налогообложения компания определяет предельный размер процентов по кредиту (займу), исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, необходимо правильно выбрать ее значение. В зависимости от условий кредита (займа) применяется ставка ЦБ РФ, действующая на различные даты (п. 1 ст. 269 НК РФ). Так, если величина процентов зафиксирована на все время предоставления кредита (займа) и не предполагается, что она будет меняться, то нужно использовать ставку ЦБ РФ на день привлечения средств. Если же планируется, что указанная величина будет корректироваться, то нужно применять ставку ЦБ РФ на день признания процентов в налоговом учете.
Описанный спор, по сути, сводится к вопросу о том, можно ли считать ставку по кредиту постоянной, если в договоре закреплена возможность ее изменения. Налоговики считают, что нет. Того же мнения придерживается и Минфин России (письма Минфина России от 11.08.08 № 03-03-06/1/453, 27.08.07 № 03-03-06/1/602). Контролирующие органы подходят к проблеме формально. Не важно, что плата за кредит (заем) с момента его выдачи не пересматривалась. Раз договор содержит условие о том, что она может быть изменена, то при расчете процентов для целей налогообложения нужно применять ставку рефинансирования, установленную ЦБ РФ на день признания расходов.
Судьи же занимают иную позицию: если ставка по кредиту (займу) фактически была постоянной, то можно считать, что договор заключен на условиях ее неизменности. Соответственно, можно брать ставку рефинансирования ЦБ РФ, действующую в день предоставления заемных средств. Кроме ФАС Московского округа, аналогичной позиции придерживаются ФАС Дальневосточного округа (постановление от 05.06.09 № Ф03-1884/2009), ФАС Северо-Западного округа (постановление от 27.10.08 № А05-1451/2008), ФАС Уральского округа (постановление от 31.10.08 № Ф09-7986/08-С3).
Не нужно нормировать суммы комиссионного вознаграждения, выплаченного банку за предоставление кредита
Из-за чего возник спор
Компания признала в налоговом учете комиссионные, причитающиеся банку за ведение ссудного счета, в полном объеме. Она получила в этом банке кредит. По условиям кредитного договора плата за обслуживание указанного счета выражена в процентах от суммы фактической задолженности. Поскольку такая плата определена в процентах от размера долга по кредиту, то, по мнению проверяющих, ее следовало нормировать по правилам, определенным в статье 269 НК РФ. И, так как компания этого не сделала, налоговики заключили, что она завысила расходы.
Организация же исходила из того, что ведению ссудного счета — это банковская услуга. А стоимость таких услуг включается во внереализационные расходы без каких-либо ограничений на основании подпункта 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ.
Позиция суда
Компания обоснованно включила спорные платежи во внереализационные расходы без учета норматива, установленного статьей 269 НК РФ (постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.06.09 № А13-9281/2008). Вознаграждение банку за открытие и обслуживание ссудного счета не имеет отношения к долговым обязательствам.
Из положений Федерального закона от 02.12.90 № 395-1 «О банках и банковской деятельности» и пункта 1 статьи 819 Гражданского кодекса РФ следует, что ведение такого счета при выдаче кредита является самостоятельной банковской операцией. Поэтому комиссионные за совершение такой операции — это независимый платеж за оказанную банковскую услугу. Причем не имеет значения, как банк и его клиент определили размер таких комиссионных: в твердой сумме или в процентном отношении к сумме предоставленного кредита.
Комментарий редакции
По вопросу о том, к какому виду расходов относятся комиссионные банку за выдачу и обслуживание кредитов, Минфин России занимает невыгодную для компаний позицию (см., например, письма от 15.05.08 № 03-03-06/1/315, от 14.12.07 № 03-03-06/2/226, от 19.01.07 № 03-03-06/1/13). По его мнению, порядок налогового учета таких вознаграждений зависит от того, каким образом они определены в кредитном договоре. Если в процентах от суммы непогашенного долга, тогда это часть процентов по кредиту со всеми вытекающими последствиями. Чиновники требуют, чтобы компании руководствовались статьей 269 НК РФ и рассчитывали максимальную величину комиссии, которая может быть включена в расходы.
