- Главная
- Консультация эксперта
- Расчеты
- Займы и кредиты
61229 января 2013
На дату подписания соглашения о прощении долга по предоставленному займу оснований для возникновения объекта налогообложения НДС не возникает ни у кредитора, ни у должника. НДС начислять не нужно.
Обоснование данной позиции приведено ниже в рекомендациях «Системы Главбух».
1. Рекомендация:Как учесть при налогообложении прощение долга по предоставленному займу. Организация применяет общую систему налогообложения
Прощение долга не является самостоятельным основанием начислять НДС. Дата прощения долга приравнивается для целей расчета НДС к оплате обязательства (подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ, письмо ФНС России от 28 февраля 2006 г. № ММ-6-03/202). Однако обязанность уплатить НДС возникает раньше прощения долга. При предоставлении займа в натуральной форме объект налогообложения возникает в момент передачи имущества по договору займа. Это следует из пункта 1 статьи 39 и пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ. По денежным займам НДС не начисляется вообще. Это следует из подпункта 1 пункта 3 статьи 39 и подпункта 1 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса РФ, в которых сказано, что операции, связанные с обращением российской валюты, не признаются реализацией товаров (работ, услуг). Таким образом, на дату подписания соглашения о прощении долга оснований для возникновения объекта налогообложения НДС не возникает.
Пример отражения в бухучете и при налогообложении суммы долга по займу, предоставленному организации. Организация прощает долг
В январе ЗАО «Альфа» предоставило ОАО «Производственная фирма «Мастер»» беспроцентный заем в сумме 50 000 руб. В марте генеральным директором «Альфы» было принято решение о прощении «Мастеру» долга по предоставленному займу.
В учете бухгалтер сделал следующие проводки.
В январе:
Дебет 58-3 Кредит 51
– 50 000 руб. – отражено предоставление займа «Мастеру».
В марте:
Дебет 91-2 Кредит 58-3
– 50 000 руб. – отнесена на прочие расходы организации сумма прощенного долга.
Учитывая позицию Минфина России, сумму прощенного долга в «налоговых» расходах бухгалтер решил не отражать. В связи с этим в бухучете образуется постоянное налоговое обязательство:
Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 10 000 руб. (50 000 руб. ? 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство.
2. Рекомендация:Как должнику оформить и отразить в бухучете и при налогообложении прощение долга
Пример отражения в бухучете должника прощения долга по договору займа с организацией
28 февраля ЗАО «Альфа» предоставило ООО «Торговая фирма «Гермес»» заем на сумму 500 000 руб. на срок с 1 по 31 марта (включительно). Сумма процентов, подлежащих уплате заимодавцу за пользование заемными средствами, составляет 4000 руб.
На дату возврата займа (31 марта) подписано соглашение о прощении долга, согласно которому «Альфа» освобождает «Гермес» от обязанностей возврата полученной суммы займа и уплаты процентов за пользование заемными средствами.
Для отражения операций по договору займа бухгалтер «Гермеса» открыл к счету 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» субсчета:
– «Расчеты по основному долгу»;
– «Расчеты по процентам».
Операции, связанные с прощением долга, бухгалтер «Гермеса» отразил в учете так.
28 февраля:
Дебет 51 Кредит 66 субсчет «Расчеты по основному долгу»
– 500 000 руб. – зачислена на расчетный счет сумма займа.
31 марта:
Дебет 91-2 Кредит 66 субсчет «Расчеты по процентам»
– 4000 руб. – начислены проценты по полученному займу;
Дебет 66 субсчет «Расчеты по основному долгу» Кредит 91-1
– 500 000 руб. – списана задолженность по основной сумме долга;
Дебет 66 субсчет «Расчеты по процентам» Кредит 91-1
– 4000 руб. – списана задолженность по уплате процентов по займу.
Олег Хороший, государственный советник налоговой службы РФ III ранга
Статьи по теме в электронном журнале
Источник
На практике часто бывает так: одна компания прощает другой часть задолженности за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги). Однако отразить этот факт в бухгалтерском и налоговом учете не так просто, как кажется на первый взгляд.
