Расчет процентов по займу в иностранной валюте

Величину процентов по полученному займу определите в общем порядке так:

Расходы в виде процентов признаются в бухгалтерском учете на отчетную дату (в последний день месяца) и на дату возврата займа (п.6 ПБУ 15/2008, п.п. 11, 18 ПБУ 10/99). Начисленные по займу проценты, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу евро, установленному на даты включения их в состав расходов (п.п. 4, 5,6, 20 ПБУ 3/2006).

В налоговом учете пересчитывайте задолженность по курсу на наиболее раннюю из дат: день погашения долга (уплаты процентов); последний день каждого месяца в течение договора. Такой порядок предусмотрен пунктом 10 статьи 272 НК РФ.

Обоснование

Из рекомендации

Сергея Разгулина, действительного государственного советника РФ 3-го класса

1.Как рассчитать проценты по полученному займу (кредиту)

Величину процентов по полученному займу определите так:

Из рекомендации

Андрея Кизимова, заместителя директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

2.На какую дату при расчете налога на прибыль надо пересчитать в рубли проценты по полученному кредиту в иностранной валюте

При получении валютного займа (кредита) долг по нему, в том числе по процентам, нужно пересчитывать по официальному курсу рубля, установленному Банком России. Эта обязанность действует для организаций, применяющих метод начисления.

Пересчитывайте задолженность по курсу на наиболее раннюю из дат:

• день погашения долга (уплаты процентов);
• последний день каждого месяца в течение договора.

Такой порядок предусмотрен пунктом 10 статьи 272 Налогового кодекса РФ.*

ИЗ СТАТЬИ ЖУРНАЛА «РОССИЙСКИЙ НАЛОГОВЫЙ КУРЬЕР», № 21, НОЯБРЬ 2009

3.Налоговый учет процентов по займам и кредитам

Если в договоре есть условие об изменении процентной ставки

Предположим, в договоре займа (кредита) предусмотрена возможность изменения процентной ставки. В этом случае при нормировании процентов необходимо использовать ставку рефинансирования Банка России, действующую на дату признания расходов в виде процентов.

Как уже говорилось, при методе начисления расходы в виде процентов по займам и кредитам признаются на конец соответствующего отчетного (налогового) периода (п. 8 ст. 272 НК РФ). Поэтому, чтобы рассчитать предельную процентную ставку по договорам с плавающей (нефиксированной)процентной ставкой, нужно использовать ту ставку рефинансирования Банка России, которая действует на последнее число отчетного периода — I квартала, полугодия или девяти месяцев календарного года6. Если организация исчисляет ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли, ей нужно брать в расчет ставку рефинансирования, установленную на последнее число января, февраля, марта и так далее до конца календарного года. При признании процентов по кредитам за IV квартал используется ставка рефинансирования, действующая на последнее число налогового периода, то есть на 31 декабря соответствующего года.

Бывает, что в договоре займа (кредита) содержится условие об изменении процентной ставки, но фактически стороны такой возможностью не воспользовались и процентную ставку в течение всего срока действия договора не меняли. Какую ставку рефинансирования использовать в расчетах — на дату привлечения заемных средств или на дату признания расходов? По мнению автора, в подобной ситуации нужно исходить из того, что договором была предусмотрена возможность пересмотра процентной ставки. Значит, такой договор займа (кредита) относится к договорам, содержащим условие об изменении процентной ставки. Поэтому сумму учитываемых процентов нужно определять исходя из ставки рефинансирования Банка России, действовавшей на дату признания данных расходов.

ПРИМЕР 4

Воспользуемся условием примера 3, изменив его. Предположим, согласно договору займа между ООО «Стандарт» и ЗАО «Олимпия»процентная ставка установлена в размере 25% годовых. Кроме того, в договоре указано, что в случае изменения ставки рефинансирования Банка России процентная ставка по договору может быть пересмотрена сторонами. В связи с неоднократным понижением Банком России ставки рефинансирования стороны договорились о снижении процентной ставки по займу с 1 октября 2009 года до 23,5% годовых.