Расценивать же плату за проведение банковских операций, сопутствующих выдаче кредита, как затраты на банковские услуги, можно лишь при условии, что она зафиксирована в кредитном договоре в твердой сумме. В этом случае комиссионные отражаются во внереализационных расходах на основании подпункта 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ или же в прочих расходах на производство и (или) реализацию на основании подпункта 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ.
Однако, судьи считают, что банковская комиссия к процентам по кредиту не относится, вне зависимости от способа определения ее размера. Налогоплательщик вправе признавать комиссионные единовременно в качестве расходов на услуги банков. Кроме ФАС Северо-Западного округа, ранее на это указывали также ВАС РФ (определение от 03.04.08 № 4065/08), ФАС Восточно-Сибирского округа (постановление от 21.01.08 № А19-8878/07-15-Ф02-9896/07), ФАС Поволжского округа (постановление от 16.11.06 № А12-7809/06-С51-5/38), ФАС Уральского округа (постановление от 10.10.06 № Ф09-9113/06-С7), ФАС Центрального округа (от 11.12.07 № А64-8262/06-19). Учитывая арбитражную практику, на наш взгляд у компании, которая учтет комиссионное вознаграждение банку единовременно и без ограничений, есть хорошие шансы отстоять свою правоту в суде.
Проценты по кредиту, за счет которого компания рассчиталась по налогам, признаются ее расходами
Из-за чего возник спор
Организация уменьшила налогооблагаемую прибыль на сумму процентов по кредиту, который она взяла, чтобы заплатить налоги и сборы. Налоговики посчитали, что компания действовала неправомерно, так как затраты на выплату этих процентов не направлены на получение дохода и, следовательно, экономически необоснованны. А значит, согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ, такие затраты не могут быть учтены при налогообложении прибыли. В итоге проверяющие исключили сумму указанных процентов из расходов компании.
Позиция судов
Организация правомерно признала в налоговом учете проценты за пользование заемными средствами, истраченными на исполнение налоговых обязательств (постановления ФАС Поволжского округа от 15.05.09 № А65-6772/2008, Московского округа от 06.05.09 № КА-А40/3332-09). Довод инспекторов о том, что в этом случае проценты не являются экономически обоснованными расходами, не принимается.
Компания несла затраты на погашение процентов в ходе деятельности, направленной на получение дохода. А в абзаце пункта 1 статьи 252 НК РФ сказано, что любые траты, произведенные для осуществления такой деятельности, признаются для целей налогообложения.
Законодательство не запрещает платить налоги за счет заемных средств. Напротив, привлекая их для того, чтобы рассчитаться с бюджетом, фирма добросовестно ведет предпринимательскую деятельность и предотвращает отрицательные последствия (пени, штрафы, арест имущества, приостановление операций по счетам), возможные в случае пропуска сроков на перечисление налогов. Ведь санкции за нарушение установленных сроков ухудшили ли бы результаты деятельности компании.
Кроме того, в соответствии со статьей 269 НК РФ расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного).
Экономия на процентах по договору займа не увеличивает базу по налогу на прибыль
Из-за чего возник спор
Налоговикам не понравилось, что компания не учитывала внереализационный доход в виде материальной выгоды от пользования беспроцентными займами. Традиционно ревизоры считают заем услугой. При этом проверяющие ссылаются на пункт 8 статьи 250 НК РФ, из которого следует, что стоимость безвозмездно полученных услуг облагается налогом на прибыль.
Позиция суда
Претензии инспекции необоснованны. Компания не обязана отражать в налоговом учете какой-либо доход, если получает беспроцентный заем (постановление ФАС Московского округа от 30.04.09 № КА-А40/3318-09).
