Займы – неотъемлемый инструмент структурирования финансов в рамках холдинговых структур. Часто «внутрихолдинговые» займы выдаются иностранной материнской компанией в адрес российских дочек и прекращаются прощением. И если вопрос, касающийся прощения тела займа и начисленных процентов, не входит в категорию спорных (напомним, тело прощенного займа при определении налоговой базы не учитывается, проценты – учитываются), то вопрос, связанный с «восстановлением» начисленных курсовых разниц, является открытым.
Не так давно Минфином по данному вопросу было издано письмо (№03-03-06/63375), согласно которому курсовые разницы пересчету в связи с прощением учредителем долга в иностранной валюте не подлежат.
С этой позиций согласиться сложно. Кроме того следование ей связано с серьезными рисками. По нашему мнению, позиция Минфина по данному вопросу налоговыми органами будет игнорироваться. Попробуем разобраться почему.
В силу п.11 ст.250 НК РФ, положительные курсовые разницы включаются в состав внереализационных доходов. При этом положительной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при дооценке требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте. В аналогичном порядке в состав внереализационных расходов включаются отрицательные курсовые разницы, возникающие при уценке требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте (п.5 ст.265 НК РФ).
В соответствии с п.10 ст.272 НК РФ, расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего расхода. Требования (обязательства), стоимость которых выражена в иностранной валюте пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности на указанное имущество, прекращения (исполнения) требований (обязательств) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше.
Пунктом 8 ст.271 НК РФ установлен аналогичный порядок учета доходов по методу начисления в отношении изменяющихся валютных обязательств налогоплательщика при возникновении положительной курсовой разницы при дооценке обязательств – на последнее число текущего месяца, или на момент прекращения обязательства выраженного в валюте.
Исходя из изложенного, в течение всего периода действия договора займа и начисления процентов, с учетом колебания курса валют, заемщик должен включать курсовую разницу по обязательствам в виде тела займа и начисленным процентам в состав внереализационных расходов и внереализационных доходов.
Налоговое законодательство прямо не содержит обязанности налогоплательщика по корректировке учета курсовых разниц в составе внереализационных расходов/доходов при устранении основания для их начисления (в рассматриваемом случае устранением основания для начисления курсовых разниц является факт прощения займа). Этот довод используется сторонниками позиции, в соответсвии с которой курсовые разницы пересчету не подлежат. Однако, по нашему мнению, при решении данного вопроса необходимо учитывать следующее.
В отношении отрицательных курсовых разниц, включенных в состав внереализационных расходов
Как было указано, НК РФ не содержит норм, вменяющих налогоплательщику в обязанность «восстановление» начисленных отрицательных курсовых разниц в случае прекращения основания для их начисления, однако, в случае отказа налогоплательщика от данной операции сложится ситуация, при которой налогоплательщик учтет расходы, связанные с увеличением обязанности по займу в связи с ростом курса валют в налоговом учете, но, фактически соответствующих расходов (убытков), связанных с ростом курса валют не понесет в силу прощения займа.
Данная ситуация, как мне кажется, схожа с ситуацией, касающейся начисленных, но не уплаченных в связи с прощением процентов. По данному вопросу ВАС РФ в Определении от 21.03.2014 N ВАС-2494/14 по делу N А32-21786/2011 указал, что: «Учитывая, что из налогооблагаемой базы спорные расходы не исключены и ранее были отнесены на уменьшение налогообложения прибыли при отсутствии их реального несения, указанные суммы должны быть учтены в составе внереализационных доходов».
Как мы видим, позиция, изложенная в письме Минфина в отношении курсовых разниц, вступает в принципиальное противоречие с позицией ВАС РФ по очень похожему вопросу. Кроме того, при подготовке Письма явно были упущены судебные акты (пусть и принятые в начале 2000-х).
ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 03.05.2001 по делу № Ф03-А51/01-2/583 при рассмотрении схожих операций пришел к следующему выводу: «Поскольку истцом проплат в счет исполнения первоначальных обязательств по договорам кредита и займа не производилось и действие указанных договоров фактически прекращено после подписания 30.12.1999 соглашения о финансовой помощи путем прощения данного долга, поэтому суд пришел к обоснованному выводу об отсутствии у истца оснований для включения в состав внереализационных расходов отрицательной курсовой разницы…».
Аналогичный подход был применен ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 23.04.2002 по делу № А56-27854/01: «Суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда по указанному эпизоду, указал, что общество не понесло реальных расходов, а следовательно, неправомерно отнесло отрицательные курсовые разницы на финансовый результат. Выводы суда апелляционной инстанции применительно к обстоятельствам настоящего дела являются обоснованными».
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.10.2003 N А42-9441/02-С3: «Предприятие фактически не получает до погашения кредиторской задолженности доходов при возникновении положительных курсовых разниц и не несет расходов при наличии отрицательных курсовых разниц. Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 28.10.99 N 14-П указал, что объектами налогообложения являются только полученные прибыль, доходы, уменьшенные на реально произведенные расходы. С учетом этого вывода следует признать, что поскольку снижение курса рубля по отношению к иностранной валюте при отсутствии операций с иностранной валютой не влечет каких-либо расходов со стороны налогоплательщика, то отрицательная курсовая разница, отражаемая на счетах бухгалтерского учета, сама по себе (до погашения задолженности), не относится к внереализационным расходам истца и налогооблагаемая прибыль не подлежит уменьшению».
Таким образом, позиция Минфина по данному вопросу противоречит практике, сформированной непосредственно по данному вопросу судами округов, а также косвенно противоречит принципиальному подходу, нашедшему отражение в Определении ВАС РФ по начисленным и прощенным процентам.
Следовательно, внереализационный расход, связанный с начислением отрицательной курсовой разницы до момента прощения долга должен подлежать «корректировке» (в данном случае не имеется ввиду буквальная корректировка налоговых обязательств в предыдущих периодах).
Осталось разобраться в том, в каком порядке необходимо осуществлять такие корректировки. В частности, наиболее интересным является вопрос о том, можно ли при корректировке учитывать положительные курсовые разницы, ведь изменение курса практически всегда происходи в обе стороны.
В отношении положительных курсовых разниц включенных в состав внереализационных доходов.
Порядок перерасчета начисленных за время пользования займом положительных курсовых разниц в связи с прощением займа НК РФ также не урегулирован. По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации необходимо отталкиваться от экономического анализа рассматриваемой операции.
С экономической точки зрения порядок учета курсовых разниц при применении метода начисления представляется собой способ равномерного учета внереализационных расходов/доходов в связи с изменением размера обязательства налогоплательщика, выраженных в валюте, при изменении курса валюты обязательства. В соответствии п.1 ст.271 НК РФ, доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).
Следовательно, рассматриваемый порядок учета положительных курсовых разниц является техническим методом соотнесения «виртуального» дохода, который предполагается полученным налогоплательщиком в связи с изменением курса валют с тем периодом, когда произошло такое изменение курса. Реальный же расход/доход, связанный с возникновением курсовых разниц, возникает у налогоплательщика в тот период, когда исполняется или прекращается обязательство.
Гипотетически, в ситуации, при которой заем был бы погашен налогоплательщиком «реальный доход» в виде курсовой разницы возник бы только в момент исполнения обязательства по погашению займа и только в том случае, если бы курс валюты займа при его выдаче превышал бы курс валюты при погашении. Это позволило бы налогоплательщику погасить свои обязательства в размере меньшем (при исчислении обязательства в рублях), чем были им приняты при получении займа, т.е. у налогоплательщика возник бы доход.
