Основную сумму заемных средств, полученных учреждением, отражают по кредиту соответствующих аналитических счетов счета 0 301 00 000 «Расчеты с кредиторами по долговым обязательствам» в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Основной суммой является та часть денежных средств, которую заемщик должен выплатить по договору без учета начисленных процентов.
Задолженность отражают только после поступления денег на лицевой (расчетный) счет учреждения. Дело в том что, согласно гражданскому законодательству договор займа считается заключенным лишь с момента передачи заемщику денег. Причем если деньги получены заемщиком от заимодавца в сумме меньшей, чем указана в договоре, договор считается заключенным на сумму, которая фактически поступила .
В отличие от порядка учета процентов, применяемого в отношении коммерческих фирм, учреждение их отражает только одним способом вне зависимости от целей получения займа (кредита) и направлений расходования средств (пополнение оборотных средств, приобретение запасов, приобретение основных средств или нематериальных активов). Так, проценты, подлежащие уплате по заемным средствам, начисляют по кредиту счета 0 301 00 000 (по соответствующим аналитическим счетам) в корреспонденции со счетом 0 401 20 230 «Расходы на обслуживание долговых обязательств». Их отражают на основании Справки (ф. 0504833) в тот день, когда у учреждения возникла обязанность их оплатить исходя из условий договора. Факт перечисления процентов заимодавцу значения не имеет.
В большинстве случаев условия договора предусматривают, что проценты подлежат начислению за каждый день пользования займом. По нашему мнению, для упрощения учетной работы учреждение может начислять проценты исходя из наиболее ранней даты:
— день перечисления суммы процентов заимодавцу;
— последний календарный день каждого месяца.
При возврате суммы займа (процентов по нему) делают запись по дебету счета 0 301 00 000 (по соответствующим аналитическим счетам) в корреспонденции со счетами учета денежных средств.
Учет заемных средств в рублях
Операции, связанные с получением заемных средств в рублях, не связанных с целевыми иностранными кредитами, отражают по кредиту аналитического счета 0 301 14 000 «Расчеты по заимствованиям, не являющимся государственным (муниципальным) долгом». Порядок отражения суммы рублевого займа и процентов по нему проиллюстрирует пример.
Пример
25 сентября учреждение заключило договор займа в рублях сроком на 3 мес. Средства поступают в рамках приносящей доход деятельности учреждения. 1 октября по данному договору учреждение получило 500 000 руб. По условиям договора организация должна уплачивать проценты за каждый день пользования займом из расчета 22 % годовых. Уплата процентов осуществляется одновременно с возвратом основной суммы займа. Для упрощения примера забалансовый учет денежных средств не приводится.
Операции по поступлению займа, а также начислению процентов по нему будут отражены записями:
1 октября:
Дебет 2 201 11 510 Кредит 2 301 14 710
– 500 000 руб. — поступила сумма займа на лицевой счет учреждения в казначействе;
Дебет 2 401 20 231 Кредит 2 301 14 710
– 9342 руб. (500 000 руб. × 22 % : 365 дн. × 31 дн.) — начислены проценты за октябрь;
30 ноября:
Дебет 2 401 20 231 Кредит 2 301 14 710
– 9041 руб. (500 000 руб. × 22 % : 365 дн. × 30 дн.) — начислены проценты за ноябрь;
31 декабря:
Дебет 2 401 20 231 Кредит 2 301 14 710
– 9342 руб. (500 000 руб. × 22 % : 365 дн. × 31 дн.) — начислены проценты за декабрь.
Таким образом, по строке 470 (471) баланса учреждения за отчетный год будет указана задолженность по займу и сумме начисленных процентов в размере:
500 000 + 9342 + 9041 + 9342 = 527 725 руб.
Возврат займа и уплату процентов по нему отражают записью:
Дебет 2 301 14 810 Кредит 2 201 11 610
– 527 725 руб. — перечислена сумма займа и процентов по нему с лицевого счета учреждения в казначействе.