Для целей налогообложения прибыли доходы определяются по правилам главы 25 «Налог на прибыль» НК РФ (п. 1 ст. 247 НК РФ). Действительно, пункт 8 статьи 250 НК РФ относит к внереализационным доходам безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или имущественные права. Однако выдача займа не является услугой. Согласно пункту 5 статьи 38 НК РФ для целей налогообложения услуга — это деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, используются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Предоставление же займа перечисленным признакам не отвечает. Определение договора займа приведено в пункте 1 статьи 807 Гражданского кодекса РФ. По этому договору заемщик получает в собственность деньги (вещи, определенные родовыми признаками) и при этой обязуется впоследствии вернуть сумму займу (равное количество вещей того же рода и качества).
Комментарий редакции
Рассматривая подобные споры, суды во всех округах приходят к одинаковому выводу: для целей налогообложения прибыли экономия на процентах по займам не является доходом компании. С этим согласился и Президиум ВАС РФ. Причем свое мнение он высказал еще в 2004 году (постановление от 03.08.04 № 3009/04). Таким образом, арбитражная практика по рассматриваемому вопросу сложилась в пользу организаций. Однако, несмотря на это, при проверках налоговики до сих пор доначисляют налог на прибыль на сумму материальной выгоды от пользования беспроцентным займом.
Источник
Прошу уважаемых участников подсказать, т.к. я совсем начинающий экономист.
1. Где это такое требование в МСФО?
2. Задолженность по процентам относится к действию стандарта IAS 23?
Слишком мало информации, чтобы ответить на Ваш вопрос, потому что приведенная Вами фраза вырвана из контекста.
МСФО сами по себе никаких требований к регистрам не предъявляют. Все требования предъявляются к результату. Проценты нужно рассчитывать и отражать в составе обязательств вместе с основной суммой долга в балансе.
Однако, очевидно, что в учете проценты удобнее рассчитывать и учитывать, если они в регистрах отделены от основной суммы долга. Но это следует просто из техники бухучета, и МСФО тут не при чем. Это не требование, а вопрос удобства.
Задолженность по процентам относится к МСФО 39, если сам финансовый инструмент, по которому они начисляются относится к МСФО 39. Обычные кредиты и займы входят в сферу действия МСФО 39.
Бульдозер огромнейшее Вам спасибо! Столько полезной информации в одном сообщение!
Позвольте дополнительный вопросик.
Бульдозер
Проценты нужно рассчитывать и отражать в составе обязательств вместе с основной суммой долга в балансе.
1. Я правильно понимаю, что это значит, что сумма долга и начисленные проценты попадают в одну строку баланса?
2. Если это так, я правильно понимаю, что это следует из
МСФО 39 Амортизированная стоимость финансового актива или финансового обязательства – величина, в которой финансовые активы или обязательства измерены при первоначальном признании, за вычетом выплат в погашение основной суммы долга, уменьшенная или увеличенная на сумму накопленной с использованием метода эффективной ставки процента амортизации разницы между первоначальной стоимостью и суммой погашения, а также за вычетом суммы уменьшения (прямого или путем использования счета оценочного резерва) на обесценение или безнадежную задолженность.
Т.е. эта накопленная разница, обычным языком говоря и есть начисленная задолженность по процентам?
Гена К.
1. Я правильно понимаю, что это значит, что сумма долга и начисленные проценты попадают в одну строку баланса?
Если кредит краткосрочный, то да. Если долгосрочный, то из него выделяется краткосрочная часть, в которую входят проценты (в простейшем случае только они туда и входят), и эта часть отражается в краткосроных обязательствах.
Гена К.
Т.е. эта накопленная разница, обычным языком говоря и есть начисленная задолженность по процентам?
В общем случае это больше, чем проценты, но в обычных кредитах, взятых под рыночную ставку без существенных допзатрат на привлечение — да, это и есть проценты.
Бульдозер Спасибо Вам большое! Вы очень помогли, наверное не только мне!
Расходы за использование кредитов и займов отражаются в отчете о прибылях и убытках или являются финансовым результатом. Сумма долга отражается в балансе или отражает финансовое состояние.
