Расходы по кредитам и займам согласно мсфо

Проведем
сравнение положений МСФО (IAS)
23 «Затраты по займам» с положениями ПБУ 15/08 «Учет
расходов по займам и кредитам» по основным признакам.

Первым
признаком является сфера регулирования.

В МСФО учет затрат по
займам регулирует IAS 23 «Затраты по займам». В РСБУ учет
затрат по займам регулируется ПБУ 15/08 «Учет займов и кредитов
и затрат по их обслуживанию».

В стандарте «Затраты
по займам» рассматриваются вопросы, связанные с признанием в
отчетности затрат по займам.

В стандарте указано, что
его положения не могут применяться в отношении таких затрат по займам
как:

— квалифицируемые активы,
которые отражены по справедливой стоимости;

— запасы, которые
производятся в больших количествах и на регулярной основе.

В
ПБУ 15/08 кроме отражения затрат по займам, также регулируются
вопросы, касающиеся непосредственно самих заемных средств. Это
связано с тем, что в РСБУ отсутствует специальное положение,
регулирующее учет финансовых обязательств, аналогичный МСФО (IAS)
32-39. Вопросы же включения в стоимость активов затрат по займам,
например, регулируются ПБУ 5/01 «Учет
материально-производственных запасов».

В
целом можно сказать, что после вступления в силу ПБУ 15/2008 «Учет
расходов по займам и кредитам», данное положение является
зеркальным отражением своего международного аналога IAS 23 «Затраты
по займам».

Вторым
признаком сравнения является состав затрат по займам.

В МСФО (IAS) 23 затраты по
займам характеризуются как расходы организации, связанные с
привлечением заемного финансирования.

К затратам по займам
относят согласно МСФО (IAS) 23 [2]:

— проценты по банковским
овердрафтам и долгосрочным и краткосрочным кредитам и займам;

— амортизацию скидки или
премии, связанной с привлечением заемных средств;

— амортизацию
дополнительных расходов организации, возникших в результате
привлечения заемного финансирования;

— расходы в отношении
финансового лизинга в соответствии с МСФО (IAS) 17;

—
курсовые разницы, связанные с привлечением заемных средств в
иностранной валюте в части, рассматриваемой как корректировка
финансовых расходов на оплату процентов.

В ПБУ 15/08 представлен
следующий состав затрат по займам [1]:

—
проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору);

— дополнительные расходы по
займам.

Дополнительными
расходами по займам являются [1]:

— суммы, уплачиваемые за
информационные и консультационные услуги;

— суммы, уплачиваемые за
экспертизу договора займа (кредитного договора);

—
иные расходы, непосредственно связанные с получением займов
(кредитов).

В МСФО перечень затрат по
займам, является открытым, в отличие от РСБУ.

В РСБУ в составе затрат по
займам отсутствуют проценты по банковским овердрафтам.

Также в РСБУ, по причине
отсутствия стандарта, который бы регулировал вопросы финансовой
аренды, в составе расходов по займам не определены финансовые
расходы, связанные с финансовой арендой.

Сравним
МСФО (IAS)
23 с ПБУ 15/08 по тому, как они характеризуют понятие
квалифицируемого / инвестиционного актива.

В МСФО (IAS) 23
квалифицируемый актив характеризуется как актив, для подготовки к
использованию либо продаже, которого необходим длительный период
времени.

В
стандарте в качестве примеров приведены такие квалифицируемые активы,
как запасы, основные средства, инвестиционная собственность,
нематериальные активы.

В РСБУ используется понятие
инвестиционный актив. Инвестиционный актив –
объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию
требует длительного времени и существенных расходов на приобретение,
сооружение и (или) изготовление[1].

В
положении перечислены такие примеры инвестиционных активов, как
объекты незавершенного производства и незавершенного строительства,
которые в дальнейшем будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и
(или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных
средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных
внеоборотных активов [1].

Согласно МСФО (IAS) 23
запасы и инвестиции, которые производятся в значительных количествах,
на повторяющей основе и на протяжении короткого периода времени не
включаются в категории квалифицируемых активов.