При этом совокупность методов учета положительной курсовой разницы (п.8 ст.271 НК РФ) и отрицательной курсовой разницы (п.10 ст.272 НК РФ) в случае разнонаправленного колебания курса валюты займа определила бы этот доход как дельту между начисленными положительными и отрицательными курсовыми разницами.
Данный тезис можно подтвердить следующим упрощенным расчетом:
Компания 21.06.2015 получила заем в размере 1 000 у.е. при курсе 32 рубля за 1 у.е. на срок 6 месяцев. Колебания курса валют следующие: 01.07. – 36 р., 01.08. – 39 р., 01.09. – 42 р., 01.10. – 46 р., 01.11. – 43 р., 01.12 – 41 р., 22.06 – 41 р.
Расчет сальдо курсовых разниц на момент погашения займа будет следующим:
(-4)+(-3)+(-3)+(-4)+3+2=-9
Таким образом, НК РФ предусматривает механизм, позволяющий при налогообложении учитывать сальдо положительных и отрицательных курсовых разниц на момент прекращения (закрытия) обязательств.
В связи с изложенным, представляется правильным подход, при котором при корректировке курсовых разниц в связи с прощением долга доходом налогоплательщика будет признаваться сальдо начисленных положительных и отрицательных курсовых разниц на дату прощения долга. Иной подход представляется экономически не обоснованным, что противоречит п.3 ст.3 НК РФ: «Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными».
При применении данного подхода необходимо учитывать следующее. Данный подход является обоснованным (в отношении необходимости учета начисленной положительной курсовой разницы) не только в той мере, в которой устанавливает обязанность налогоплательщика скорректировать налоговые обязательства в отношении «совокупной» отрицательной курсовой разницы, т.е. ситуации, при которой курс валюты займа на момент его выдачи был ниже курса на момент прощения займа. В таком случае налогоплательщиком будет корректироваться «общий» начисленный, но не понесенный, внереализационный расход[1].
В том случае, когда сальдо курсовых разниц будет иметь положительное значение[2], т.е. в случае, когда курс валюты займа на момент его выдачи был выше курса валюты при погашении займа, возникают основания для корректировки курсовых разниц посредством включения на дату прощения долга во внереализационные расходы суммы сальдо курсовых разниц в части превышения их значения нулевого показателя. Данная позиция связана с «виртуальным» характером таких доходов (они были бы получены только в случае погашения займа).
Пример: компания 21.06.2015 получила заем в размере 1 000 у.е. при курсе 32 рубля за 1 у.е. на срок 6 месяцев. Колебания курса валют следующие: 01.07. – 36 р., 01.08. – 39 р., 01.09. – 42 р., 01.10. – 36 р., 01.11. – 32 р., 01.12 – 32 р., 22.06 – 30 р.
Расчет сальдо курсовых разниц на момент погашения займа будет следующим:
(-4)+(-3)+(-3)+6+4+2=2
Указанное сальдо (+2 р.) будет означать начисленные положительные курсовые разницы, которые в результате прощения тела займа и процентов не должны учитываться в доходах в силу применения описанного выше общего подхода, Этот доход имеет такую же виртуальную природу, как и расход при отрицательных курсовых разницах. Подход должен быть одинаков к обеим описанным ситуациям. Так как этот доход ранее был начислен налогоплательщиком в силу п.8 ст.271 НК РФ, представляется целесообразным его «сторнирование» путем учета во внереализационных расходах на момент прощения долга.
Так как в рассматриваемом случае корректировка действительных налоговых обязательств будет осуществляться налогоплательщиком не в связи с обнаружением ошибок в исчислении налоговой базы предыдущих периодов (п.1 ст.54 НК РФ), а в связи с возникновением нового юридического факта, связанного с прощением долга, сальдо курсовых разниц, с учетом условия, изложенного выше, должно будет быть включено в состав внереализационных доходов в период, в котором займодавцем осуществляется прощение долга.