Учет заемных средств в иностранной валюте
Суммы займов (кредитов), полученных в иностранной валюте, отражают в учете учреждения в том же порядке, что и суммы средств, полученные в рублях. Для этого используют счет 0 301 44 000 «Расчеты по заимствованиям в иностранной валюте, не являющимся государственным (муниципальным) долгом». Задолженность отражают в рублевом эквиваленте на дату поступления займа или начисления процентов по нему. Аналогичное правило касается и процентов, которые по нему начислены. При этом учреждение обязано регулярно пересчитывать (переоценивать) задолженность исходя из официального курса соответствующей иностранной валюты, действующего на наиболее раннюю из следующих дат:
— день совершения операций в иностранной валюте (например возврата займа, начисления или перечисления процентов по нему);
— день формирования регистров бухгалтерского учета (отчетную дату).
Если курс иностранной валюты, действующий на момент переоценки задолженности, больше, чем на день получения средств или предыдущей переоценки, в учете возникает положительная курсовая разница. На ее сумму увеличивают задолженность перед заимодавцем (кредитором). Указанную разницу отражают по кредиту счета 0 301 44 000 в корреспонденции со счетом 0 401 10 171 «Доходы от переоценки активов» (п. 124 Плана счетов БУ, п. 127 Плана счетов АУ).
Если курс иностранной валюты, действующий на момент переоценки задолженности, меньше, чем на день получения средств или предыдущей переоценки, в учете возникает отрицательная курсовая разница. На ее сумму уменьшают задолженность перед заимодавцем (кредитором). Указанную разницу отражают по дебету счета 0 301 44 000 в корреспонденции со счетом 0 401 10 171 «Доходы от переоценки активов» (п. 125 Плана счетов БУ, п. 128 Плана счетов АУ).
Пример
20 сентября учреждение заключило кредитный договор сроком на 3 мес. 1 ноября в рамках данного договора учреждение получило 100 000 долл. США. Средства получены учреждением в рамках приносящей доход деятельности. По условиям договора организация должна уплачивать проценты за каждый день пользования кредитом из расчета 12 % годовых. Уплата процентов осуществляется вместе с возвратом основной суммы займа.
Соответственно, учреждение обязано заплатить проценты в сумме:
— за ноябрь:
100 000 USD × 12 % : 365 дн. × 30 дн. = 986,30 USD
— за декабрь:
100 000 USD × 12 % : 365 дн. × 31 дн. = 1019,18 USD
— за январь:
100 000 USD × 12 % : 365 дн. × 31 дн. = 1019,18 USD
Для упрощения примера забалансовый учет денежных средств не приводится.
Ситуация 1
Официальный курс доллара США составил:
— на день поступления кредита (1 ноября) — 29 руб./USD;
— на день начисления процентов за ноябрь — 30 руб./USD;
— на день формирования годовой отчетности и начисления процентов за декабрь — 31 руб./USD;
— на день возврата кредита, начисления и перечисления процентов за январь — 32 руб./USD.
Операции, связанные с получением кредита, будут отражены следующими записями:
1 ноября:
Дебет 2 201 27 510 Кредит 2 301 44 720
– 2 900 000 руб. (100 000 USD × 29 руб./USD) — поступила сумма кредита на валютный счет учреждения в банке;
30 ноября:
Дебет 2 401 20 231 Кредит 2 301 44 720
– 29 589 руб. (986,30 USD × 30 руб./USD) — начислены проценты за ноябрь;
Дебет 2 401 10 171 Кредит 2 301 44 720
– 100 000 руб. ((30 руб./USD – 29 руб./USD) × 100 000 USD) — отражена положительная курсовая разница по сумме кредита;
31 декабря:
Дебет 2 401 20 231 Кредит 2 301 44 720
– 31 594,58 руб. (1019,18 USD × 31 руб./USD) — начислены проценты за декабрь;
Дебет 2 401 10 171 Кредит 2 301 44 720
– 100 986,30 руб. ((31 руб./USD – 30 руб./USD) × (100 000 USD + 986,30 USD)) — отражена положительная курсовая разница по сумме кредита и процентам за ноябрь.
