В бухгалтерском учете при получении и возврате товарного кредита могут возникнуть трудности, обусловленные тем, что предметом товарного кредита являются не денежные средства.
В соответствии с ПБУ 19/02 к финансовым вложениям организации относятся, в том числе предоставленные другим организациям займы.
Применительно к операциям по передаче заемщику вещей в рамках договора товарного кредита необходимо руководствоваться положениями пункта 2 ПБУ 19/02, которыми предусмотрены условия для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений. Согласно пункту 9 ПБУ 19/02 финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Применительно к операциям, осуществляемым по договору товарного кредита, первоначальная стоимость финансовых вложений определяется по правилам, установленным пунктом 14 ПБУ 19/02. Первоначальная стоимость финансовых вложений, переданных по договору мены и другим договорам, предусматривающим исполнение обязательств не денежными средствами, равна стоимости активов, переданных или подлежащих передаче (пункт 14 ПБУ 19/02) по договору товарного кредита. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация определяет стоимость аналогичных активов.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению информация по предоставленным другим организациям и физическим (кроме работников организации) лицам займам отражается по счету 58 «Финансовые вложения» субсчет 3 «Предоставленные займы».
Обратите внимание!
Согласно пункту 3 ПБУ 9/99 не признаются доходами организаций поступления от других юридических и физических лиц в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику. Таким образом, операция товарного кредита для целей бухгалтерского учета доходом не является и не может отражаться через счета учета продаж, что подтверждает Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкции по его применению, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н — предоставленные займы отражаются по дебету счета 58 «Финансовые вложения» в корреспонденции со счетом 51 «Расчетный счет» или другими соответствующими счетами. Возврат займа отражается по дебету счета 51 или других соответствующих счетов и кредиту счета 58. Рассмотрим пример отражения на счетах бухгалтерского учета операции по приобретению и передаче вещей заемщику по договору товарного кредита.
В учете у заемщика должны быть отражены следующие операции: получение товара, отражение своей задолженности перед контрагентом на счетах учета займов, начисление процентов, отражение возврата имущества.
Правила формирования в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, установлены ПБУ 15/01. Указанное положение применяется к различным видам заемных операций — привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций, в том числе к операциям по товарному и коммерческому кредиту.
Указанные операции (получение кредита, займа, товарного кредита, коммерческого кредита; выдача простого или переводного векселя; эмиссия облигаций) являются различными с позиций гражданского законодательства. Однако, как мы уже отмечали, для целей бухгалтерского учета на указанные сделки ПБУ 15/01 распространяет единые правила трактовки, исходя из заложенного в ПБУ 1/98 требования приоритета содержания перед формой.
В соответствии с пунктом 3 ПБУ 15/01 основная сумма долга по полученному от заимодавца займу и (или) кредиту учитывается организацией заемщиком в соответствии с условиями договора займа или кредитного договора в сумме фактически поступивших денежных средств или в стоимостной оценке других вещей, предусмотренной договором.
Согласно пункту 4 ПБУ 15/01 организация — заемщик принимает к бухгалтерскому учету задолженность по основной сумме долга в момент фактической передачи денег или других вещей и отражает ее в составе кредиторской задолженности.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкции по его применению, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н, информация о кредитах и займах, полученных организацией, отражается в зависимости от срока заимствования по счету 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Следовательно, при получении кредита или займа на срок более 12 месяцев, в учете организации–заемщика должна быть сделана запись по дебету счета учета денежных средств или иных получаемых ценностей и кредиту счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Соответственно, при получении кредита или займа на срок от 12 месяцев и менее, у заемщика составляется аналогичная запись в корреспонденции с кредитом счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам».
В соответствии с пунктом 3 ПБУ 10/99 не признается расходами организации выбытие активов в погашение кредита, займа, полученных организацией. В связи с этим операция товарного кредита для целей бухгалтерского учета расходом не является и не может отражаться через счета учета продаж.
Инструкцией по применению плана счетов не предусмотрена корреспонденция счетов 66, 67 со счетами учета товарно-материальных ценностей. Однако, по нашему мнению, правомерно использовать при отражении в учете операций по таким договорам.