В
МСФО рассматривается большее количество видов работ которые ведутся
над производством или приобретением актива, следовательно увеличивая
перечень квалифицируемых активов и период капитализации затрат по
займам.

Четвертым
признаком сравнения является признание затрат по займам.

Согласно МСФО (IAS)
23 затраты по займам, напрямую связанные с формированием
квалифицируемого актива включаются в стоимость данного актива. Иные
затраты по займам признаются как расход в том периоде, в котором они
возникли. В МСФО рассматривается возможность отнесения затрат к
квалифицируемому активу исходя из взаимосвязи факта возникновения
затрат по займам и расходов по приобретению (созданию) актива.

Затраты
по займам, полученным для целей финансирования квалифицируемого
актива, возникшие в течение периода капитализации, включаются в
стоимость актива за минусом дохода от временного инвестирования
займа, в качестве финансовых вложений.

В соответствии с РСБУ
расходы по полученным займам признаются расходами того периода, в
котором они произведены, за исключением части, которая должна быть
включена в стоимость инвестиционного актива.

Затраты
по займам, понесенные в связи с приобретением инвестиционного актива,
подлежат включению в стоимость приобретения актива за минусом дохода
от временного использования заемных средств в качестве финансовых
вложений [2].

Таким
образом, по данному признаку РСБУ и МСФО почти идентичны.

Сравним
учет затрат по займам по пятому признаку – период капитализации
затрат по займам.

В МСФО капитализация затрат
по займам начинается с момента выполнения следующих условий:

— возникновение затрат,
связанных с приобретением актива;

— возникновение затрат по
займам;

— осуществление
деятельности по приведению актива в состояние, годное для
использования или продажи.

Капитализация затрат по
займам в стоимости квалифицируемого актива приостанавливается при
прерывании деятельности по приведению квалифицируемого актива в
пригодное для использования или продажи, за исключением тех случаев,
когда приостановка деятельности является неотделимым этапом процесса
создания актива.

Затраты
по займам прекращают капитализироваться в стоимости квалифицируемого
актива при завершении работ, необходимых для приведения актива в
состояние, пригодное для использования или продажи.

В
случаях когда создание квалифицируемого актива завершается по частям,
каждая из которых готова к использованию, несмотря на то, что
создание других частей не завершено, капитализация затрат в стоимости
законченной части, прекращается [2].

По РСБУ капитализация
затрат по займам в стоимости инвестиционного актива производится при
выполнении следующих условий:

— возникновение расходов по
приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива;

—
начало работ по формированию инвестиционного актива;

— наличие затрат по займам
и кредитам или обязательств по их осуществлению.

Включение затрат по
полученным займам и кредитам, использованным для создания данного
актива, приостанавливается при прекращении работ, связанных с
приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного
актива в течение срока, превосходящего три месяца.

Период, в котором
осуществляется дополнительное согласование возникших в процессе
строительства актива вопросов технического и (или) организационного
характера, не считается приостановлением работ по формированию
инвестиционного актива.

Включение
затрат по полученным займам и кредитам в стоимость инвестиционного
актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем
принятия актива к бухгалтерскому учету [1].

ПБУ 15/08 в отличие от МСФО
оговорен временной критерий приостановления капитализации затрат по
займам.

Однако в ПБУ 15/08
отсутствуют положения о прекращении капитализации затрат в стоимости
части объекта.

Также необходимо отметить,
что условия капитализации затрат по займам в стоимость
инвестиционного актива согласно ПБУ 15/08 абсолютно идентичны
приведенным в МСФО (IAS 23).

Сравним особенности
признания затрат по займам, когда затруднительно однозначно
определить взаимосвязь займов и квалифицируемого актива.

Если затруднительно
однозначно определить связь полученных займов с конкретным
квалифицируемым активом, то затраты, подлежащие капитализации,
определяются с помощью ставки капитализации.

Ставка капитализации
является средневзвешенной ставкой заимствования по всем займам
компании, за исключением тех займов, которые получены под
квалифицируемый актив [2].