Такого понятия как «прощение долга» Налоговый кодекс РФ не содержит. Фактически же при прощении долга происходит списание дебиторской задолженности у продавца (кредитора), кредиторской задолженности – у покупателя (должника).
налог на прибыль…
Финансисты приравнивают прощение долга к безвозмездной передаче (см. письмо Минфина России от 12 июля 2006 г. № 03-03-04/1/579). Стоимость безвозмездно переданных ценностей не учитывается в составе налоговых расходов (п. 16 ст. 270 НК РФ). Правда, и дохода от такой сделки у передающей стороны тоже не возникает (ст. 250 НК РФ).
Значит, если прощается долг за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги), то ранее отраженная в налоговом учете выручка от реализации в составе налоговых доходов учитываться не должна. Аналогично нужно исключить из налоговых расходов и себестоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).
По нашему мнению, в подобной ситуации бухгалтерия компании-продавца должна действовать так. В день прощения долга бухгалтерия должна признать в налоговом учете:
– внереализационный расход на сумму прощенной «дебиторки»;
– внереализационный доход на сумму себестоимости товаров (работ, услуг), ранее признанную в составе расходов от реализации.
…и НДС
Безвозмездная передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) облагается НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Однако в нашем случае (при прощении долга) НДС уже был начислен при отгрузке товаров (работ, услуг). Повторного налогообложения быть не должно, поэтому на дату подписания документа о прощении долга налоговые обязательства по НДС продавец уже фактически выполнил. Следовательно, нет никакой необходимости вносить изменения в книгу продаж за тот налоговый период, в котором товары (работы, услуги) были реализованы.
Единственный вопрос, который при этом возникает: можно ли сумму начисленного ранее НДС с выручки от реализации учесть в составе расходов при налогообложении прибыли? Теоретически это вполне возможно. Ведь в данной ситуации получается, что НДС фактически уплачен за счет собственных средств продавца. А раз так, эту сумму можно учесть в расходах на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 или подпункта 20 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ.
Однако на практике налоговики категорически против этого. Они считают, что такой расход связан с безвозмездной передачей и не может быть учтен при налогообложении прибыли. Поэтому, если вы не готовы спорить, с целью минимизации фискальных рисков такой расход в налоговом учете лучше не признавать.
Пример
ЗАО «Рассвет» занимается производством консервированной рыбы, которую затем реализует оптовым покупателям.
15 июня 2008 года «Рассвет» продал покупателю – ООО «Закат» партию консервов из осетра – 10 000 банок.
Отпускная цена одной банки консервов (без НДС) – 100 руб. за банку. Следовательно, общая цена партии без НДС – 1 000 000 руб. (10 000 банок × 100 руб.). Себестоимость одной банки консервов – 50 руб. Следовательно, себестоимость отгруженной партии товаров – 500 000 руб. (10 000 банок × 500 руб.)
Консервы из осетровых рыб облагаются НДС по ставке 18 процентов. Значит, сумма НДС, которую ЗАО «Рассвет» предъявило покупателю, составила:
10 000 банок × 100 руб. × 18% = 180 000 руб.
Таким образом, общая стоимость отгруженной партии готовой продукции (с учетом НДС) равна 1 180 000 руб. (1 000 000 + 180 000).
Бухгалтерия «Рассвета» 15 июня 2008 года сделала такие проводки:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90
– 1 180 000 руб. – отражена выручка от продажи партии готовой продукции;
ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 180 000 руб. – начислен НДС с выручки от реализации;
ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 43
– 500 000 руб. – списана себестоимость готовой продукции.
В срок, установленный договором, оплата от покупателя так и не поступила. Чтобы полностью не потерять оплату, руководство ЗАО «Рассвет» решило простить покупателю половину долга – 590 000 руб. (1 180 000 руб. : 2). 19 августа 2008 года директор ЗАО «Рассвет» подписал соответствующее уведомление и отправил его по факсу в адрес ООО «Закат».
На дату подписания уведомления бухгалтерия «Рассвета» сделала в учете такую проводку:
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 62
– 590 000 руб. – списана сумма прощенной дебиторской задолженности.
В налоговом учете на эту дату бухгалтерия учла внереализационный расход в сумме прощенной дебиторской задолженности (без НДС) – 500 000 руб. и внереализационный доход в части себестоимости отгруженных товаров, приходящихся на величину прощенной дебиторской задолженности покупателя, – 250 000 руб. (500 000 руб. : 2).