При получении по договору товарного кредита материальных ценностей на сумму их оценки, предусмотренной договором, составляется запись по дебету счетов учета соответствующего имущества и кредиту счетов учета кредитов и займов:
Дебет счета 10 «Материалы», 41 «Товары» Кредит счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
Пунктом 10 ПБУ 15/01 установлено следующее: возврат организацией-заемщиком полученного от заимодавца кредита, займа, включая размещенные заемные обязательства (основную сумму долга), отражается в бухгалтерском учете заемщика как уменьшение (погашение) указанной кредиторской задолженности.
В бухгалтерском учете организации-заемщика составляется запись:
Дебет счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» Кредит счета 10 «Материалы», 41 «Товары».
Пунктом 12 ПБУ 15/01 определен состав и порядок признания в бухгалтерском учете затрат по займам и кредитам. Согласно установленному порядку, затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены, за исключением их части, подлежащей включению в стоимость инвестиционного актива — объекта имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени. Согласно пункту 14 ПБУ 15/01 включение в текущие расходы затрат по займам и кредитам осуществляется в сумме причитающихся платежей, согласно заключенным организацией договорам займа и кредитным договорам, независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи. Затраты по полученным займам и кредитам, включаемые в текущие расходы организации, являются ее операционными расходами и подлежат включению в финансовый результат организации.
Следует отметить, что размер процентов, относимых в состав расходов для целей бухгалтерского учета, не ограничен. Начисление процентов по кредитам и займам, относимых к операционным расходам организации, в соответствии с Планом счетов должно отражаться в бухгалтерском учете у организации — получателя займа записями по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 2 «Прочие расходы») и кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Рассмотрим на примере порядок отражения на счетах бухгалтерского учета операции по получению и возврату товарно-материальных ценностей по договору товарного кредита.
Напомним, что при выдаче товарного кредита в учете кредитора отражается передача товара по стоимости, оговоренной в договоре. После начисления НДС отражается сумма выданного товарного кредита с НДС.
При возврате кредита в учете отражаются начисленные проценты в натуральной форме, установленные договором, и учитывается полученный от заемщика в качестве платы за пользование товарным кредитом товар.
Кредитору товар возвращается по стоимости, установленной договором товарного кредита. При этом кроме стоимости возвращаемого товара, на основании счета-фактуры заемщика, учитывается НДС. Для закрытия кредиторской задолженности по данному товарному кредиту отражается сумма возврат товара с НДС.
Начисление и учет НДС у кредитора.
Кредитор отражает в учете начисленный НДС при передаче товара по договору товарного кредита.
При возврате кредита, после начисления процентов в натуральной форме, кредитору необходимо определить, будут ли начисленные проценты облагаться НДС, для чего пересчитывается сумма натурального выражения в процентное. Когда процент по выданному кредиту превышает размер ставки рефинансирования, доля от полученного в качестве платы за пользование товарным кредитом товара облагается НДС.
Затем кредитор начисляет и учитывает НДС:
· с процентов, превышающих ставку рефинансирования;
· со стоимости возвращенного товара на основании счета-фактуры заемщика.
После принятия к учету возвращенного товара кредитор-налогоплательщик может принять к вычету из бюджета сумму НДС по счету-фактуре заемщика.
Рассмотрим на примере, как отражаются в бухгалтерском учете операции, связанные с договором товарного кредита у кредитора ООО «Радуга». Затем на этом же примере рассмотрим бухгалтерский учет у заемщика.
Пример 1.
ООО «Радуга» (кредитор) предоставило товарный кредит сроком на месяц заемщику ЗАО «Катюша» в виде 1000 кг крупы стоимостью 20 руб. за 1 кг без учета НДС.
Ставка рефинансирования ЦБ РФ на момент действия договора — 13 процентов.
В соответствии с условиями договора ЗАО «Катюша» должно вернуть через месяц 1000 кг крупы аналогичного качества. В качестве платы за предоставленный кредит заемщик должен передать кредитору 50 кг аналогичного товара. Для возврата кредита и оплаты процентов ЗАО «Катюша» покупает 1000 кг крупы, цена купленного товара — 25 руб. за 1 кг (в том числе НДС).
Моментом определения налогооблагаемой базы по НДС у ООО «Радуга» в соответствии с пунктом 1 статьи 167 НК РФ будет день отгрузки товара по товарному кредиту.