Сумма процентов, начисленных по условиям договора, составила:

— за август 2009 года — 1027,4 руб. (100 000 руб. X 25%: 365 дн. X 15 дн.);

— за сентябрь — 2054,79 руб. (100 000 руб. X 25%: 365 дн. X 30 дн.);

— за октябрь — 1030,14 руб. (100 000 руб. X 23,5%: 365 дн. X 16 дн.).

Поскольку в договоре займа содержится условие об изменении процентнойставки, предельную величину учитываемых процентов нужно определять исходя из ставки рефинансирования Банка России, действовавшей на дату признания данных расходов.

Действие договора займа приходится на два отчетных периода. Следовательно, расходы в виде процентов, начисленных за август и сентябрь 2009 года, ООО «Стандарт» вправе признать в последний день отчетного периода, то есть 30 сентября 2009 года. Проценты за октябрь оно сможет учесть в целях налогообложения в день возврата суммы займа — 16 октября 2009 года. Это означает, что для расчета предельной процентной ставки организации следует использовать ставку рефинансирования Банка России, действовавшую на 30 сентября 2009 года — для признания расходов в виде процентов за август и сентябрь и на 16 октября 2009 года — для признания расходов за октябрь.

На обе указанные даты действовала ставка рефинансирования Банка России в размере 10% годовых. Предельная процентная ставка, проценты по которой могут быть учтены при расчете налога на прибыль, равна 20% (10% X 2). Первоначальная и впоследствии установленная ставки по договору займа превышают предельную ставку (25% > 20% и 23,5% > 20%). Значит, в целях налогообложения ООО «Стандарт» не может признать всю сумму процентов, начисленных по договору займа. За август и сентябрь 2009 года организация включила во внереализационные расходы лишь 2465,75 руб. (100 000 руб. X 20%: 365 дн. X 45 дн.). Сумму процентов, превышающую норматив, — 616,44 руб. (1027,4 руб. + 2054,79 руб. — 2465,75 руб.) она не учитывала при расчете налога на прибыль.

С 30 сентября 2009 года ставка рефинансирования Банка России снижена до 10% годовых

В октябре 2009 года организация включила во внереализационные расходы 876,71 руб. (100 000 руб. X 20%: 365 дн. X 16 дн.), а оставшуюся сумму — 153,43 руб. (1030,14 руб. — 876,71 руб.) — в расходы, не учитываемые в целях налогообложения.

Таким образом, из всей суммы процентов, начисленных за время пользования займом, ООО «Стандарт» признало в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, только 3342,46 руб. (2465,75 руб. + 876,71 руб.).

Допустим, изначально в договоре займа (кредита) не содержалось условия о возможности изменения процентной ставки по договору. Однако впоследствии стороны заключили дополнительное соглашение к договору об изменении процентной ставки. Как заемщику считать предельную величину процентов по такому договору?

Установление новой процентной ставки означает изменение условий первоначального договора. Иными словами, после подписания сторонами дополнительного соглашения уже нельзя говорить о том, что договор займа(кредита) не содержит условия об изменении процентной ставки. Следовательно, со дня вступления в силу дополнительного соглашения при расчете предельной величины учитываемых процентов нужно использовать ставку рефинансирования Банка России, действующую на дату признания процентов, а не на дату получения заемных средств. Такие же разъяснения приведены в письмах Минфина России от 05.02.2008 № 03-03-06/1/80 и от 08.07.2009 № 03-03-06/1/450.

Обратите внимание: в подобной ситуации заемщик не должен пересчитывать предельную величину процентов за более ранние отчетные периоды, в которых он использовал ставку рефинансирования, действовавшую на дату привлечения займа (кредита). Ведь до момента заключения дополнительного соглашения в договоре не было условия о возможности изменения процентной ставки.*