Если
на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного
актива истрачены средства займов (кредитов), полученных на цели, не
связанные с таким приобретением, сооружением и (или) изготовлением,
то проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору),
включаются в стоимость инвестиционного актива пропорционально доле
указанных средств в общей сумме займов (кредитов), причитающихся к
оплате заимодавцу (кредитору), полученных на цели, не связанные с
приобретением, сооружением и (или) изготовлением такого актива [1].

Также в МСФО (IAS)
23 указано, что сумма затрат по капитализации не может превышать
сумму затрат по займам, которые были понесены в течение данного
периода.

Следующим, седьмым
признаком сравнения является тестирование на обесценение.

Согласно МСФО 23 в том
случае, если ожидаемая конечная балансовая стоимость квалифицируемого
актива превышает его чистую цену реализации или ценность
использования, балансовую стоимость необходимо списать в соответствии
с требованиями иных стандартов.

В ПБУ 15/08 тестирование на
обесценение не предусматривается.

Переходные положения.

МСФО (IAS) 23 определяет,
что стандарт, который претерпел изменения применяется к затратам по
займам, дата капитализации затрат которых начинается с даты
вступления стандарта в силу или после.

В РСБУ не определяет
понятия переходные положения.

Концептуальные
отличия

При
совпадении учетной политики и если затраты по займам будут являться
существенными для организации, то несмотря на это отчетность по РСБУ
и по МСФО не будет совпадать по следующим двум причинам:

—
задолженность по займам в соответствии с РСБУ отражается по
фактической стоимости полученных активов при их получении, тогда как
в МСФО она отражается по справедливой стоимости полученных активов за
минусом первоначальных затрат по МСФО 39. Таким образом, величина
кредиторской задолженности, а также финансовые результаты за каждый
период до ее полного погашения в МСФО будут отличаться, если условия
получения заемных средств отличаются от рыночных условий.

—
расходы по процентам в МСФО отражаются не равномерно, как указано в
ПБУ 15/08, а методом эффективной процентной ставки. Она определяется
по формуле дисконтирования исходя из будущих денежных потоков по
первоначальной стоимости и периодам финансового обязательства. Далее
эта ставка каждый отчетный период умножается на возрастающую величину
обязательства, а разница признается в отчете о прибылях и убытках в
составе расходов по процентам.

Литература:

1. Учет расходов по займам и
   кредитам [Электронный ресурс]: Положение по бухгалтерскому учету
   (ПБУ 15/08) от 06.10.2008 N 32н // Справочно-правовая система
   «Консультант Плюс»

2. Затраты
   по займам [Электронный
   ресурс]: Международный
   стандарт финансовой отчетности (МСФО (IAS) 23) // Справочно-правовая
   система «Консультант Плюс»

Затраты по займам учитываются в соответствии с МСФО 23. Затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству актива, отвечающего определенным требованиям, включаются в себестоимость этого актива. Прочие затраты по займам признаются в качестве расходов.

Предприятие может не применять стандарт к затратам по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству:

(a) отвечающего определенным требованиям актива, оцененного по справедливой стоимости, например, биологического актива; или

(b) запасов, производимых или иным образом создаваемых в больших количествах на регулярной основе.

В стандарте используются следующие термины в указанных значениях:

Затраты по займам — процентные и другие расходы, которые предприятие несет в связи с получением заемных средств.

Актив, отвечающий определенным требованиям, — актив, подготовка которого к использованию по назначению или для продажи обязательно требует значительного времени.

В соответствии с МСФО № 23 «3атраты по займам» затраты по займам учитываются основным или альтернативным методом.

Согласно основному порядку учета затраты признаются в том периоде, в котором они были произведены.

При альтернативном методе учета затраты признаются в том периоде, когда были произведены, а исключение составляет капитализируемая часть.

К затратам по займам, непосредственно связанным с приобретением, строительством и производством квалифицируемого актива, относятся те затраты, которых можно было избежать, если бы они не были произведены на соответствующий актив. Если компания занимает средства исключительно для приобретения квалифицируемого актива, то затраты по займам, связанные с этим активом, четко определяются. Эти затраты по займам должны определяться как фактические затраты в течение периода, за минусом инвестиционного дохода от временного инвестирования этих заемных средств.