Таким образом, на 1 января года, следующего за отчетным, в учете учреждения образовалась задолженность по кредиту и начисленным процентам, отражаемая в строке 470 (474), в сумме:
2 900 000 + 29 589 + 100 000 + 31 594,58 + 100 986,30 = 3 162 169,88 руб.
При начислении процентов за январь, переоценке и возврате кредита в учете учреждения делают записи:
Дебет 2 401 20 231 Кредит 2 301 44 720
– 32 613,76 руб. (1019,18 USD × 32 руб./USD) — начислены проценты за январь;
Дебет 2 401 10 171 Кредит 2 301 44 720
– 102 005,48 руб. ((32 руб./USD – 31 руб./USD) × (100 000 USD + 986,30 USD + 1019,18) — отражена положительная курсовая разница по сумме кредита и процентам за ноябрь и декабрь;
Дебет 2 301 44 820 Кредит 2 201 27 610
– 3 296 789,12 руб. (3 162 169,88 + 32 613,76 + 102 005,48) — возвращены сумма кредита и проценты по нему с валютного счета учреждения в банке.
Ситуация 2
Официальный курс доллара США составил:
— на день поступления кредита (1 ноября) — 32 руб./USD;
— на день начисления процентов за ноябрь — 31 руб./USD;
— на день формирования годовой отчетности и начисления процентов за декабрь — 30 руб./USD;
— на день возврата кредита, начисления и перечисления процентов за январь — 29 руб./USD.
Операции, связанные с получением кредита, будут отражены следующими записями:
1 ноября:
Дебет 2 201 27 510 Кредит 2 301 44 720
– 3 200 000 руб. (100 000 USD × 32 руб./USD) — поступила сумма кредита на валютный счет учреждения в банке;
30 ноября:
Дебет 2 401 20 231 Кредит 2 301 44 720
– 30 575,30 руб. (986,30 USD × 31 руб./USD) — начислены проценты за ноябрь;
Дебет 2 301 44 820 Кредит 2 401 10 171
– 100 000 руб. ((32 руб./USD – 31 руб./USD) × 100 000 USD) — отражена отрицательная курсовая разница по сумме кредита;
31 декабря:
Дебет 2 401 20 231 Кредит 2 301 44 720
– 30 575,40 руб. (1019,18 USD × 30 руб./USD) — начислены проценты за декабрь;
Дебет 2 301 44 820 Кредит 2 401 10 171
– 100 986,30 руб. ((31 руб./USD – 30 руб./USD) × (100 000 USD + 986,30 USD)) — отражена отрицательная курсовая разница по сумме кредита и процентам за ноябрь.
Таким образом, на 1 января года, следующего за отчетным, в учете учреждения образовалась задолженность по кредиту и начисленным процентам, отражаемая в строке 470 (474), в сумме:
3 200 000 + 30 575,30 – 100 000 + 30 575,40 – 100 986,30 = 3 060 164,40 руб.
При начислении процентов за январь, переоценке и возврате кредита в учете учреждения делают записи:
Дебет 2 401 20 231 Кредит 2 301 44 720
– 29 556,22 руб. (1019,18 USD × 29 руб./USD) — начислены проценты за январь;
Дебет 2 301 44 820 Кредит 2 401 10 171
– 102 005,48 руб. ((30 руб./USD – 29 руб./USD) × (100 000 USD + 986,30 USD +1019,18) — отражена отрицательная курсовая разница по сумме кредита и процентам за ноябрь и декабрь;
Дебет 2 301 44 820 Кредит 2 201 27 610
– 2 987 715,14 руб. (3 060 164,40 + 29 556,22 – 102 005,48) — возвращены сумма кредита и проценты по нему с валютного счета учреждения в банке.
По материалам книги-справочника «Годовой отчет бюджетных и автономных учреждений» под редакцией В.Верещаки
Источник
Бюджетное учреждение собирается взять кредит.