Наша справка
На практике и налоговики, и специалисты Минфина России зачастую ставят знак равенства между понятиями «прощение долга» и «дарение».
Так, по договору дарения компания безвозмездно передает другой фирме вещь в собственность либо освобождает ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом (ст. 572 ГК РФ). Поэтому в результате прощения долга договор купли-продажи, по мнению налоговиков, может быть переквалифицирован в договор дарения.Для налогоплательщиков такая позиция крайне невыгодна. Ведь помимо всего прочего на договор дарения между коммерческими организациями Гражданский кодекс накладывает серьезные ограничения. А именно: не допускается дарение между коммерческими компаниями, за исключением подарков, стоимость которых не превышает 5 МРОТ (п. 4 ст. 575 ГК РФ). Таким образом, если следовать логике чиновников, коммерческая организация не имеет права простить долг другой коммерческой организации на сумму большую, чем 500 рублей. В противном случае подобная сделка может быть просто-напросто признана ничтожной.
К счастью, выход из этой правовой проблемы все-таки есть. Компания может доказать неправомерность действий налоговиков, если будет руководствоваться информационным письмом ВАС РФ от 21 декабря 2005 г. № 104. Судьи указали: «прощение долга признается дарением лишь в случае, если будет установлено намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара». Иными словами, если долг прощается с каким-либо условием, такая сделка уже не может быть квалифицирована как дарение. Таким условием может быть, к примеру, взаимосвязь между прощением долга и получением компанией-продавцом определенной выгоды (налаживание связей с выгодным клиентом, продажа большего объема товаров в будущем и т. п.). Чтобы минимизировать возможные претензии проверяющих, ссылка на такое условие обязательно должна содержаться в документе, которым оформляется сделка по прощению долга.
От редакции
Перед покупателем в рассмотренной ситуации неизбежно возникает такой вопрос: должен ли он восстановить эту сумму «входного» НДС после того, как долг ему был прощен? Формально делать этого не требуется, поскольку перечень случаев, когда «входной» НДС должен быть восстановлен, является закрытым (п. 3 ст. 170 НК РФ). Однако можно быть уверенным, что налоговики с такой точкой зрения не согласятся и будут требовать восстановить НДС. В качестве обоснования своей позиции чиновники ссылаются на определение Конституционного Суда РФ от 4 ноября 2004 г. № 324-О, где говорится о том, что вычет по НДС возможен лишь при реально понесенных покупателем затратах. А если долг прощается, такие затраты отсутствуют. Поэтому, если должник не хочет вступать в споры с проверяющими, сумму «входного» НДС по товарам, приходящимся на прощенную часть кредиторской задолженности, лучше восстановить. Иную позицию придется отстаивать в суде.
Источник
Автор: Давыдова О. В., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»
Обязана ли организация связи включить в состав доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, задолженность в виде основного долга по договору займа, заключенному с учредителем, и начисленные по нему проценты, если стороны заключают соглашение о прощении долга?
Прощение долга или дарение?
Прощение долга – одно из предусмотренных Гражданским кодексом оснований прекращения обязательств. Согласно ст. 415 ГК РФ обязательство прекращается путем освобождения кредитором должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора. Обязательство считается прекращенным с момента получения должником уведомления кредитора о прощении долга, если должник в разумный срок не направит кредитору возражений против прощения долга.
При прощении долга существует риск признания совершенных действий дарением, а, как известно, дарение между коммерческими организациями находится под запретом (исключение касается только обычных подарков, стоимость которых не превышает 3 000 руб.). В соответствии с п. 1 ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно:
либо передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность, имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу;
либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.
Договор не признается дарением при наличии встречной передачи вещи, права либо встречного обязательства.