Спасибо, buffalo
Бульдозер
Гена К.
1. Я правильно понимаю, что это значит, что сумма долга и начисленные проценты попадают в одну строку баланса?Если кредит краткосрочный, то да. Если долгосрочный, то из него выделяется краткосрочная часть, в которую входят проценты (в простейшем случае только они туда и входят), и эта часть отражается в краткосроных обязательствах.
Гена К.
Т.е. эта накопленная разница, обычным языком говоря и есть начисленная задолженность по процентам?В общем случае это больше, чем проценты, но в обычных кредитах, взятых под рыночную ставку без существенных допзатрат на привлечение — да, это и есть проценты.
Ув. Бульдозер, ГДЕ (можете дать ссылку на конкретный пункт) — сказано в МСФО, что % по займу, который мы выдали — нужно показывать вместе с телом в одной строке?
У меня ситуация: что мы тело показываем по одной строке отчетности в активах, а %, который нам должны — в составе Other receivables
аудит прошли (но это не показатель, т.к. суммы % же нематериальные по сравнению со стоимостью всех активов).
Но сомнения у меня так и остались..
хочется конкретного пункта стандарта….
Займ в отчетности показывается по амортизируемой стоимости (если отнесен во 2 или 3 группы). Это написано в стандарте. Номер не помню, найдете сами. Амортизируемая стоимость по определению включает в себя все компоненты ФИ, в т.ч. проценты, см. определение.
Сельхозозабоченная
Ув. Бульдозер, ГДЕ (можете дать ссылку на конкретный пункт) — сказано в МСФО, что % по займу, который мы выдали — нужно показывать вместе с телом в одной строке?
Только в определении. Заем — финансовый инструмент, по которому одна сторона обязана заплатить, а другая — имеет право получить деньги. Финансовый инструмент возникает только при наличии договора. А вы пытаетесь из одного договора займа создать два финансовых инструмента (тело и проценты)
Заем — финансовый инструмент, по которому одна сторона обязана заплатить, а другая — имеет право получить деньги. Финансовый инструмент возникает только при наличии договора. А вы пытаетесь из одного договора займа создать два финансовых инструмента (тело и проценты)
Резюмируя, никакого явного указания показывать свернуто нет.
А вот на практике обычно удобнее как раз показывать отдельно. Например, по евробондам проценты выплаичваются раз в полгода. В итоге в квартальной отчетности за 1 и 3 квартал может быть 100 рублей задолженность по процентам, а за 2-ой квартал и год — 10 рублей. Такие флуктуации неудобны для анализа показателей ковенантов, или раскрытия финансовых коэффицинетов ит.п.
Источник
Журнал «Учет в туристической деятельности» № 2/2009
Антоненко И. В., финансовый директор , группа лизинговых компаний «Северная Венеция», ведущий эксперт «Национальной консалтинговой компании»
Для осуществления деятельности турфирмы часто привлекают кредиты. При этом следует помнить, что с 1 января 2009 года бухучет расходов по кредитам ведется по новому положению – ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам». А в целях налогообложения прибыли и единого налога при «упрощенке» турфирмы смогут учесть проценты по кредитам в большем размере, чем это можно было сделать раньше. Обо всех этих новшествах мы расскажем в нашей статье.
Бухгалтерский учет
С 1 января 2009 года бухучет процентов и комиссий по кредитам ведется по правилам ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам». Оно утверждено приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 107н.
В соответствии с пунктами 6 и 7 этого ПБУ расходы по кредитам (то есть проценты и комиссии) отражаются в учете в том периоде, к которому они относятся. При этом такие расходы признаются прочими (кроме той их части, которая включается в стоимость инвестиционного актива).
Какие расходы по кредиту могут возникнуть?