Затраты по займам могут включать:

— начисленные проценты по банковским овердрафтам, краткосрочным и долгосрочным кредитам;

— амортизацию скидок или премий, связанных с займами;

— амортизацию дополнительных затрат, понесенных в связи с организацией получения кредита;

— расходы по финансовой аренде, отраженные в учете в соответствии с МСФО 17 «Аренда»;

— курсовые разницы, возникающие в результате получения займов в иностранной валюте (в той мере, в какой они связаны с корректировкой затрат на выплату процентов).

Существенное отличие ПБУ 15/2008 от МСФО 23 состоит в том, что если МСФО 23 допускает выбор одного из двух вариантов учета затрат по займам, то ПБУ 15/2008 требует обязательного применения лишь одного варианта[1].

Договоренности по финансированию квалифицируемого актива приводят к получению заемных средств и возникновению затрат прежде, чем эти средства используются непосредственно на этот актив. В данном случае средства могут инвестироваться вплоть до их расходования на квалифицируемый актив. При определении суммы затрат по займам, которые можно капитализировать в течение периода, любой полученный по таким средствам инвестиционный доход вычитается из суммы понесенных по займам затрат.

Если балансовая стоимость или окончательная стоимость квалифицируемого актива превышает возмещаемую сумму или возможную цену продаж, то балансовая стоимость списывается частично или полностью.

Капитализация затрат по займам начинается в следующих случаях:

1. возникли расходы по данному активу;
2. возникли затраты по займам;
3. началась работа для подготовки актива, что бы его можно было использовать по назначению.

Расходы на квалифицируемый актив включают расходы, которые выражаются в денежной форме. Если были получены субсидии, то расходы уменьшаются на величину этих субсидийвсоответствии с МСФО № 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации огосударственной помощи».

Капитализация затрат приостанавливается, когда деятельность по модификации актива прерывается. К таким затратам относятся затраты по содержанию незавершенных объектов. Эти затраты не классифицируются как капитализируемые. Капитализация затрат прекращается, когда все необходимые работы для подготовки активакиспользованию или продаже завершены. Объект считается готовым к продаже или использованию, когда завершено его физическое сооружение.

Затруднение может вызывать выявление непосредственной связи между конкретными займами и активом, отвечающим определенным требованиям, а также идентификация займов, которых можно было бы избежать, если бы не указанный актив. Такого рода трудности возникают, например, в случаях, когда финансовая деятельность предприятия координируется централизованно. Трудности появляются также, если группа предприятий использует ряд долговых инструментов для получения заемных средств по различным процентным ставкам и предоставляет эти средства на различной основе входящим в группу предприятиям. Дополнительно усложняют ситуацию колебания обменных курсов валют, а также использование группой кредитов, деноминированных в иностранной валюте или привязанных к ней, в условиях высокой инфляции. В результате определение величины затрат по займам, непосредственно относящимся к приобретению актива, отвечающего определенным требованиям, затруднено и требует применения субъективной оценки.

В части процентов по займам стандарт МСФО (IAS) 23 предусматривает капитализацию затрат по процентам исходя из эффективной ставки процента. На практике может использоваться процентная ставка, установленная договором займа или кредита, если она незначительно отличается от принятой эффективной ставки процентов (т.е. ставка договора будет совпадать с эффективной ставкой, необходимой для расчета капитализированных процентов по займам и кредитам).

Затраты по займам, которые подлежат капитализации в стоимости квалифицируемого актива, согласно МСФО разделяются на затраты по процентам по общим заимствованиям (далее — общие займы), а также затраты по специальным заимствованиям (далее — специальные займы).

В бухгалтерском учете при капитализации затрат по займам осуществляется следующая проводка:

Д-т сч. «Счет учета актива»

(основное средство, нематериальный актив)

К-т сч. «Задолженность по процентам»

(по общим / специальным займам, кредитам).