Кредитор определяет, будут ли проценты облагаться НДС, для чего пересчитывает сумму натурального выражения в процентное:
50 кг : 1000 кг х 100% = 5%.
Ставка рефинансирования в месяц составит:
13% : 12 мес. = 1,08%.
Процент по выданному кредиту превышает размер ставки рефинансирования. Значит, разница, облагаемая НДС:
5% — 1,08% = 3,92%.
Найдем облагаемую НДС долю от полученного в качестве платы за пользование товарным кредитом товара:
1000 руб. : 5% х 3,92% = 784 рубля.
В учете ООО «Радуга» данные операции были отражены следующим образом:
Возврат приобретенного для погашения кредита товара отражается в учете по стоимости приобретения товара.
Учет у заемщика осложняется тем, что при возврате товарного кредита необходимо учитывать разницу в стоимости приобретенного для возврата товара и полученного от кредитора. Разница между ценой приобретения возвращаемых товаров и их оценкой при получении товарного кредита отражается в составе операционных расходов организации-заемщика. При этом доначисляется расход в виде ценовой разницы между учетной стоимостью и фактическими затратами на проценты, который также учитывается в составе операционных расходов.
Учет НДС при возврате товарного кредита.
По полученному по договору товарного кредита товару НДС учитывается на основании счета-фактуры кредитора после принятия товара к учету.
Возвращая товар, заемщик вправе:
1. начислить НДС исходя из договорной оценки возвращаемых материалов;
2. принять к вычету НДС, учтенный на счете 19 «НДС по приобретенным ценностям» при получении товарного кредита.
К вычету принимается наименьшая из следующих сумм:
· сумма, исчисленная исходя из балансовой стоимости передаваемого кредитору имущества (пункт 2 статьи 172 НК РФ),
· сумма, указанная в счете-фактуре кредитора.
Рассмотрим, как отражаются в бухгалтерском учете операции, связанные с договором товарного кредита у заемщика — ЗАО «Катюша» на условиях примера.
Пример 2.
ООО «Радуга» (кредитор) предоставило товарный кредит сроком на месяц заемщику ЗАО «Катюша» в виде 1000 кг крупы стоимостью 20 руб. за 1 кг без учета НДС.
Ставка рефинансирования ЦБ РФ на момент действия договора — 13 процентов.
В соответствии с условиями договора ЗАО «Катюша» должно вернуть через месяц 1000 кг крупы аналогичного качества. В качестве платы за предоставленный кредит заемщик должен передать кредитору 50 кг аналогичного товара. Для возврата кредита и оплаты процентов ЗАО «Катюша» покупает 1000 кг крупы, цена купленного товара — 25 руб. за 1 кг (в том числе НДС).
Проценты облагаются НДС по льготной по ставке -10 процентов, так как в качестве процентов передается тот же самый сахар, облагаемый по льготной ставке.
Если бы проценты уплачивались деньгами, то ставка НДС по ним была бы равна 18 процентам.
Заемщик — ЗАО «Катюша» — вправе принять к вычету НДС, учтенный на счете 19 «НДС по приобретенным ценностям» при получении товарного кредита (по сумме, указанной в счете-фактуре кредитора).
В учете ЗАО «Катюша» данные операции были отражены следующим образом:
Окончание примера.
Более подробно с вопросами бухгалтерского учета операций по договору товарного кредита Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Заемные и кредитные средства. Залог и поручительство».
Источник
И. ГОРШКОВА, АКДИ
«Экономика и жизнь»
Бывают случаи, когда получить банковский кредит для организации
оказывается непросто. Выручить ее в такой ситуации может товарный кредит. Отражение
таких операций в учете имеет свою специфику. Как правило, товарным кредитом
пользуются организации, если им необходимо выполнить срочный заказ, а на складе
товара или материалов не хватает и срок приобретения необходимого товара достаточно
велик. Товарным кредитом могут воспользоваться также организации, у которых
в данный момент нет денег, чтобы приобрести товар, необходимый для выполнения
срочного заказа.
Выполнив заказ, заемщик получает деньги, на которые он может приобрести такой
же товар для возврата его кредитору на условиях договора товарного кредита.
Рассмотрим ситуацию, с которой столкнулся наш читатель.
СИТУАЦИЯ.