По кредитному договору банк обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (п. 1 ст. 819 Гражданского кодекса РФ). Таким образом, законодательство прямо предусматривает взимание банком процентов за пользование кредитом. Однако, заключая кредитный договор, турфирма должна быть готова к несению дополнительных расходов, которыми чаще всего являются всевозможные комиссии, взимаемые банком. Наиболее распространенными являются: комиссия за выдачу кредита, резервирование денежных средств по кредиту, обслуживание ссудного счета.
Обычно турфирмы привлекают кредиты для текущей деятельности, а не для приобретения, сооружения или изготовления инвестиционного актива, поэтому далее мы будет рассматривать вопросы отражения в бухучете расходов по кредитам, не связанным с такими активами.
Итак, проценты по кредитам включаются в состав прочих расходов равномерно, независимо от условий договора. Однако включать проценты в расходы можно и исходя из условий договора, но только если такой способ существенно не отличается от равномерного включения.
Поскольку приведенная норма дает турфирме право выбора, как ей включать проценты в прочие расходы, избранный порядок следует зафиксировать в учетной политике. Таково требование пункта 7 нового ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утвержденного приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н. Что касается комиссии по кредиту, формально ПБУ 15/2008 не позволяет отражать ее в бухучете исходя из условий уплаты. Однако, на мой взгляд, турфирма с учетом уровня существенности расходов на уплату таких комиссий (п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н) и требования рациональности ведения бухгалтерского учета (п. 6 ПБУ 1/2008) вправе установить в учетной политике порядок бухгалтерского учета комиссий исходя из условий их уплаты.
Пример 1
Турфирма получила кредит для осуществления предоплаты контрагенту на один год в размере 1 000 000 руб. с единовременным погашением в конце срока кредита. Ставка процентов по кредиту – 21 процент годовых. Комиссия за выдачу кредита составила 1,5 процента от суммы кредита и была выплачена банку единовременно в момент получения кредита.
Вариант № 1. В учетной политике турфирмы установлено, что проценты и комиссии по кредиту включаются в состав прочих расходов равномерно, независимо от условий предоставления кредита.
На дату получения кредита бухгалтер турфирмы рассчитал проценты за весь срок пользования кредитом – 210 000 руб. (1 000 000 руб. × 21%) и комиссию –15 000 руб. (1 000 000 руб. × 1,5%).
Таким образом, сумма процентов по кредиту, ежемесячно включаемая в состав прочих расходов, составит 17 500 руб. (210 000 руб. : 12 мес.). А сумма комиссии за выдачу кредита, ежемесячно включаемая в состав прочих расходов, – 1250 руб. (15 000 руб. : 12 мес.).
В бухучете турфирмы будет отражено следующее.
На дату получения кредита и оплаты комиссии:
ДЕБЕТ 51
КРЕДИТ 66 субсчет «Расчеты по краткосрочным кредитам»
– 1 000 000 руб. – получен кредит;
ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты с банком»
КРЕДИТ 51
– 15 000 руб. – оплачена банку комиссия за получение кредита.
Ежемесячно:
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»
КРЕДИТ 66 субсчет «Проценты по краткосрочным кредитам»
– 17 500 руб. – начислены проценты по кредиту;
ДЕБЕТ 66 субсчет «Проценты по краткосрочным кредитам»
КРЕДИТ 51
– 17 260,27 руб. (1 000 000 руб. × 21% : 365 дн. × 30 дн.) – оплачена сумма процентов по кредиту согласно расшифровке банка (допустим, что в первом месяце начисления процентов – 30 дней);
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»
КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с банком»
– 1250 руб. – начислена комиссия за получение кредита.
На дату возврата кредита:
ДЕБЕТ 66 субсчет «Расчеты по краткосрочным кредитам»
КРЕДИТ 51
– 1 000 000 руб. – возвращен кредит банку.
Вариант № 2. В учетной политике турфирмы установлено, что проценты и комиссии по кредиту включаются в состав прочих расходов исходя из условий договора.