К затратам по процентам по специальным займам относятся затраты по займам, кредитам, которые заемщик получил для целей создания квалифицируемого актива. При этом капитализироваться должны расходы по процентам за вычетом дохода от реинвестирования данных заемных средств (к примеру, получение дохода от краткосрочных депозитов или производных финансовых инструментов). Направление расходования заемных средств в части специальных займов может быть оговорено в кредитном соглашении, договоре займа. Возможны также случаи, когда банк выдает своему заемщику кредит на пополнение оборотных средств. В данном случае связь между специальным характером заимствования и выданным займом может отсутствовать. Но ориентируясь на то, на какие цели фактически расходуются кредитные средства, можно сделать предположение, что тот или иной займ по своей сути предназначен для финансирования затрат по созданию квалифицируемого актива.

Например

Компания Общество с ограниченной ответственностью (ООО) «Строймонтаж» получила в банке Открытое акционерное общество (ОАО) «Газпромбанк» три кредита на 5, 6 и 10 млн. руб. соответственно. Согласно первому договору кредита N 56-а1 были получены 5 млн. руб. на пополнение оборотных средств. 6 млн. руб. согласно второму кредитному договору N 78-бн1 были получены для погашения задолженности по оплате труда, а 10 млн. руб. по третьему договору кредита N 81-бн2 были получены для финансирования работ по капитальному строительству (на сооружение производственных и складских помещений). 6 млн. руб. по второму кредиту были направлены на погашение краткосрочной задолженности по оплате труда, 10 млн. руб. были направлены на закупку строительного материала, оплату работ подрядных организаций, а большая часть денежных средств по первому кредиту (общая сумма кредита 5 млн. руб.) была направлена дополнительно для финансирования работ по строительству.

В примере, приведенном выше, можно однозначно выделить специальный кредит в 10 млн. руб. Кредит в 5 млн. руб. не имел целевого характера, но, исходя из основного направления расходования средств (решения направить денежные средства на финансирование работ по строительству) по данному кредиту, можно прийти к выводу, что он тоже относится к специальным кредитам. Кредит в 6 млн. руб. относится к общим заимствованиям.

Капитализация процентов по кредитам и займам должна быть прекращена, если завершены практически все работы для подготовки актива к продаже либо использованию по назначению.

К примеру, компанией Закрытое акционерное общество (ЗАО) «Инженерстройресурс» по договору подряда был построен офисный центр, по которому производилась капитализация процентов по кредитам, полученным на его строительство. Для того чтобы передать объект заказчику, необходимо внести незначительные изменения в отделку внутренних помещений и части фасада офисного центра. Капитализация процентов по данному квалифицируемому активу — офисному центру должна быть прекращена, так как были завершены все необходимые работы для использования объекта по назначению. Незначительные изменения, которые должны быть внесены по желанию заказчика, выполняются по завершении основного объема работ по строительству.

Приведем пример учета процентов по кредиту.

В табл.  дан фрагмент графика платежей по кредиту за переставной стреловой кран КЛ-3.

Таблица

Фрагмент графика платежей по договору кредита переставного стрелового крана КЛ-3, тыс. руб.

Общая сумма процентов по кредиту за 2012 г. составила 323 тыс. руб. Строительный кран в течение всего 2012 г. был задействован в строительстве производственного склада компании ООО «Инвесттрейд», т.е. участвовал в создании квалифицируемого актива. Все условия, необходимые для капитализации процентов в стоимости финансового актива, соблюдены. Процентные расходы по финансовой аренде будут капитализированы следующей проводкой:

Д-т сч. «Стоимость незавершенного строительства»

К-т сч. «Обязательства по финансовой аренде» (сумма процентов) — 323 тыс. руб.

Если существует возможность, то в компании могут принять решение, что в рамках одного договора займа/кредита в течение 1 года первые несколько месяцев полученные денежные средства по кредиту/займу будут использоваться для создания квалифицируемого актива, и проценты в течение этого периода времени будут признаны процентами по специальному займу. В течение последующих месяцев денежные средства будут расходоваться на общие цели, и соответствующие проценты будут относиться к процентам по общим займам.

[1] Калинникова М.П., Кацпшак К.А. Учет заемных средств для инвестиционной деятельности // Все для бухгалтера. 2012. N 2. С. 34 — 36.