Согласно рекомендации, выработанной Президиумом ВАС, отношения кредитора и должника по прощению долга можно квалифицировать как дарение, только если судом будет установлено намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара (п. 3 Информационного письма от 21.12.2005 № 104). (Ведь квалифицирующим признаком дарения является его безвозмездность, а гражданское законодательство исходит из презумпции возмездности договора – п. 3 ст. 423 ГК РФ.) Об отсутствии намерения кредитора одарить должника может свидетельствовать, в частности, взаимосвязь между прощением долга и получением кредитором имущественной выгоды по какому-либо обязательству между теми же лицами. Пример такой взаимосвязи – заимодавец освобождает заемщика от уплаты процентов за пользование денежными средствами и неустойки, возникшей из-за несвоевременного возврата суммы займа, при немедленном возврате заемщиком суммы займа (п. 13 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 20.12.2005 № 97). Еще один пример – предпринимались действия по взысканию задолженности в судебном порядке, прощение долга явилось одним из условий мирового соглашения, направленного на реальное погашение долга, но в меньшем размере (Постановление Президиума ВАС РФ от 15.07.2010 № 2833/10 по делу № А82-7247/2008-99).
Правило о взаимосвязи не работает для основного и дочернего обществ, так как отсутствие прямого встречного предоставления является особенностью взаимоотношений основного и дочернего обществ, представляющих собой с экономической точки зрения единый хозяйствующий субъект (Постановление Президиума ВАС РФ от 04.12.2012 № 8989/12 по делу № А28-5775/2011-223/12). Поэтому, если юридическое лицо прощает долг по займу (не только проценты, но и сумму основного долга) организации, учредителем которой оно является, данное действие не квалифицируется как дарение.
Роль учредителя в налогообложении прощенного основного долга
При получении суммы займа у заемщика не возникают налогооблагаемые доходы на основании пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ. (При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа, иных аналогичных средств или иного имущества независимо от способа оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам.) Однако в момент прекращения обязательства налогоплательщика перед организацией-кредитором путем прощения долга у такого налогоплательщика возникает экономическая выгода в виде экономии на расходах по погашению задолженности.
Средства, ранее полученные по договору займа и остающиеся в распоряжении организации в результате соглашения с заимодавцем о прощении долга, рассматриваются Минфином в качестве безвозмездно полученных (Письмо от 14.12.2015 № 03-03-07/72930).
Имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги). Такое определение в целях применения гл. 25 НК РФ приведено в п. 2 ст. 248 НК РФ.
В силу п. 8 ч. 2 ст. 250 НК РФ доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ, признаются внереализационными доходами. На основании пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не относятся к налогооблагаемым доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:
от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) передающей организации;
от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) получающей организации и на день передачи имущества получающая организация владеет на праве собственности указанным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде);
от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) этого физического лица.
В связи с этим, если заимодавец подпадает под одно из указанных описаний (например, является организацией-учредителем с долей участия в УК более 50 %), при прощении основного долга по договору займа у заемщика не возникает налогооблагаемого дохода (пример – Постановление АС ЦО от 27.01.2015 № Ф10-4686/2014 по делу № А23-1634/2014). Подчеркнем, речь идет об основном долге, полученном в виде денежных средств, так как налогообложению не подлежит только безвозмездная передача имущества от соответствующего лица – Письмо Минфина РФ от 18.04.2016 № 03-03-06/1/22282, Постановление АС СКО от 11.09.2015 № Ф08-6439/2015 по делу № А53-22125/2014. В отношении прощения долга в части уплаты процентов это правило не работает, так как не выполняется условие о получении имущества (подробнее рассмотрим ниже).
Если размер вклада (доли) не превышает 50 % УК, сумма прощенного основного долга учитывается заемщиком в составе внереализационных доходов (Письмо Минфина РФ от 25.08.2014 № 03-03-06/1/42281). Датой признания дохода является день подписания сторонами соглашения о прощении долга (это может быть и дата утверждения мирового соглашения арбитражным судом (см. Постановление АС МО от 04.04.2018 № Ф05-3906/2015 по делу № А40-93044/2014) или день получения уведомления заимодавца о прощении долга (если у заемщика нет возражений против прощения долга).