На дату получения кредита бухгалтер турфирмы рассчитал проценты за весь срок пользования кредитом – 210 000 руб. (1 000 000 руб. × 21%) и комиссию –15 000 руб. (1 000 000 руб. × 1,5%). Итого расходы по кредиту составили 225 000 руб. (210 000 + 15 000).
Сумма процентов по кредиту, ежемесячно включаемая в состав прочих расходов за весь срок действия кредитного договора, зависит от условий договора. Исходя из расчета процентов за первый месяц (30 календарных дней), расходы составили 17 260,27 руб. (1 000 000 руб. × 21% : 365 дн. × 30 дн.).
В бухучете турфирмы будет отражено следующее.
На дату получения кредита и оплаты комиссии:
ДЕБЕТ 51
КРЕДИТ 66 субсчет «Расчеты по краткосрочным кредитам»
– 1 000 000 руб. – получен кредит;
ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты с банком»
КРЕДИТ 51
– 15 000 руб. – оплачена банку комиссия за получение кредита;
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»
КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с банком»
– 15 000 руб. – включена сумма комиссии в расходы.
Ежемесячно:
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»
КРЕДИТ 66 субсчет «Проценты по краткосрочным кредитам»
– 17 260,27 руб. – отражена сумма процентов по кредиту;
ДЕБЕТ 66 субсчет «Проценты по краткосрочным кредитам»
КРЕДИТ 51
– 17 260,27 руб. – уплачены проценты по кредиту.
На дату возврата кредита:
ДЕБЕТ 66 субсчет «Расчеты по краткосрочным кредитам»
КРЕДИТ 51
– 1 000 000 руб. – возвращен кредит банку.
Существенные изменения в порядке бухучета процентов и прочих расходов, связанных с привлечением кредитов, внесенные ПБУ 15/2008 по сравнению с действовавшим до 1 января 2009 года ПБУ 15/01, приведены в рубрике «ДЛЯ СПРАВКИ».
Налоговый учет
Порядок учета процентов и комиссий по кредитам одинаков для турфирм, применяющих общую систему налогообложения, и турфирм, перешедших на «упрощенку» с объектом налогообложения «доходы минус расходы» (подп. 9 п. 1, п. 2 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ). Поэтому далее мы будем рассматривать общий для таких налогоплательщиков подход к налоговому учету расходов по кредитам.
Проценты
В состав внереализационных расходов турфирмы включаются проценты по любым кредитам, в том числе направленным на приобретение, создание или изготовление инвестиционного актива (подп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ). Главным условием является связь привлеченного турфирмой кредита с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ).
Проценты признаются расходом для целей налогообложения исходя из определенных ограничений. Здесь возможны два варианта (п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ).
Первый вариант. Расходом могут признаваться проценты, начисленные по кредиту, если их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по кредитам, полученным в том же квартале (месяце – для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.
Какие кредиты являются сопоставимыми?
Сопоставимыми являются кредиты, полученные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.
При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по кредиту считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным кредитам, полученным в том же квартале на сопоставимых условиях.
В этом случае турфирма должна, во-первых, регулярно привлекать кредиты на сопоставимых условиях, а во-вторых, скрупулезно вести налоговый учет таких кредитов.
Второй вариант. Предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,5 раза (по кредитам в рублях) и равной 22 процентам (по кредитам в иностранной валюте). При этом под ставкой рефинансирования ЦБ РФ понимается:
– в отношении кредитов, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия договора, – ставка рефинансирования ЦБ РФ, действовавшая на дату привлечения денежных средств;
– в отношении прочих кредитов – ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов.
Обратите внимание: второй вариант могут использовать только те турфирмы, у которых нет сопоставимых кредитов и займов.
Такое правило действует до конца этого года.
Подавляющее большинство кредитных договоров содержит условие о том, что банк вправе в определенных случаях в одностороннем порядке изменять ставку процента. Поэтому турфирме скорее всего придется использовать для целей налогового лимитирования процентов ставку рефинансирования ЦБ РФ, действующую на дату признания расходов. Даже если в отчетном периоде ставка по кредиту фактически не менялась (письмо Минфина России от 27 августа 2007 г. № 03-03-06/1/603). Дата признания расходов в виде процентов, по мнению фискалов, – последнее число каждого месяца (письмо Минфина России от 21 июля 2008 г. № 03-03-06/1/417).