Чтобы выполнить свои обязательства по поставкам муки хлебозаводу, организация
1 апреля 2004 г. получила от Росрезерва без оплаты, на возвратной основе
2000 тонн зерна на срок 3 месяца.
Стоимость полученного организацией по договору займа зерна составляет 5 500
000 руб., в том числе НДС 10% — 500 000 руб.
Организация обязана вернуть Росрезерву зерно такого же качества и в том же
объеме до 1 июля 2004 г.
Для возврата займа организация приобрела 2000 тонн зерна на сумму 6 600 000
руб., в том числе НДС 10% — 600 000 руб.
В этой ситуации у организации возникли следующие вопросы.
Является ли операция по возврату зерна в Росрезерв реализацией?
Какими проводками отразить эти хозяйственные операции в бухгалтерском учете?
Возникает ли в данной ситуации объект обложения НДС?
Как поступить с разницей в ценах на приобретенное для возврата Росрезерву зерно?
Попробуем разобраться с этими вопросами.
В данном случае получение зерна без оплаты на возвратной основе является товарным
кредитом (ст. 822 ГК РФ).
Согласно ст. 822 ГК РФ сторонами может быть заключен договор, предусматривающий
обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми
признаками. К такому договору применяются правила, регулирующие отношения сторон
при предоставлении кредита, и правила, регулирующие отношения сторон при предоставлении
займа (глава 42 ГК РФ).
Согласно ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает
в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные
родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму
денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же
рода и качества.
ПОЛУЧЕНИЕ ТОВАРНОГО КРЕДИТА В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета…, утвержденного
Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о состоянии
полученных организацией краткосрочных (на срок не более 12 месяцев) кредитов
и займов предназначен счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам».
Получение организацией зерна на условиях товарного кредита отражается в учете
по кредиту счета 66 и дебету счетов: 41 «Товары» (а также могут быть использованы
и другие счета учета материальных запасов в зависимости от их назначения) —
на сумму стоимостной оценки зерна, указанной в договоре товарного кредита (без
НДС), и 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» — на
сумму НДС, указанную в счете-фактуре, выставленном Росрезервом.
По условиям нашей ситуации получение зерна отражается в бухгалтерском учете
следующими проводками: Дебет 41 — Кредит 66
— 5 000 000 руб. — получено зерно по договору товарного кредита; Дебет 19 —
Кредит 66
— 500 000 руб. — отражен НДС, указанный в счете-фактуре.
Получив зерно, организация использует его в своей производственной или торговой
деятельности. Использование зерна отражается в бухгалтерском учете в общеустановленном
порядке.
Если зерно используется в деятельности, облагаемой НДС, то организация имеет
право на вычет НДС тоже в общеустановленном порядке. Вычет предоставляется
только после оплаты полученного товара (статьи 171, 172 НК РФ). В данном же
случае оплатой полученного зерна будет считаться момент возврата займа. До
тех пор сумма НДС будет числиться на счете 19.
ПРИОБРЕТЕНИЕ ТОВАРА ДЛЯ ВОЗВРАТА ТОВАРНОГО КРЕДИТА Чтобы вернуть зерно по договору товарного кредита, заемщик
должен приобрести зерно такого же качества, сорта и количества. Приобретаемое
для возврата товарного кредита зерно принимается к учету в сумме фактических
затрат на его приобретение без НДС (пункты 5 и 6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных
запасов», утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).
В данной ситуации зерно, приобретенное для возврата займа, стоит дороже, чем
первоначально полученное.
Выше было отмечено, что передача имущества по договору займа влечет за собой
переход права собственности.
Передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами) права собственности
на товары одним лицом другому лицу признается для целей налогообложения реализацией
этих товаров (п. 1 ст. 39 НК РФ).
Таким образом, передача зерна при погашении займа по договору товарного кредита
признается в соответствии с налоговым законодательством реализацией на территории
РФ и является объектом обложения налогом на добавленную стоимость (п. 1 ст.
146 НК РФ).
Аналогичное мнение высказывается и в письме Управления МНС России по г. Москве
от 31.10.2003 N 24-11/61333, в котором говорится, что операции по передаче
товаров займодавцем заемщику, а также заемщиком займодавцу являются операциями
по реализации товаров и подлежат обложению налогом на добавленную стоимость
в общеустановленном порядке.