Прощение долга ради увеличения чистых активов
Следует отметить, что до 01.01.2018 можно было также не учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль сумму прощенного основного долга по займу, если учредителем принималось решение о прекращении долгового обязательства хозяйственного общества путем прощения долга в целях увеличения чистых активов организации. Основанием для этого был пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ, согласно которому не признавались налогооблагаемыми доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, переданные хозяйственному обществу или товариществу в целях увеличения чистых активов, в том числе путем формирования добавочного капитала и (или) фондов, соответствующими акционерами или участниками. Причем данное правило распространялось также на случаи:
увеличения чистых активов с одновременным уменьшением либо прекращением обязательства перед соответствующими акционерами или участниками, если такое увеличение происходило согласно положениям, предусмотренным законодательством РФ, или положениям учредительных документов хозяйственного общества или товарищества либо вследствие волеизъявления акционера или участника;
восстановления в составе нераспределенной прибыли хозяйственного общества или товарищества невостребованных акционерами или участниками дивидендов либо части распределенной прибыли.
В связи с этим в отношении ранее предоставленной суммы займа, впоследствии прощенной акционером в целях увеличения чистых активов хозяйственного общества, было возможно применение пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ (см. письма Минфина РФ от 18.03.2016 № 03-03-06/1/15079, от 25.06.2014 № 03-03-06/1/30267). Причем важно, чтобы учредитель являлся акционером или участником организации на дату заключения соглашения о прощении долга по договору займа в целях увеличения чистых активов (Письмо Минфина РФ от 24.02.2015 № 03-11-06/2/9035, Постановление АС СКО от 30.11.2017 № Ф08-8969/2017 по делу № А32-46117/2016).
Теперь на основании пп. 3.4 в редакции Федерального закона от 30.09.2017 № 286-ФЗ к необлагаемым доходам относятся доходы в виде невостребованных участниками хозяйственного общества или товарищества дивидендов либо части распределенной прибыли общества или товарищества, восстановленных в составе нераспределенной прибыли.
В то же время в п. 1 ст. 251 НК РФ появился такой вид налогооблагаемого дохода, как имущество, имущественные права или неимущественные права в размере их денежной оценки, которые получены в качестве вклада в имущество хозяйственного общества или товарищества в порядке, установленном гражданским законодательством РФ (пп. 3.7).
Согласно п. 1 ст. 66.1 ГК РФ вкладом участника хозяйственного товарищества или общества в его имущество могут быть денежные средства, вещи, доли (акции) в уставных (складочных) капиталах других хозяйственных товариществ и обществ, государственные и муниципальные облигации. Таким вкладом также могут быть подлежащие денежной оценке исключительные, иные интеллектуальные права и права по лицензионным договорам, если иное не установлено законом.
Как результат, если учредителем принято решение о внесении вклада в имущество организации путем прощения основного долга по договору займа, то в этом случае вполне можно рассуждать об отсутствии налогооблагаемого дохода, при условии что именно учредитель выступал в качестве заимодавца.
Налоговый учет прощенных процентов
Что касается задолженности в виде суммы процентов по займу, списываемой путем прощения долга, то на основании п. 18 ч. 2 ст. 250 НК РФ данные суммы подлежат включению в состав внереализационных доходов организации-должника. Согласно указанной норме в состав внереализационных доходов включаются доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных пп. 21 и 21.1 п. 1 ст. 251 НК РФ (не наши случаи).
Причем задолженность в виде процентов не может рассматриваться в качестве безвозмездно полученного имущества по причине отсутствия факта передачи данных средств налогоплательщику, поэтому отсутствуют основания для применения в отношении них положений пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. То же самое касается возможности применения пп. 3.4 (в прежней редакции) и пп. 3.7.
Озвученного мнения придерживаются не только финансисты (см. также Письмо от 12.09.2017 № 03-03-06/1/58668), но и судьи.
* * *
Если доля участия учредителя, предоставившего организации связи заем, составляет более 50 % уставного капитала, то при прощении основного долга по договору займа у организации не возникает налогооблагаемый доход. То же самое касается ситуации, когда принимается решение о внесении вклада в имущество организации путем прощения основного долга по договору займа. Если учредитель обладает долей участия в УК организации, не превышающей 50 %, и не принято решение о внесении вклада, у организации связи возникает налогооблагаемый доход в виде суммы прощенного основного долга. Кроме того, при любом раскладе образуется доход в виде суммы процентов, начисленных по договору займа на момент прощения долга (если уплата таковых также прощается).
Источник