Подводя итог сказанному, хотелось бы отметить, что единственной справедливой позицией по данному вопросу является «сторнирование» именно сальдо курсовых разниц, в то время как правоприменительная практика начала 2000-х упростила вопрос, ограничившись необходимостью «сторнирования» отрицательных курсовых разниц. При этом, однако, и диаметрально противоположная позиция, изложенная Минфином, не имеет под собой каких-либо правовых оснований. С учетом распространенности разобранной операции будем надеяться на то, что при разрешении возникающих споров в дальнейшем правоприменителем будет выработана более объективная и обоснованная позиция.
[1] В данном случае имеется ввиду отрицательное значение совокупной начисленной курсовой разницы, как в примере 1.
[2] Имеется ввиду ситуация, при которой сумма начисленной положительной курсовой разницы превысит сумму начисленной отрицательной курсовой разницы
Источник
- Главная
- Консультация эксперта
- Расчеты
854 июля 2018
Как должнику оформить и учесть прощение долга. Как при налогообложении осуществить прощение иностранной организацией-учредителем задолженности в валюте по договору поставки — читайте в статье.
Вопрос: Будет «прощаться» долг в валюте (в долларах США). Кредитор — юридическое лицо- финская фирма. Допустим такое соглашение заключено датой, к примеру — 03.04.18г. Верно ли, что моя сумма долга в валюте будет пересчитана по курсу цб на дату — 03.04.18г и далее в этой рублевой оценке будет списана в доход, с которого начислю налог на прибыль?
Ответ: Да, верно.
Сумма прощенного долга должна быть включена Вашей организацией в состав внереализационных доходов, облагаемых налогом на прибыль, на дату уведомления или соглашения. Сумма долга в у.е. пересчитывается по курсу ЦБ на дату соглашения.
Обоснование
Как должнику оформить и учесть прощение долга
Сумму прощенного долга (по договору приобретения товаров, работ, услуг, имущественных прав – с учетом НДС) включите в состав внереализационных доходов (п. 8 и 18 ст. 250 НК РФ).
Внереализационный доход признайте на дату подписания (получения) уведомления (соглашения, договора) о прощении долга (подп. 3 п. 4 ст. 271, п. 2 ст. 273 НК РФ). Такой порядок применяется независимо от того, по какому договору задолженность списывается таким образом (договору приобретения товаров, работ, услуг, имущественных прав или займа) и какой метод использует организация при расчете налога на прибыль.
Письмо Минфина России от 03.11.2015 № 03-03-06/63375
[Налог на прибыль: прощение иностранной организацией-учредителем задолженности в валюте по договору поставки]
Из содержания статей 415 и 423 Гражданского кодекса Российской Федерации следует, что прощение долга является безвозмездной сделкой, поскольку отказ кредитора от права требования не обусловлен каким-либо встречным предоставлением со стороны должника.Согласно пункту 8 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 Кодекса, для целей налогообложения прибыли организаций относятся к внереализационным доходам налогоплательщика.
Пунктом 8 статьи 271 и пунктом 10 статьи 272 Кодекса установлено, что доходы (расходы), выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего дохода (расхода). Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.
Таким образом, доходы налогоплательщика в виде безвозмездно полученных средств в иностранной валюте(прощение долга), подлежат пересчету на дату получения такого дохода в рубли по курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации.
Отвечает Александр Сорокин,
заместитель начальника Управления оперативного контроля ФНС России
«ККТ нужно применять только в случаях, если продавец предоставляет покупателю, в том числе своим сотрудникам, отсрочку или рассрочку по оплате своих товаров, работ, услуг. Именно эти случаи, по мнению ФНС, относятся к предоставлению и погашению займа для оплаты товаров, работ, услуг. Если организация выдает денежный заем, получает возврат такого займа или сама получает и возвращает заем, кассу не применяйте. Когда именно нужно пробивать чек, смотрите в рекомендации».
Из рекомендации Нужно ли применять ККТ при выдаче, получении и возврате займа
Статьи по теме в электронном журнале
Источник