В нашей ситуации зерно приобретено для возврата займа. Такая операция признается
операцией, облагаемой НДС.
В соответствии со ст. 171 НК РФ суммы НДС, уплачиваемые по товарам (работам,
услугам), приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектами
обложения НДС, подлежат вычету.
Поэтому уже в момент приобретения и оплаты зерна организация может предъявить
НДС к вычету.
В рассматриваемой ситуации приобретение зерна для возврата займа отражается
в бухгалтерском учете следующими проводками: Дебет 41 — Кредит 60
— 6 000 000 руб. — принято к учету приобретенное зерно; Дебет 19 — Кредит 60
— 600 000 руб. — отражен НДС согласно счету-фактуре, полученному от поставщика;
Дебет 60 — Кредит 51
— 6 600 000 руб. — оплачен счет поставщика; Дебет 68 — Кредит 19
— 600 000 руб. — НДС по приобретенному зерну принят к вычету.
ВОЗВРАТ ТОВАРНОГО КРЕДИТА Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по возврату
товарного кредита в нормативных документах не определен.
По нашему мнению, погашение суммы долга по товарному кредиту следует отразить
в учете по дебету счета 66 и кредиту счета 41 на фактическую стоимость приобретенного
зерна.
Сумма НДС, подлежащая начислению и уплате в бюджет при возврате зерна, отражается
по дебету счета 66 и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Налоговая база по НДС при возврате зерна определяется в соответствии с п. 1
ст. 154 НК РФ исходя из его оценки, указанной в договоре товарного кредита.
Если в договоре товарного кредита стоимостной оценки зерна нет, то НДС при
его возврате придется, на наш взгляд, начислить исходя из рыночной стоимости
зерна на момент возврата.
В нашей ситуации рыночной стоимостью зерна следует считать фактическую стоимость
его приобретения.
Цена возвращаемого товара отличается от цены, по которой товар заемщиком был
получен. Разница между стоимостью передаваемого зерна и его стоимостью при
получении займа, списывается со счета 66 в дебет счета 91 «Прочие доходы и
расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» как прочие операционные расходы на основании
п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (утверждено Приказом Минфина России от
06.05.1999 N 33н).
Обратите внимание! В момент возврата займа организация имеет право принять
к вычету сумму НДС, предъявленную Росрезервом в счете-фактуре при передаче
зерна организации. В нашем случае это 500 000 руб.
По условиям нашей ситуации возврат зерна по договору товарного кредита отражается
в бухгалтерском учете следующими проводками: Дебет 66 — Кредит 41
— 6 000 000 руб. — отражение возврата займа на стоимость вновь приобретенного
и передаваемого зерна; Дебет 66 — Кредит 68
— 600 000 руб. — начислен НДС в бюджет на стоимость возвращаемого зерна; Дебет
91/2 — Кредит 66
— 1 100 000 руб. — разница от операции, связанной с возвратом кредита, отражена
в составе операционных расходов (6 600 000 руб. — 5 500 000 руб.); Дебет 68
— Кредит 19
— 500 000 руб. — НДС по зерну, полученному от Росрезерва, принят к вычету после
возврата кредита.
Зерно, полученное от Росрезерва, а также приобретенное организацией и переданное
в погашение товарного кредита, при налогообложении прибыли не признается в
составе доходов и расходов.
Согласно подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ имущество, полученное по договорам кредита
или займа, независимо от формы оформления заимствований не учитывается в составе
доходов при налогообложении прибыли.
При возврате займа имуществом стоимость такого имущества не будет включаться
и в расходы. Это предусмотрено п. 12 ст. 270 НК РФ.
Разница в стоимости зерна в сумме 1 100 000 руб., которая образовалась при
его возврате, по сути своей, является расходом, связанным с возвратом товарного
кредита.
В Налоговом кодексе РФ стоимостная разница между оценкой имущества при получении
товарного кредита и ценой приобретения (изготовления) аналогичного имущества
для погашения товарного кредита прямо не упомянута в составе расходов, уменьшающих
налогооблагаемую прибыль.
В то же время этот расход экономически обоснован, поэтому в налоговом учете
его, на наш взгляд, можно принять на основании подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Однако все расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, должны быть обоснованы
и экономически оправданы (ст. 252 НК РФ). Поэтому организации нужно быть готовой
обосновать эти затраты.
Источник