Пример 2
Воспользуемся условиями примера 1 и рассмотрим налоговый учет процентов. Уточним, что турфирма утвердила в учетной политике для целей налогообложения порядок учета процентов в размере ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,5 раза. Кредитный договор, заключенный турфирмой, содержит условие, позволяющее банку в определенных случаях изменять ставку по кредиту в одностороннем порядке. Ставка рефинансирования на последнее число месяца получения кредита составила 13 процентов.
В таком случае в первом месяце кредитного договора турфирма заплатит банку 17 260,27 руб., а в состав налоговых расходов отнесет лишь 16 027,40 руб. (1 000 000 руб. × 13% × 1,5 : 365 дн. × 30 дн.).
Разница в размере 1232,87 руб. (17 260,27 – 16 027,40) не будет учтена для целей налогообложения, что может привести к необходимости применения турфирмой ПБУ 18/02.
Комиссии
Подход чиновников к налоговому учету банковских комиссий, связанных с получением или обслуживанием кредита, прост. Если комиссии установлены в процентах от суммы кредита, они учитываются в налоговом учете заемщика по правилам статьи 269 Налогового кодекса РФ, то есть в пределах лимита (письмо Минфина России от 15 мая 2008 г. № 03-03-06/1/315).
Пример 3
Воспользуемся условиями примеров 1, 2. И рассмотрим два варианта действий.
Вариант № 1 . Турфирма решила сравнивать с предельной величиной отдельно сумму комиссии и отдельно сумму процентов.
Тогда в месяце получения кредита турфирма отнесет в состав расходов сумму процентов в пределах ставки рефинансирования ЦБ РФ на последнее число месяца, увеличенной в 1,5 раза, то есть 16 027,40 руб. А также сумму комиссии за выдачу кредита в пределах ставки рефинансирования ЦБ РФ на последнее число месяца, увеличенной в 1,5 раза, то есть всю сумму комиссии в размере 15 000 руб.
Итого налоговые расходы турфирмы составят 31 027,40 руб. (16 027,40 + 15 000).
Вариант № 2. Турфирма решила сравнивать с предельной величиной общую сумму комиссии и процентов.
Тогда в месяце получения кредита турфирма отнесет в состав расходов сумму расходов по кредиту в пределах ставки рефинансирования ЦБ РФ на последнее число месяца, увеличенной в 1,5 раза, то есть лишь 16 027,40 руб.
Однако для тех бухгалтеров, которые не боятся споров с налоговой инспекцией, существует третий вариант налогового учета комиссий по кредиту. Причем данный вариант самый простой и выгодный для налогоплательщика. А самое главное – он поддерживается арбитрами (определение ВАС РФ от 3 апреля 2008 г. № 4065/08). Заключается он в том, что вся сумма комиссий отражается в составе налоговых расходов турфирмы в периоде их начисления как расходы на оплату услуг банка.
Если кредит привлекается на осуществление деятельности, связанной с производством и реализацией, то такие расходы предусмотрены подпунктом 25 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ. Если же кредит привлекается на иные цели, связанные с осуществлением турфирмой деятельности, направленной на получение дохода, то такие расходы предусмотрены подпунктом 15 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ. Субъекты «упрощенки» вправе учесть такие расходы по подпункту 9 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ.
Разниц в учете можно избежать
В налоговом учете проценты и комиссии по кредитам признаются в составе расходов не равномерно, а в соответствии с условиями кредитного договора (п. 1 ст. 328 Налогового кодекса РФ). Поэтому турфирме выгоднее установить в учетной политике, что проценты и комиссии по кредиту включаются в бухучете в состав прочих расходов исходя из условий договора. Это позволит избежать применения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утвержденного приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н.
Источник