Каковы правовые основания данной операции? Возможно ли взятие банковского кредита для данного типа учреждения? Если да, то какова процедура в плане бюджетного учета?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
1. Прямого запрета на взятие бюджетным учреждением банковского кредита законодательство не содержит. Вместе с тем бюджетному учреждению необходимо быть готовым обосновать контролирующим органам, а также органу, осуществляющему в его отношении функции и полномочия учредителя, необходимость привлечения заемных средств.
2. Порядок и условия предоставления кредита регулируются договором между банком и клиентом. Договоры, связанные с привлечением учреждением заемных денежных средств, должны заключаться с соблюдением положений Федерального закона от 05.04.2013 N 44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд» или Федерального закона от 18.07.2011 N 223-ФЗ «О закупках товаров, работ, услуг отдельными видами юридических лиц». Если в совершении сделки по получению займа имеется заинтересованность либо если такую сделку следует относить к крупным, то она может быть совершена бюджетным учреждением только с одобрения органа, осуществляющего в его отношении функции и полномочия учредителя.
3. Операции с заемными средствами бюджетному учреждению следует отражать на лицевом счете, предназначенном для учета средств от приносящей доход деятельности. Для отражения таких операций в бухгалтерском учете бюджетного учреждения применяется счет 301 14 «Расчеты по заимствованиям, не являющимся государственным (муниципальным) долгом».
Обоснование вывода:
1. Бюджетные учреждения осуществляют свою деятельность в соответствии с ГК РФ и Федеральным законом от 12.01.1996 N 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» (далее — Закон N 7-ФЗ).
В соответствии с положениями п. 1 ст. 9.2 Закона N 7-ФЗ бюджетным учреждением признается некоммерческая организация, созданная Российской Федерацией для выполнения работ, оказания услуг в целях обеспечения реализации предусмотренных законодательством Российской Федерации полномочий соответственно органов государственной власти (государственных органов) в сферах науки, образования, здравоохранения, культуры, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта, а также в иных сферах.
Источником финансового обеспечения деятельности бюджетных учреждений выступают средства субсидии на финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания, субсидий на иные цели, предоставленных в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации, средства обязательного медицинского страхования при осуществлении бюджетным учреждением соответствующей деятельности (смотрите также п. 3 ст. 9.2 Закона N 7-ФЗ).
Кроме того, в качестве источника финансового обеспечения деятельности бюджетного учреждения выступают средства, полученные таким учреждением от приносящей доход деятельности, осуществляемой в соответствии с видами деятельности, указанными в уставе учреждения (п. 4 ст. 9.2 Закона N 7-ФЗ). Такие средства могут быть получены как в рамках основной деятельности, так и в рамках иной деятельности бюджетного учреждения. Вместе с тем согласно положениям п. 4 ст. 9.2 Закона N 7-ФЗ, п. 3 ст. 298 ГК РФ бюджетное учреждение вправе осуществлять приносящую доходы деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых оно создано, и соответствующую этим целям.
Заемные средства в качестве источника финансового обеспечения деятельности бюджетного учреждения в законодательстве не поименованы. Однако и прямого запрета на привлечение заемных средств в целях исполнения принятых обязательств бюджетным учреждением ни Закон N 7-ФЗ, ни ГК РФ не содержат (смотрите также письмо Минэкономразвития России от 22.12.2014 N Д28И-2829).
Вместе с тем осуществление бюджетным учреждением операций по кредитным договорам не соответствует целям создания такой организационно-правовой формы, как бюджетное учреждение (смотрите, в частности, письмо Минфина России от 30.01.2017 N 02-05-12/4613). Кроме того, расходы на уплату процентов за использование заемных средств могут квалифицироваться контролирующими органами в качестве неэффективного использования средств бюджетного учреждения.
Поскольку привлечение заемных средств для собственных нужд учреждения само по себе не является видом деятельности бюджетного учреждения, то внесение изменений в устав не требуется. Кроме того, даже факт внесения соответствующих изменений в устав относительно возможности осуществлять привлечение заемных средств не исключает вероятность предъявления претензий со стороны контролирующих органов. Бюджетному учреждению необходимо быть готовым обосновать контролирующим органам, а также органу, осуществляющему в его отношении функции и полномочия учредителя, необходимость привлечения заемных средств. К примеру, в отсутствие заемных средств бюджетное учреждение не сможет исполнить принятые перед поставщиками обязательства, что может повлечь дополнительные затраты, связанные с уплатой пени, штрафов, размер которых может превысить расходы на уплату процентов по кредиту, и т.п. При этом следует заручиться расчетами. Необходимость принятия обязательств в отсутствие средств на их оплату также необходимо обосновать. В ином случае бюджетному учреждению отстоять свою точку зрения, связанную с необходимостью привлечения заемных средств, не удастся.
2. Порядок и условия предоставления кредита регулируются договором между банком и клиентом. По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (п. 1 ст. 819 ГК РФ).
Договоры, связанные с привлечением учреждением заемных денежных средств, должны заключаться с соблюдением положений Федерального закона от 05.04.2013 N 44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд» или Федерального закона от 18.07.2011 N 223-ФЗ «О закупках товаров, работ, услуг отдельными видами юридических лиц».
При принятии решения о получении займа бюджетным учреждением следует иметь в виду, что если в совершении сделки по получению займа имеется заинтересованность либо если такую сделку следует относить к крупным, то согласно положениям п. 13 ст. 9.2 и п. 3 ст. 27 Закона N 7-ФЗ она может быть совершена бюджетным учреждением только с одобрения органа, осуществляющего в его отношении функции и полномочия учредителя.
3. По общему правилу бюджетные учреждения осуществляют операции с поступающими им денежными средствами через лицевые счета, открытые в органах Федерального казначейства, финансовых органах субъектов РФ, муниципальных образований (п. 8 ст. 9.2 Закона N 7-ФЗ). Необходимость и возможность открытия счета в кредитной организации в целях осуществления операций с заемными средства законодательно не закреплена.
Кроме того, учет операций с привлеченными заемными средствами ведется на счете 301 00 «Расчеты с кредиторами по долговым обязательствам» (п. 248 Инструкции, утвержденной приказами Минфина России от 01.12.2010 N 157н). При этом указанный счет применяется бюджетными учреждениями в корреспонденции со счетом 201 11 «Денежные средства учреждения на лицевых счетах в органе казначейства» (п.п. 124, 125 Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 16.12.2010 N 174н, далее — Инструкция N 174н). Более того, возможность применения счета 201 21 «Денежные средства учреждения на счетах в кредитной организации» бюджетными учреждениями Инструкцией N 174н не предусмотрена. Все это указывает на то, что операции с заемными средствами бюджетному учреждению следует отражать на лицевом счете, предназначенном для учета средств от приносящей доход деятельности.
С учетом п.п. 124, 125 Инструкции N 174н, а также рекомендаций, данных в приложении к письму Минфина России и Федерального казначейства от 07.04.2017 NN 02-07-07/21798, 07-04-05/02-308, операции по зачислению заемных средств, а также по их возврату и уплате процентов за их использование подлежат отражению в учете бюджетного учреждения следующими бухгалтерскими записями:
1) Дебет 2 201 11 510 Кредит 2 301 14 710, одновременно отражено увеличение забалансового счета 17 (код 710 КОСГУ, код аналитики 710)
— привлеченный кредит (заем) поступил на лицевой счет бюджетного учреждения;
2) Дебет 2 301 14 810 Кредит 2 201 11 610, одновременно отражено увеличение забалансового счета 18 (код 810 КОСГУ, код аналитики 810)
— перечислен платеж в счет погашения долга;
3) Дебет 2 401 20 231 Кредит 2 301 14 710
— отражено начисление процентов по долговому обязательству бюджетного учреждения;
4) Дебет 2 301 14 810 Кредит 2 201 11 610, одновременно отражено увеличение забалансового счета 18 (код 231 КОСГУ, 853 КВР)
— перечислен платеж в счет погашения процентов по кредиту (займу).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
советник государственной гражданской службы 1 класса Левина Ольга
Ответ прошел контроль качества
5 декабря 2017 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
Источник
